【摘要】全面推進政府財務報告審計工作，需要政府審計和注冊會計師審計的相互協作，政府審計和注冊會計師審計在實施政府財務報告審計的過程中分別扮演著不同的角色。本文沿著“理論溯源——現實需求——模式選擇”的思路，首先綜合運用審計基礎理論、競爭優勢理論、協同理論、交易成本理論等理論，剖析注冊會計師參與政府財務報告審計的內在邏輯；然后，立足于政府審計機關和注冊會計師的視角，分別探討兩類審計主體對注冊會計師參與政府財務報告審計的需求。在此基礎上，以政府購買審計服務為邏輯線索，提出注冊會計師參與政府財務報告審計的兩種可能方式，即政府審計機關購買政府財務報告審計服務和政府部門購買政府財務報告審計服務。

【關鍵詞】政府財務報告審計；注冊會計師；政府審計；審計主體

一、引言

審計署于2020年9月發布了《政府財務報告審計辦法（試行）》，對政府財務報告審計工作做出框架性安排，邁出了全面推進政府財務報告審計工作的堅實一步。在實施政府財務報告審計成為剛性需求的情境下，探討如何高質量地推進政府財務報告審計工作，成為擺在理論研究者和實務工作者面前的一項重要課題。隨著我國政府會計改革的持續深入，會計與審計領域掀起了關于政府財務報告審計問題的研究熱潮，并且取得了較為豐碩的研究成果。總體而言，已有文獻主要圍繞國外政府財務報告審計制度建設與實施經驗[1-4]、政府財務報告審計機制構建[5，6]、政府財務報告審計制度設計與實施[7]、政府財務報告審計與企業財務報表審計的比較[8]、政府財務報告審計主體的界定與選擇[9，10]等方面展開探討，產生了一系列具有代表性的觀點，夯實了政府財務報告審計研究的基礎，對該領域的后續研究具有較高的參考價值。全面推進政府財務報告審計工作，需要政府審計和注冊會計師審計的相互協作，政府審計和注冊會計師審計在實施政府財務報告審計的過程中分別扮演著不同的角色。在國外政府財務報告審計實施層面，雖然政府財務報告審計工作由政府審計機關主導，但注冊會計師參與政府財務報告審計是一種普遍現象[11]，注冊會計師成為實施政府財務報告審計不可或缺的補充力量。針對我國政府財務報告審計，雖然個別文獻的研究內容涉及注冊會計師參與政府財務報告審計的問題[11-13]，并且已經認識到注冊會計師審計對于推進政府財務報告審計工作的重要性，但對這一問題的分析還較為淺顯，僅僅停留在初步構思或政策探討層面，并未形成體系化的研究成果，這也使得相關研究對政府財務報告審計實踐工作的指導性不強。基于已有研究，本文沿著“理論溯源——現實需求——模式選擇”的思路，嘗試對注冊會計師參與政府財務報告審計的相關問題進行系統探析。

二、注冊會計師參與政府財務報告審計的理論溯源

厘清注冊會計師參與政府財務報告審計的理論依據，有助于從理論層面深化對政府財務報告審計的認知，進而為高質量推進政府財務報告審計實踐工作提供指導。因此，本文嘗試綜合運用審計基礎理論、競爭優勢理論、協同理論、交易成本理論等理論，剖析注冊會計師參與政府財務報告審計的內在邏輯，以夯實注冊會計師參與政府財務報告審計的理論基礎。

（一）審計基礎理論

1職業會計師的能力與素質

“誠信為本，操守為重，堅持準則，不做假賬”的行業理念是職業會計師最基本的職業道德。在職業會計師的職業生涯中，會計職業道德占有重要位置，因此，高校在會計專業教育中，要開設專門課程———會計職業道德修養，對學生進行會計職業道德教育，并讓其真正領會“誠信理念是會計執業機構和會計人員安身立命之本”的含義。

2應用型本科高校現行會計專業教育分析

2．1課程設置與分析

2．1．1課程設置

應用型本科高校會計學專業課程一般設置以下六大模塊。通識必修課程：計算機文化基礎、思想政治教育、大學英語等，其中學分和學時均占比29％左右。學科基礎課程：財經專業英語、初級會計學、管理信息系統等，其中學分和學時均占比32％左右。專業方向課程：投資學、政府和非營利組織會計等，其中學分和學時均占比4％左右。專業核心課程：財務管理學、高級會計學、管理會計學，其中學分和學時均占比21％左右。專業任選課：財經寫作、國際貿易、會計從業資格考證等，其中學分和學時均占比12％左右。公共任選課：學分和學時均占比2％左右。

