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工資薪金是企業(yè)成本費(fèi)用的重要組成部分,其真實(shí)正確與否直接影響到企業(yè)成本利潤,就稅收角度而言,關(guān)系企業(yè)所得稅稅基,是計(jì)算企業(yè)所得稅的重要因素。新的企業(yè)所得稅法規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出,準(zhǔn)予扣除”。這種工資薪金不設(shè)限的扣除方法,既符合完全成本的會(huì)計(jì)原則,又符合國際慣例,是企業(yè)所得稅稅前扣除政策的重大調(diào)整。然而在企業(yè)所得稅征管實(shí)踐中,如不加強(qiáng)管理,會(huì)導(dǎo)致虛列工資薪金支出,不如實(shí)反映企業(yè)工資薪金實(shí)際支付情況,侵蝕所得稅稅基。因此切實(shí)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)工資薪金稅前扣除的管理,對(duì)當(dāng)前貫徹落實(shí)新企業(yè)所得稅法具有很重要的現(xiàn)實(shí)意義。   一、工資薪金的會(huì)計(jì)處理   從2007年1月1日起,我國陸續(xù)施行財(cái)政部2006年的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。工資薪金是按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的,會(huì)計(jì)意義上的職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出,具體包括工資薪金、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼,職工福利費(fèi),社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)(醫(yī)療保險(xiǎn)、養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)和生育保險(xiǎn)等),住房公積金,工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育費(fèi),非貨幣性福利,因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的勞動(dòng)補(bǔ)償,其他與獲得職工的服務(wù)相關(guān)的支出。全面涵蓋了我國現(xiàn)行實(shí)務(wù)中的各種職工薪酬,覆蓋面較廣,有別于以往的狹隘工資范圍。職工薪酬根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象計(jì)入的成本或費(fèi)用,并將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債,應(yīng)由所生產(chǎn)產(chǎn)品、所提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬,計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本,應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬,計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本,其他職工薪酬則計(jì)入當(dāng)期損益。在具體的會(huì)計(jì)處理上,設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”一級(jí)科目,然后在其下根據(jù)工資薪酬類別設(shè)置二級(jí)科目,如應(yīng)付工資薪金、應(yīng)付社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、應(yīng)付福利費(fèi)、應(yīng)付住房公積金等。發(fā)生的工資支出,會(huì)計(jì)處理為:借:生產(chǎn)成本制造費(fèi)用管理費(fèi)用在建工程研發(fā)支出—資本化支出貸:應(yīng)付職工薪酬-應(yīng)付工資薪金-應(yīng)付社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)-應(yīng)付福利費(fèi)-應(yīng)付住房公積金-工會(huì)經(jīng)費(fèi)-教育費(fèi)二、工資薪金的稅前扣除稅收上的工資薪金是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的職工的所有現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬。企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金,必須在堅(jiān)持法定的真實(shí)性、相關(guān)性和合理性原則基礎(chǔ)上,從以下兩方面把握定位。   (一)職工范圍的定位   職工是與單位存在任職或雇擁關(guān)系且其提供的勞務(wù)與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的勞動(dòng)者。   1.與企業(yè)存在任職或雇傭關(guān)系。企業(yè)職工是指在本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的職工,包括固定職工、合同工、臨時(shí)工。任職或雇傭關(guān)系一般是指連續(xù)性的勞務(wù)關(guān)系,任職者或雇員的重要收入或很大一部分收入來自于任職的企業(yè)。