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一、現(xiàn)代企業(yè)制度下內(nèi)部審計中存在的問題

1.企業(yè)內(nèi)部審計缺乏獨立性。

現(xiàn)階段，我國已經(jīng)建立了三種不同組織形式的內(nèi)部審計機構(gòu)，“第一是內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于部門、單位的財會部門，由本部門、本單位的會計主管領(lǐng)導(dǎo)；第二是內(nèi)部審計機構(gòu)與部門，單位的其他各職能部門平行，由單位的總會計師或總經(jīng)濟師領(lǐng)導(dǎo)。第三是內(nèi)部審計機構(gòu)由部門，單位的主要負(fù)責(zé)人或監(jiān)督機構(gòu)直接領(lǐng)導(dǎo)，其地位和職權(quán)超越部門，單位的其他職能部門，比如由董事會(或下屬的審計委員會)、監(jiān)事會，總經(jīng)理直接領(lǐng)導(dǎo)。”從這三種不同的組織形式來看，最后一種即由企業(yè)董事會或董事會下屬專門審計委員會、或直接對董事會負(fù)責(zé)的內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性最強。從我國現(xiàn)階段企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)的形成和發(fā)展過程來看，只有保持內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性，才能切實有效地發(fā)揮內(nèi)部審計機構(gòu)在企業(yè)監(jiān)管、服務(wù)、運行中的作用。然而，不可否認(rèn)的是，現(xiàn)階段我國大部分企業(yè)的內(nèi)部審計機構(gòu)僅僅作為企業(yè)內(nèi)部財務(wù)部門下設(shè)的一個分支機構(gòu)或組成部分，或者將內(nèi)部審計機構(gòu)作為企業(yè)內(nèi)部的一個直接與其他部門發(fā)生關(guān)系的職能單位，與財務(wù)部門處于同一級別。在這樣的機構(gòu)設(shè)置背景下，內(nèi)部審計機構(gòu)的作用往往難以發(fā)揮，權(quán)力也相對受限。缺乏了獨立性的內(nèi)部審機構(gòu)難以發(fā)揮內(nèi)部審計的作用和效果。“即使是在經(jīng)理的直接領(lǐng)導(dǎo)下，但由于目前實行的都是經(jīng)理負(fù)責(zé)制，經(jīng)理的權(quán)力很大而受到的約束卻不夠，經(jīng)理人出于謀求自身利益的最大化，很可能會做出一些損害企業(yè)利益的行為，那么如果將內(nèi)部審計機構(gòu)置于其領(lǐng)導(dǎo)之下，就會使內(nèi)部審計失去其獨立性，不能客觀地反映所發(fā)現(xiàn)的問題。使企業(yè)治理層不能完全了解企業(yè)的真實狀況。”

2.企業(yè)內(nèi)部審計范圍相對狹隘。

正如前文指出，企業(yè)的內(nèi)部審計具有監(jiān)管、評價、服務(wù)的職能。從西方發(fā)達(dá)國家的企業(yè)內(nèi)部審計領(lǐng)域來看，我國企業(yè)內(nèi)部審計范圍還相對狹隘。“西方國家內(nèi)部審計涉及的領(lǐng)域非常廣泛，內(nèi)容相當(dāng)深入。從美國來看，內(nèi)審部門已廣泛開展了企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營決策審計、投資效益審計、市場景氣狀況審計、物資采購審計、生產(chǎn)工藝審計，產(chǎn)品推銷(包括廣告促銷效果)審計、研究與開發(fā)審計、人力資源管理審計、后勤服務(wù)系統(tǒng)效率審計、信息系統(tǒng)設(shè)計與運行審計等。有的企業(yè)內(nèi)審機構(gòu)甚至對環(huán)境污染、社區(qū)關(guān)系等因素對企業(yè)商業(yè)利益和持續(xù)經(jīng)營的影響也進行評估，“綠色”審計、社會責(zé)任審計也成都成為內(nèi)部審計的重要內(nèi)容。”通過對比可以發(fā)現(xiàn)，由于我國現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部審計還處于不斷發(fā)展和完善的階段，內(nèi)部審計的范圍也相對有限。舉例來說，現(xiàn)階段，我國企業(yè)內(nèi)部審計的重心在財務(wù)審計，無論是國有大中型企業(yè)還是中小企業(yè)，都把財務(wù)審計作為公司治理監(jiān)管的主要任務(wù)之一。具體來說，內(nèi)部審計的主要工作在于校對和審核公司數(shù)據(jù)、對公司各類生產(chǎn)規(guī)定和履行情況進行核對，作為內(nèi)部審計的主要對象是各類財務(wù)、會計報表，各類審核憑證及相關(guān)數(shù)據(jù)和資料，內(nèi)部審計還沒有涉及到關(guān)涉公司運行和管理的關(guān)鍵層面。因此，內(nèi)部審計所關(guān)注的重點僅僅是對現(xiàn)有資料的收集和審查，而并沒有涉及到企業(yè)發(fā)展的核心要素。