2．1．2課程設置分析

一、關于會計信息化下注冊會計師審計理論方面概述

（一）會計信息化下注冊會計師審計的含義

會計信息化下注冊會計師審計是在電算化審計、計算機審計、計算機輔助審計的基礎之上發展形成的，對其前期審計既有繼承又有發展，通常情況下將其理解為在滿足注冊會計師審計準則的標準及相關規定的情況下，由與審計對象無任何利益關系的審計注冊師對參與了會計信息化系統的企業進行全方位的會計資源審查，并根據審查的實際情況進行綜合評價，對于出現問題的企業要給予改善的意見，使其會計信息化系統能夠保證企業的信息安全，并有效存儲、更新企業的有效會計數據信息，全方位的為企業提供會計服務。

（二）會計信息化下注冊會計師審計和傳統審計的差異

會計信息化下注冊會計師審計將審計的目標由傳統的單一紙質資料審查轉變成對包括對企業會計系統的安全性及使用性進行判斷的多角度審查，所以財務報表不再是會計審查的唯一依據，會計信息化系統的開發、程序、運營都成為審查的對象，所以審查不再局限于事后或定期，而使注冊會計師更加具有主動性，可以有效增強對審計企業內部會計信息控制的時效性；除此之外會計信息化下對審計人員自身的專業素質和信息化處理技能也有更高水平的要求，傳統的針對財務報表的審計能力已經不再能夠滿足需求，如何判斷信息系統的安全性和可靠性，為企業降低風險，提升企業經濟效益成為會計信息化下對會計審計師的新要求。

（三）會計信息化的實施對注冊會計師審計的影響

1.審計準則的變化。

摘要：注冊會計師審計風險是指會計報表存在錯報或者漏報，而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性。我國的資本市場較特殊，市場上存在的不確定因素多樣化，更易誘發審計風險。因此，探究我國注冊會計師行業審計風險控制存在的問題，以及提出如何減少和降低審計風險的對策，具有一定的現實意義。

關鍵詞：審計風險;問題;對策

1注冊會計師行業審計風險控制中存在的問題

1.1會計師事務所體制不當

在審計過程中，注冊會計師是以單位名義出具審計意見，以個人簽名承擔執業注冊會計師應負的相應責任。注冊會計師與事務所之間，個人的責任大于組織的責任，因此，注冊會計師所在的會計師事務所的體制是否合理，直接關乎審計質量的高低，是迫切需要研究的問題。我國的會計師事務所發展時間與發達國家相比其實不長，體制方面仍然需要完善。我國允許設立會計事務所的體制有三種：合伙制、有限責任制和特殊普通合伙制。現在事務所體制劃分是：合伙制約占1/3，有限責任制的會計師事務所約占2/3。但在實踐中，有限責任制、合伙制發展困難重重。有限責任制會計師事務所由于責任有限，降低了違約成本，增加了行業道德風險；同時，有限責任體制也不符合社會公眾心里預期，無論審計過程導致多大的損失，賠償都只被限定在一定范圍內，對于受害者受到的損失也是杯水車薪；合伙制因為連帶責任的存在，不僅要為自己的行為負責，還要為別人的行為負責，影響審計效率。我國會計師事務所現行體制存在的問題嚴重影響我國會計師事務所和注冊會計師行業的發展。隨著我國全球貿易化程度越來越高，會計市場的開放，國內會計市場的競爭將會更加激烈，而我國會計師事務所要尋求生存和發展，就必須解決體制存在的問題。