也不排除臨時(shí)工的使用,因?yàn)榕R時(shí)工是由于季節(jié)性經(jīng)營活動(dòng)需要雇傭的,雖然對(duì)某些臨時(shí)工的使用是一次性的,但從企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的整體需要看又具有周期性,服務(wù)的連續(xù)性足以對(duì)提供勞動(dòng)的人確定計(jì)時(shí)或計(jì)件工資。在實(shí)際征管工作中應(yīng)結(jié)合相關(guān)的勞動(dòng)法規(guī)進(jìn)行界定,凡不符合相關(guān)法規(guī)的,則不予認(rèn)可,相關(guān)支出也不能稅前扣除。   2.與應(yīng)稅收入密切相關(guān)。職工所提供的勞務(wù)必須與應(yīng)稅收入在性質(zhì)和根源上密切相關(guān),有些職工由于其提供的勞務(wù)與應(yīng)稅收入無關(guān),相應(yīng)的支出就不能扣除,如應(yīng)從提取的職工福利費(fèi)中列支的醫(yī)務(wù)室、職工浴室、理發(fā)室、幼兒園、托兒所人員;已領(lǐng)取養(yǎng)老保險(xiǎn)金、失業(yè)救濟(jì)金的離退休職工、下崗職工、待崗職工;已出售的住房或租金收入計(jì)入住房周轉(zhuǎn)金的出租房的管理服務(wù)人員;與企業(yè)解除勞動(dòng)合同關(guān)系的原企業(yè)職工;雖未與企業(yè)解除勞動(dòng)合同關(guān)系,但企業(yè)不支付基本工資、生活費(fèi)的人員;由職工福利費(fèi)、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)等列支的職工。   總之,只有支付給與應(yīng)稅收入有關(guān)且與企業(yè)存在任職或雇傭關(guān)系的職工的工資薪金,才能進(jìn)行稅前扣除,與應(yīng)稅收入無關(guān)的職工所支付的工資薪金則不屬稅前扣除范圍。   (二)工資薪金范圍的定位   進(jìn)行工資薪金的稅前扣除,對(duì)于工資薪金本身的定位也非常重要,這里所說的工資薪金是支付給有雇傭關(guān)系職工的可以在企業(yè)所得稅稅前扣除的工資薪金,包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資,以及與任職或者受雇有關(guān)的其他支出、地區(qū)補(bǔ)貼、物價(jià)補(bǔ)貼和誤餐補(bǔ)貼。   按照企業(yè)所得稅法對(duì)工資薪金的定義,可以稅前扣除的工資薪金不包括如下內(nèi)容:雇員向納稅人投資而分配的股息性所得;根據(jù)國家或省級(jí)政府的規(guī)定為雇員支付的社會(huì)保障性繳款;從已提取職工福利基金中支付的各項(xiàng)福利支出(包括生活困難補(bǔ)助、探親路費(fèi)等);各項(xiàng)勞動(dòng)保護(hù)支出;雇員調(diào)動(dòng)工作的旅費(fèi)和安家費(fèi);雇員離退休、離職待遇的各項(xiàng)支出;獨(dú)生子女補(bǔ)貼;納稅人按國家統(tǒng)一規(guī)定為職工繳納的住房公積金;按省政府批準(zhǔn)辦法發(fā)放的住房補(bǔ)貼、住房提租補(bǔ)貼和住房困難補(bǔ)貼以及國家稅務(wù)總局認(rèn)定的其它不屬于工資薪金支出的項(xiàng)目。另外,在建工程人員的工資薪金總額不得直接稅前扣除,應(yīng)計(jì)入“在建工程”,由完工交付使用后的固定資產(chǎn)提取折舊再進(jìn)行稅前扣除。   把握稅收上的工資薪金定位,一要注意與會(huì)計(jì)概念上的工資薪金區(qū)別,二是注意與舊的企業(yè)所得稅處理上的區(qū)別,過去對(duì)工資薪金,區(qū)別不同類型的企業(yè)實(shí)行不同的扣除辦法,對(duì)外資企業(yè)的工資全額扣除,對(duì)內(nèi)資企業(yè)實(shí)行計(jì)稅工資,分別實(shí)行限額計(jì)稅工資、“兩率”計(jì)稅工資、提成計(jì)稅工資,實(shí)際發(fā)放的工資超過計(jì)稅工資限額的部分,不得在稅前扣除,調(diào)增應(yīng)納稅所得額,依法計(jì)征企業(yè)所得稅。新頒布的企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的合理的工資支出準(zhǔn)予稅前扣除,即在真實(shí)、合理的前提下全額扣除。   (三)非工資薪金支出的界定   職工在企業(yè)任職過程中,企業(yè)可能根據(jù)國家政策的要求,支付一定的與勞動(dòng)無必然聯(lián)系的其他支出,如一定的養(yǎng)老、失業(yè)保險(xiǎn)等基本社會(huì)保障繳款;按照勞動(dòng)保障法律的要求支付的勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi);職工調(diào)動(dòng)工作時(shí)支付一定的旅費(fèi)和安家費(fèi);按照國家計(jì)劃生育政策的要求,支付獨(dú)生子女補(bǔ)貼;按照國家住房制度改革的要求,為職工承擔(dān)一定的住房公積金;按照離退休政策規(guī)定支付給離退休人員的支出等,這些支出雖然是支付給職工的,但與職工的勞動(dòng)無必然聯(lián)系,因此,不屬于稅前扣除的工資薪金范圍。#p#分頁標(biāo)題#e#   對(duì)這類收入在會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理上存在一定的差異,會(huì)計(jì)概念上的職工薪酬其范圍較大,包括與職工服務(wù)相關(guān)的各種形式的報(bào)酬和其他支出,而稅收上稅前扣除范圍則僅指各類勞動(dòng)報(bào)酬。對(duì)非工資薪金支出雖然不能以工資薪金形式稅前扣除,但可以其他形式在稅前進(jìn)行扣除。   1.