3.內(nèi)部審計人員的素質(zhì)難以滿足現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理的需求。

提高企業(yè)內(nèi)部審計效率的關(guān)鍵在于提升審計人員的綜合素質(zhì)，審計人員的專業(yè)素養(yǎng)、職業(yè)技能直接關(guān)系到企業(yè)內(nèi)部審計的成敗。早在1999年，國際內(nèi)部審計師協(xié)會就曾了《內(nèi)部審計人員勝任能力框架》，“該報告中指出內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)具備兩方面的素質(zhì)：知識技能和行為技能。在知識技能方面包括技術(shù)、分析設(shè)計能力、鑒別能力；在行為技能方面包括個人技能、人際技能以及組織技能。從該研究報告中還可以看出，除了對知識技能上的強調(diào)外，現(xiàn)代內(nèi)部審計還強調(diào)內(nèi)部審計人員行為及心理方面的能力及特征。”由此可見，作為現(xiàn)代企業(yè)的核心部門之一，內(nèi)部審計機構(gòu)對從業(yè)人員有著較高的要求。無論從知識構(gòu)成還是從職業(yè)素養(yǎng)的角度，內(nèi)部審計人員都要符合現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計的要求。在我國，內(nèi)部審計人員主要為會計從業(yè)者。他們在會計、財務(wù)等相關(guān)領(lǐng)域駕輕就熟，一般可以勝任企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營的需求。然而他們普遍缺乏管理知識，因此也難以開展諸如“專項審計”、“公司治理審計”、“管理審計”、“專項審計”等現(xiàn)代企業(yè)核心審計內(nèi)容，成為制約我國企業(yè)提高生產(chǎn)、經(jīng)營和管理效益的重要因素。

二、現(xiàn)代企業(yè)制度下內(nèi)部審計問題原因分析

1.相關(guān)法律約束機制不健全。

現(xiàn)階段，造成我國企業(yè)內(nèi)部審計問題的重要原因在于相關(guān)法律和制度保障不健全，立法進程也遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于審計事業(yè)的發(fā)展。毋庸置疑的是，政府實施有效的審計制度，并出臺了《審計法》一方面可以維護國家經(jīng)濟安全和經(jīng)濟秩序的平穩(wěn)運行；另一方面也可以維護企業(yè)經(jīng)濟效益，避免資產(chǎn)不必要的流失。從我國目前國家審計制度建設(shè)來看，還存在很多不完善的地方。近年來，我國經(jīng)濟社會發(fā)展良態(tài)勢好，人民生活水平有了顯著提高。隨著我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和社會環(huán)境的變遷，原有的審計制度中不合理的因素也逐漸顯現(xiàn)出來，傳統(tǒng)的審計制度和安排也亟待順應(yīng)社會經(jīng)濟的發(fā)展潮流。然而由于“路徑依賴”的影響，現(xiàn)已出來的一部分審計規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)在實踐中也難免產(chǎn)生一些疏漏和偏差。這些疏漏和偏差的產(chǎn)生對相關(guān)審計信息的質(zhì)量也產(chǎn)生了不同程度的影響。

2.審計單位監(jiān)管不力。

審計單位的內(nèi)部監(jiān)管是提高審計監(jiān)管效能的主要途徑。長期以來，單位審計制度在市場經(jīng)濟的洪流中保守詬病。缺乏相應(yīng)的約束機制是造成企事業(yè)單位內(nèi)部審計監(jiān)管不力的重要原因。“從事業(yè)單位審計監(jiān)督主體來分析，在事業(yè)單位市場化運作背景下，雖然《審計法》對審計人員進行了重點的規(guī)范，并給予監(jiān)督本單位經(jīng)濟活動的職權(quán)，但是由于制度建設(shè)原因，審計負(fù)責(zé)人并不具有獨立的地位，其自身利益往往依附于相關(guān)職權(quán)或業(yè)務(wù)活動中，因此審計人員在很多情況下并不能嚴(yán)格按照審計工作原則切實履行監(jiān)督職能，造成了審計監(jiān)督形同虛設(shè)”。