1.2缺少全國統一的審計收費標準

審計風險由很多因素導致，最大的一個原因是注冊會計師在執業時收取的審計費用。審計收費會影響審計的質量，審計收費與會計師事務所投入的人力、財力、物力息息相關，最終影響審計質量，自然不利于審計風險的控制。此外，事務所之間為了招攬客戶打價格戰，也會對注冊會計師的獨立性產生影響，不利于審計風險的控制。我國注冊會計師審計收費，政府指導定價，但缺乏統一規定。由于地區之間的經濟差異、社會差異等，各地區的標準不一，有些地區之間的差異甚大，使注冊會計師跨地區執業有一定的難度。以計件收費為例，北京1000萬以下資產年度審計收費比例是0.25%，河南上限4500元，湖北5000元上限，湖南上限比例1%，山東0.9%。由于收費標準是以資產總額定的，沒有考慮到客戶復雜程度和審計風險等，因此審計同樣規模的客戶，有人歡喜有人愁，這也增加了審計風險。現在國內的業務收費標準還是脫鉤制以前的規定，沒有和物價上漲形成同步，因此存在審計一個項目事務所收不到成本價；事務所為了留住客戶，在原價上打折也是時有的事情，讓事務所所得報酬就越發的少；此外，審計收費沒有行業指導價格標準，事務所之間為了競爭客戶惡意競爭，對審計獨立性和質量都產生了負面影響，增加審計風險。

一、注冊會計師財務審計獨立性的積極進展

我國會計師事務所數量多，中國注冊會計師協會統計顯示，截止到2012年全國會計師事務所數量達到8128家，注冊會計師人數達到99085人，在這些會計師事務所中，更有部分事務所具有證券資格，根據財政部、證監會的統計，截至2013年12月31日，全國共有證券資格會計師事務所數量達到40家，這些事務所在財務審計獨立性方面采取了積極舉措，但也還存在不少的問題。2014年2月的《中國注冊會計師協會會計師事務所執業質量檢查通告第九號》顯示，2013年共檢查事務所1486家，各地方注協對159家事務所實施了行業懲戒，受到處分的注冊會計師數量達到299名，這在一定程度上表明注冊會計師獨立性保持還有待進一步增強。

二、注冊會計師財務審計獨立性保持的影響因素

1.個人因素

首先，個人業務水平影響其審計獨立性，如果注冊會計師實踐經驗不足，審計過程中無法獨立客觀的做出判斷，則容易受到他人的影響而導致獨立性難以保持。其次，個人職業道德不高影響審計獨立性，如果注冊會計師為個人利益所驅動，審計過程中為了獲取利益而對財務報表中的問題視而不見也容易導致獨立性難以得到保持。

2.事務所因素

首先，事務所的管理模式會影響審計的獨立性，如果會計師事務所管理規范，財務審計流程清晰，責任明確，則能夠有效提高審計的獨立性，相反，如果事務所管理不規范，則可能使注冊會計師產生僥幸心理，并進而違反財務審計獨立性等原則。其次，事務所的行為方式會影響審計獨立性，由于我國事務所的審計大多由企業委托，由企業支付審計經費，這一過程中可能出現會計師事務所為獲取業務等采取損害獨立性的行動。

［摘要］在經濟飛速發展的背景下，我國對于注冊會計師的審計需求也在不斷地增加。這就需要不斷地完善我國的審計監督體系，使注冊會計師的專業素質可以得到提升，并且在對企業進行審計工作時可以更加地謹慎，從而降低審計工作的道德風險。基于這種情況文章對注冊會計師在審計制度下的審計監督體系做出研究，并針對出現的問題提出相關的完善措施，以期對注冊會計師審計監督體系做出相應的完善。

［關鍵詞］注冊會計師;審計監督體系;審計關系

現階段我國正在不斷地發展和完善注冊會計師的審計監督體系。注冊會計師在日常工作中的審計工作對于我國的經濟市場發展起到了重要的作用。開展審計工作可以在維護我國市場經濟秩序的同時提高我國的市場控制機制效率，對于我國的經濟體制改革起到了深入的作用。近年來，我國對于注冊會計師的職業道德與注冊會計師事務所審計結果的真實性要求有了進一步的提升，這就需要相關部門逐漸完善注冊會計師的審計制度，并對我國的經濟發展起到重要的作用。

1注冊會計師審計概況

在各種審計關系中，注冊會計師審計體制是一種用來調節注冊會計師獨立審計體系的審計制度，其與政府審計和內部審計共同構成了我國的三大類型審計，在我國的審計監督體系內組成了三位一體審計制度。并因其主要處理民間事物，又被稱為獨立審計或是民間審計。在商品經濟發展到了一定的階段便形成了注冊審計會計師這一行業，企業的財產所有權與經營權的分類是產生注冊審計會計師的直接原因［1］。公司作為商品經濟的重要組織結構之一，為了使所有者可以了解企業的經營情況，這時就需要經營者提供企業的財務報表，這便需要有一個第三方機構可以獨立、客觀、公正的對企業所提供的財務報表的公允性與合法性做出判斷，因此便產生了注冊會計師審計行業。