3.審計從業(yè)人員綜合素質(zhì)不高。

從審計行業(yè)的本質(zhì)來看，審計監(jiān)管的本質(zhì)特性是對于審計從業(yè)人員的管理，因為一切審計和財務(wù)活動都離不開“人”這個行動主體。正因如此，在審計監(jiān)管的制度設(shè)計和運行中，審計從業(yè)人員的職業(yè)操守、道德素質(zhì)、行為規(guī)范對于實現(xiàn)和提高審計監(jiān)管的效能有著決定性的作用。隨著我國經(jīng)濟社會事業(yè)的規(guī)范發(fā)展，審計從業(yè)人員的素質(zhì)在審計監(jiān)管中得到了廣泛重視。然而，隨著審計事業(yè)的迅速發(fā)展和外部經(jīng)濟環(huán)境的變化，從業(yè)人員的綜合素質(zhì)還需要進一步提升。我們在培養(yǎng)審計人才的同時，過于強調(diào)其專業(yè)歸屬和技術(shù)認(rèn)同，而往往忘記了審計從業(yè)人員最重要的職業(yè)品質(zhì)——職業(yè)道德。審計行業(yè)和審計活動的平穩(wěn)、健康發(fā)展，關(guān)系到企業(yè)和國家的經(jīng)濟穩(wěn)定和安全，審計行為是企業(yè)行為中的核心要素之一，必須加以重視。然而審計人員整體的素質(zhì)水平不高逐漸成為制約我國現(xiàn)階段審計行業(yè)和審計事業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵問題。不可否認(rèn)，近年來隨著事業(yè)單位各項制度改革的穩(wěn)步推進，對于事業(yè)單位而言，審計人員的選取比企業(yè)更加規(guī)范，在審計人才培養(yǎng)、晉升、流動等機制上也采取了較為積極的政策和措施。然而，我國事業(yè)單位審計從業(yè)者在專業(yè)性、職業(yè)化等方面距離國際水平還有著一定的差距。除此之外，在不少不正規(guī)的企業(yè)，審計人才并沒有經(jīng)過嚴(yán)格的選聘，甚至沒有審計職業(yè)資格證書或相應(yīng)的崗前培訓(xùn)。正是由于這些必備環(huán)節(jié)的缺失，導(dǎo)致了不少企業(yè)的審計工作無非是停留在“做賬”上，以及常規(guī)性的“報賬”活動，沒有能力開展一些相對高端的審計監(jiān)管活動以及審計工作。審計活動無論在企業(yè)單位還是在事業(yè)單位都應(yīng)該獨立運行，避免受到權(quán)力的干擾。然而在特權(quán)意識和傳統(tǒng)觀念的影響之下，審計從業(yè)人員還難以擺脫這些不良傾向的束縛，導(dǎo)致審計監(jiān)管功能弱化。

三、改進現(xiàn)代企業(yè)制度下內(nèi)部審計的措施

1.加強企業(yè)內(nèi)部審計部門的權(quán)威性和獨立性。

正如前文指出，獨立性是企業(yè)內(nèi)部審計部門最大化發(fā)揮其作用的關(guān)鍵。內(nèi)部審計是對企業(yè)各核心機構(gòu)、核心職能的審查和監(jiān)管，因此必須獨立于企業(yè)中的其他部門。換言之，在現(xiàn)代企業(yè)中，審計機構(gòu)的地位越高，越容易充分發(fā)揮其監(jiān)管能力，審計效益也會越高。“我國的國企和大型民營企業(yè)可以效仿國外的企業(yè)，將內(nèi)部審計機構(gòu)直接隸屬于企業(yè)的最高管理當(dāng)局，有的直屬于董事會，有的直屬于監(jiān)事會，有的從屬于總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，有的從屬于副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)。設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)的單位，可以根據(jù)需要設(shè)立審計委員會，配備總審計師或?qū)徲嬮L，直接向管理高層負(fù)責(zé)。由于內(nèi)部審計機構(gòu)在企業(yè)中處于較高的地位，由企業(yè)高層的直接管轄，不受管理層和業(yè)務(wù)部門的干涉，能夠獨立地履行其職責(zé)，自然增強了其獨立性，提高了其組織地位。”這種機構(gòu)設(shè)置能夠充分、有效地行使企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)的職權(quán)，保證審計權(quán)力的順利實現(xiàn)。除此之外，也可以通過嘗試創(chuàng)新工作方法，如實施“外包制”的內(nèi)部審計，來提高審計效率和效能。外包制即通過聘請或聘任其他企業(yè)或?qū)I(yè)審計機構(gòu)的專家人員參與企業(yè)內(nèi)部審查，開展咨詢和評價工作等。這樣可以避免審計單位內(nèi)部的人情世故，提高審計效率，保持審計機構(gòu)的獨立性。同時，也可以通過制度設(shè)計，如審計單位內(nèi)部的輪崗、完善激勵和約束機制、加強對企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)人員的管理來保持審計機構(gòu)的工作效率，確保其充分行使審計權(quán)力。

2.充分發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部審計的職能。

目前我國從內(nèi)部審計的價值導(dǎo)向上來看，依然停留在“監(jiān)督導(dǎo)向型”的內(nèi)部審計上，還沒有形成“服務(wù)導(dǎo)向型”的內(nèi)部審計價值取向。服務(wù)導(dǎo)向型的內(nèi)部審計強調(diào)內(nèi)部審計是為企業(yè)自身提供服務(wù)的這一根本屬性，而服務(wù)的根本目標(biāo)在于幫助組織實現(xiàn)預(yù)期的發(fā)展目標(biāo)。內(nèi)部審計的服務(wù)應(yīng)當(dāng)是全方位、多層次的，不能局限于財務(wù)方面的自我監(jiān)督?，F(xiàn)階段內(nèi)部審計的轉(zhuǎn)型是適應(yīng)我國經(jīng)濟運行發(fā)展新格局的客觀要求，是內(nèi)部審計自我完善、向更高層次提升的需要。因此，現(xiàn)階段在我國現(xiàn)代企業(yè)制度下的內(nèi)部審計建設(shè)，應(yīng)著重加強企業(yè)內(nèi)部審計的職能。“將工作領(lǐng)域逐步延伸到經(jīng)濟效益審計、績效審計、風(fēng)險管理審計以及環(huán)境審計、人力資源審計。為改善企業(yè)經(jīng)濟效益、完善企業(yè)經(jīng)營管理狀況，迫切需要開展經(jīng)濟效益審計，以幫助企業(yè)找出癥結(jié)。開展經(jīng)濟效益審計是促使實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的一項重要措施。發(fā)揮監(jiān)督作用只能控制企業(yè)的成本，進行事后審計，并不能為企業(yè)創(chuàng)造效益，只有充分發(fā)揮內(nèi)部審計的服務(wù)職能，才能預(yù)期未來的事項的不利影響，并將其控制在最低限度，使內(nèi)部審計增值目標(biāo)得以實現(xiàn)。”

3.提高企業(yè)內(nèi)部審計人員的素質(zhì)。

有學(xué)者指出，“內(nèi)部審計人員需要為不同層次以及不同職能部門的管理者提供服務(wù)，他們就必須要熟悉企業(yè)戰(zhàn)略、目標(biāo)和計劃，了解企業(yè)經(jīng)營管理的各項職能，而這需要內(nèi)部審計人員必須具備廣博的知識和多元化的技能。我國企業(yè)的內(nèi)部審計人員大多來自財務(wù)部門，對財務(wù)工作熟悉，但是在經(jīng)營管理等業(yè)務(wù)方面的知識和能力有所欠缺。”因此，企業(yè)在在招聘和遴選內(nèi)部審計人員時，應(yīng)該有意識地在內(nèi)部審計機構(gòu)中選擇有管理經(jīng)驗的人員，完善內(nèi)部審計人員專業(yè)隊伍建設(shè)，提高機構(gòu)工作效率。著名的經(jīng)濟學(xué)家薩莫爾斯指出，“薩默斯教授曾指出，“內(nèi)部審計師首先應(yīng)該是一個優(yōu)秀的管理者，其次內(nèi)部審計人員必須具備處理人際關(guān)系的能力和技巧，只有與被審計單位以及企業(yè)管理層和內(nèi)部各個職能部門保持良好關(guān)系，才能使內(nèi)部審計職能得以發(fā)揮，內(nèi)部審計報告得到重視，內(nèi)部審計增值目標(biāo)得以實現(xiàn)。”除此之外，企業(yè)要加強對內(nèi)部審計人員的培訓(xùn)，同時加強制度建設(shè)，實施各種獎勵和激勵措施，充分提高內(nèi)部審計人員的工作熱情。

作者：李曉萌 王君然 單位：中國國際貿(mào)易中心有限公司 北京京糧股份有限公司