2我國注冊會計師審計制度存在的問題

2.1會計師事務所組織形式存在缺陷

摘要：隨著我國社會經濟的發展，人們生活質量的提高，人們對醫療健康的關注度越來越高，醫院作為治病救人的服務機構，快速發展。在我國，醫院屬于事業單位，而醫院的管理更偏向企業管理模式，自負盈虧，為了提升醫院自身的服務質量，在行業競爭中保持穩定發展，醫院必須提升自身的管理水平，不斷引進先進的技術，提升競爭力。在醫院的管理過程中，會計有著非常重要的作用，而總會計師作為醫院財務工作的管理者，肩負的責任巨大。文章從總會計師的工作職責出發，重點介紹總會計師如何在醫院管理過程中發揮作用。

關鍵詞：會計；總會計師；事業單位；醫院

醫院是重要的事業單位，是負責人們健康的服務機構，提高醫療水平是醫院的主要工作。隨著我國醫療事業的改革，醫院管理工作的重要性越來越明顯，經營管理是提升醫院服務質量，提高醫療工作效率的前提，而會計工作是醫院管理工作的基礎，任何事業單位都離不開資金賬務的管理，尤其是醫療機構，無論是藥品管理，資金管理，設備管理都與會計工作密不可分。會計工作對醫院的經營管理有著重要的作用與意義，本文對總會計師在醫院管理中的作用進行詳細的介紹與探究。

一、醫院會計及總會計師工作介紹

（一）醫院會計工作介紹

醫院是滿足人們的醫療需求，為人民群眾提供醫療服務的事業單位。醫院雖然是事業單位，但其運營過程中資金的流量非常大，同時醫院都以自主經營，自負盈虧為主（政府財務撥款僅占10%），因此醫院的會計工作極為繁重，其職能在醫院的各項工作中也十分重要。會計工作，是一項具備很強專業性的工作，負責醫院所有藥品、器械、物資進出所發生費用的記錄，統計，核算，分析與稽查工作。會計制作的財務報表，是醫院一切經濟活動的信息來源，反映醫院的財務狀況與經營結果。

（二）醫院總會計師

一、我國注冊會計師審計準則的建設歷程   （一）執業規則制定階段   自上個世紀80年代我國重建注冊會計師制度開始，作為行業自律組織的中國注冊會計師協會就非常重視執業規則的建設。自1991—1993年，中注協先后了《注冊會計師檢查驗證會計報表規則（試行）》等7個執業規則，這是我國注冊會計師行業走向正規化、專業化、法制化的標志。   （二）注冊會計師審計準則體系的建立階段   1993年10月，第八屆全國人大常委會通過《注冊會計師法》，規定由注冊會計師協會依法擬定職業規則、準則，報國務院財政部門批準后實行。中注協自1994年5月開始起草審計準則，到2003年，中注協先后制定公布了6批審計準則，共計48個項目。   （三）注冊會計師執業準則體系的建立階段   隨著注冊會計師審計準則體系的建立，行業準則的制定工作不僅重視完善注冊會計師審計準則體系，更注重提高準則質量。2004年以后，中注協在起草新準則時，一方面考慮到當前的審計環境，另一方面也借鑒國際審計與鑒證準則的最新發展，適應注冊會計師日益擴展的業務的需要，為貫徹現代風險導向審計的理念，于2006年2月出臺了注冊會計師執業準則體系（共48項），于2007年1月1日開始執行，其中審計準則是執業準則體系中的最重要的一個組成部分。   （四）注冊會計師執業準則體系的完善階段   注冊會計師執業準則體系自2007年開始實施以來，總體上看運行良好，能為注冊會計師執行審計業務提供切實有效的要求和指導，但近幾年，國際經濟形勢發生了重大變化，為適應新審計環境的要求，國際審計準則也進行了重大修訂，我國注冊會計師的審計業務也出現了一些新的問題亟待解決，所以中注協2009年全面啟動了對2006版執業準則體系的修訂，以“準則趨同”為基本指導思想，充分吸收轉化國際審計準則修訂的最新成果，在2009年底陸續了38項準則的修訂征求意見稿，并認真吸納各方反饋意見修改完善執業準則，于2010年11月正式出臺修訂后的38項執業準則，于2012年1月1日開始施行。   二、新審計準則體系的重大變化   （一）體例結構進行重大調整   因本次修訂與國際審計準則的最新修訂成果充分結合，實現我國注冊會計師執業準則與國際審計準則的持續全面趨同，而此次國際審計準則修訂最大的改進是明晰項目，目的在于使注冊會計師的目標和要求更加明確，從而使審計準則理解和運用保持一致。明晰項目的優勢主要體現在以下四個方面：   1.每項準則單設“目標”，明確界定注冊會計師執行該準則時應達到的目標，用目標指導注冊會計師的工作，又單設“要求”，明確指出注冊會計師為達到目標應怎樣做；   2.語言表述力求平實易懂，以“注冊會計師應當”的形式明確規定“要求   3.改變準則的行文結構，分別清楚列示定義、目標、要求和應用材料，從而使準則整體的可讀性和可理解性更強；   4.在應用材料中特別提及對中小企業和公共部門實體審計的特殊考慮，使準則的適用性更廣。國際審計準則明晰化涉及37項準則，其中36項準則是按照新體例進行了實質性修訂，1項準則是新制定的。這37項國際審計準則涉及到33個我國2006版審計準則項目，于是審計準則委員會重組了這33項準則，重組后的準則項目有37個，與國際審計準則相對應，再加上還修訂了我國特有的前后任注冊會計師的溝通準則，因此本次修訂后公布的審計準則共有38項。   按新的體例結構修訂后的準則由五部分構成：“總則”、“定義”、“目標”、“要求”和“附則”。原審計準則中的解釋說明材料作為應用指南。修訂后的整套審計準則為12萬字，比2006版審計準則精簡不少，解決了“要求”淹沒在冗長的審計準則中的問題。實現了明晰化的修訂目標，使審計準則體系更易于理解和執行。   （二）更凸顯風險導向審計理念   現代風險導向審計改進了傳統風險導向審計，在系統論和戰略觀的指導思想下，注冊會計師在審計過程中應以對被審計單位重大錯報風險的識別、評估和應對為主線，以“自下而上”和“自上而下”相結合為審計思路，確定可能存在的重大錯報風險的領域，并根據風險評估結果配置審計資源，做到有的放矢，在保證審計效果同時提高審計效率的。   2006版審計準則建立了現代風險導向的審計模式，體現了風險導向審計的思想。但當時風險導向審計的理念并沒有完全在所有的國際審計準則貫徹，以致我國的部分審計準則也受到影響。   本次修訂審計準則更凸顯風險導向審計的理念，除核心風險審計準則進行修訂外，其他審計準則也修改，在整套審計準則中全面徹底地貫徹風險導向審計理念。例如，公允價值、會計估計、關聯方、對被審計單位使用服務機構的考慮等準則中進一步強化重大錯報風險的風險識別、評估和應對，而不再是原來的審計程序導向思維；分析程序、函證等準則中要求注冊會計師從風險識別、評估和應對的高度考慮要不要實施以及如何實施這些程序；特殊目的審計報告類準則中強調了風險導向審計思想在冊會計師所做審計工作中的重要性等。本次修訂后，風險導向審計的理念徹底體現在審計準則體系中的每一項審計準則中，保證了準則體系基本理念與具體要求的一致。   （三）新興問題的審計工作有了更明確的指導   由于審計環境的變化，在重要性水平、集團報表審計、公允價值審計、關聯方交易審計、管理層聲明、函證程序、利用專家工作、審計報告、內部控制缺陷溝通等領域中出現了一些新興的實務問題，經常出現審計失敗案例，說明原有審計準則不能滿足執業需求，需要完善相關審計準則，加強對注冊會計師的指導，提高注冊會計師識別、評估和應對風險特別是舞弊風險的能力。修訂后的審計準則中，工作要求更明確，工作指導更細化，注冊會計師應運用合理的職業判斷下，以風險導向審計為基本理念，主動識別、評估和應對這些重大錯報風險，尤其是要重點考慮那些舞弊高發領域的風險。#p#分頁標題#e#   另外，2006版的審計準則主要針對的是按照企業會計準則編制的企業報表審計業務，但我國注冊會計師審計業務范圍日益擴大，不僅涉及傳統的企業報表審計，還延伸到高校、醫院等非營利組織報表審計，甚至還要審計按照其他國家或地區會計準則編制的報表以及特殊目的財務報表，這時從原有的審計準則中注冊會計師可能無法獲得更明確的指導，修訂后的審計準則增加了對公共部門實體審計的特殊考慮的內容，使注冊會計師采用中國審計準則審計多種報表成為可能，可以有效降低注冊會計師的審計成本和企業的負擔，既增強審計準則的適應性，也促進了我國資本市場和注冊會計師行業的國際化發展。   （四）更加重視與治理層進行有效的溝通   注冊會計師和公司治理層在健全和完善公司治理結構中都扮演著重要的角色，他們在對管理層編制的財務報表進行監督方面有共同的關注點，但治理層和注冊會計師從不同層面掌握的情況和信息可能有所不同，因此，注冊會計師和治理層進行有效的雙向溝通十分重要，一方面有利于公司治理層對管理層進行制衡和監督，另一方面也可以增強注冊會計師審計工作的針對性，特別是可以很大程度上保證管理層無法干擾注冊會計師的獨立性。   新審計準則一方面指出治理層在監督財務報告方面的職責和作用，明確區分了管理層與治理層在財務報告方面的職責；另一方面，要求注冊會計師就審計工作中遇到的重大困難、審計過程中發現的錯報、對被審計單位會計處理質量的看法、違反法律法規行為、舞弊等及時與治理層溝通。另外還特別新制定了一個準則——《中國注冊會計師審計準則第1152號——與治理層和管理層通報內部控制缺陷》，在該準則中明確提出，要求注冊會計師如果在審計過程中識別出根據職業判斷認為足夠重要的內部控制缺陷要以書面形式向治理層和口頭形式向管理層通報。   三、新審計準則體系對注冊會計師行業提出的要求   （一）重視對新審計準則的學習   新審計準則的和實施，一方面是我國實施準則國際趨同戰略，實現準則持續全面趨同的階段性結果，順應了經濟全球化和國際審計標準趨同的大勢，為審計工作建立了一個高質量的標準體系，是注冊會計師執行審計業務的技術基礎；另一方面也是對此前審計準則貫徹實施經驗的總結，反映了中國經濟和中國會計行業發展的內在需要，解決了當前在我國審計實務當中出現的實際問題，為降低審計風險、保證審計質量提供了強有力的技術支撐。因此注冊會計師應重視對新審計準則體系的學習，變“要我學”為“我要學”，真正領會風險導向審計的理念，切實掌握新審計準則中審計程序的具體操作要求，并理解其與舊審計準則中的聯系與區別，從而實現審計質量的真正提升，更好地履行對社會公眾的責任。   （二）提高自身的職業道德水平   職業道德是注冊會計師在執業過程中應遵循的道德規范和標準，它不僅制約和調整注冊會計師的職業行為，也制約和調整注冊會計師的行為動機和內心世界。審計關系的特殊性決定了注冊會計師為公眾利益服務的特質，較高的職業道德水平既能體現注冊會計師對公眾利益負責的精神，也是完善審計執業判斷能力的有效保障。新審計準則已對注冊會計師的審計工作提供了更明確、更細化的指導，但這些指導能否真正轉化為注冊會計師職業判斷能力和執業質量的提高，與注冊會計師的職業道德水平是密不可分的，因此注冊會計師應不斷增強職業道德的理性認識和自律意識，牢固樹立“誠信為本，堅持準則”的職業道德風尚，使審計職業判斷朝著正確的方向發展，才會有足夠專業勝任能力。   （三）更重視保持職業懷疑態度   職業懷疑態度是指注冊會計師以質疑的思維方式評價所獲取證據的有效性，并對相互矛盾的證據，以及引起文件記錄或責任方提供的信息的可靠性產生懷疑的證據保持警覺。   要求注冊會計師在審計過程中保持職業懷疑態度，這其實在2006版審計準則就已經明確提出來，也引起了注冊會計師的重視，但在新審計準則施行以后，注冊會計師應該更加提高職業懷疑的意識和在必要時采取有效的程序，因為新審計準則以積極的姿態，明確指出舞弊與財務報表錯報的固有聯系，認為合理保證發現導致財務報表重大錯報的舞弊不是注冊會計師的份外之事，而是應盡職責，并為注冊會計師發現舞弊提供了更詳細的指導和要求。為了履行好這一職責，注冊會計師執業過程中應更重視保持職業懷疑態度，特別是在集團審計、會計估計和公允價值、關聯方等舞弊高發領域，從而確保能夠積極主動地識別、評估和應對舞弊發生的風險。