“五費(fèi)一金”的扣除,為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金,在國務(wù)院有關(guān)部門和省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi),準(zhǔn)予直接扣除。   2.其他保險(xiǎn)費(fèi)支出的扣除,對(duì)有些特定工作,對(duì)職工的生命安全危害較大的高危行業(yè),為保護(hù)職工的合法權(quán)益，要求企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種的職工支付人身安全保險(xiǎn)費(fèi),這實(shí)際上是企業(yè)為獲取職工提供服務(wù)的必要支出,允許在稅前扣除。   除此以外的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)不得扣除。   (四)工資薪金稅前扣除的原則及審核方法   工資薪金扣除和其他稅前扣除項(xiàng)目一樣必須遵循如下基本原則:真實(shí)性原則、相關(guān)性原則、合理性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、合法原則、配比原則、確定性原則,在取消計(jì)稅工資,對(duì)工資實(shí)行全額稅前扣除后,對(duì)其合理性的審核和把握至為關(guān)鍵。   合理性是指可在稅前扣除的支出是正常的和必要的,計(jì)算和分配的方法應(yīng)該符合一般的經(jīng)營常規(guī),新的企業(yè)所得稅法實(shí)施條例明確規(guī)定,合理的支出是指符合生產(chǎn)經(jīng)營常規(guī),應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益或有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。   工資薪金支出,由于地區(qū)環(huán)境不同、行業(yè)不同、企業(yè)不同、崗位不同等,都影響著工資薪金的實(shí)際水平,對(duì)稅前扣除的合理與否,很難作出一個(gè)統(tǒng)一的機(jī)械的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行界定。在實(shí)際操作中,稅務(wù)機(jī)關(guān)要綜合考慮多種因素。   一要注重市場分析。企業(yè)發(fā)放的工資合理與否,市場工資水平是唯一的尺度。把握工資合理性的標(biāo)準(zhǔn),應(yīng)注重市場分析,具體分析時(shí)應(yīng)考慮如下因素:崗位責(zé)任的性質(zhì);工作時(shí)間;工作質(zhì)量、數(shù)量和復(fù)雜程度;工作條件;市場情況,可比工資;職員與所有者的關(guān)系;職員的能力;企業(yè)某一特定經(jīng)營場所的生活條件;職員的工作經(jīng)歷和受教育情況;職員提供勞動(dòng)的利潤水平;是否有其他職員可執(zhí)行同一職責(zé);企業(yè)過去關(guān)于股息紅利和工資方面的政策;職員的工資同該職員所持有的股份額之比例。   二要注意與股息紅利區(qū)別。企業(yè)的職工可能還持有該企業(yè)的股權(quán),甚至是企業(yè)的主要股東,因此,必須將工資薪金支出與股息紅利區(qū)別開來,特別是私營企業(yè)或私人控股公司,其所有者有的可能通過給自已或親屬支付高工資的辦法,變相分配利潤,以達(dá)到在企業(yè)所得稅前多扣除費(fèi)用的目的。企業(yè)支付給其所有者及親屬的不合理的工資薪金支出應(yīng)嚴(yán)格按合理性標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行界定,超過部分應(yīng)推定為股息分配,而不能作為工資薪金在稅前扣除。   三要注意特殊企業(yè)人員的工資薪金水平。隨著國有大中型企業(yè)工資制度的改革,企業(yè)工資將放開,由企業(yè)根據(jù)勞動(dòng)力市場狀況自由確定,但由于我國還處于市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中,市場機(jī)制還不健全,國有企業(yè)沒有完善的公司治理結(jié)構(gòu),所有者缺位還不同程度地存在,為防止國有企業(yè)亂發(fā)工資侵蝕國家稅收,如部分國有企業(yè)實(shí)行年薪制,對(duì)企業(yè)的高級(jí)管理人員超高水平地發(fā)放年金,近年來在社會(huì)上引起強(qiáng)烈反響。對(duì)此,一方面從稅收上加強(qiáng)調(diào)控,另一方面國家有必要制定相關(guān)法規(guī)予以規(guī)范,限制過高的工資水平,使其與市場總體水平大體平衡。工資薪金稅前扣除具體從以下幾方面進(jìn)行審核:   1.核實(shí)職工人數(shù)。從企業(yè)人事、勞動(dòng)工資部門了解掌握企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)部門和非生產(chǎn)部門的機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員配備情況,重點(diǎn)掌握福利部門人員、基建、專項(xiàng)工程人員。詢問有無抽調(diào)生產(chǎn)車間的工人和管理人員從事職工福利工作和基建專項(xiàng)工程。   2.復(fù)核工資薪金的核算,看其是否符合會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。根據(jù)“工資結(jié)算單”、“工資費(fèi)用分配表”,檢查“應(yīng)付職工薪金”科目貸方發(fā)生額的對(duì)應(yīng)科目,看企業(yè)是否按不同部門、不同人員,將工資薪金分別記入有關(guān)成本費(fèi)用賬戶。結(jié)合“研發(fā)支出———資本支出”、“在建工程”等科目借方發(fā)生額,如果企業(yè)有無形資產(chǎn)開發(fā)和專項(xiàng)工程支出,而在研發(fā)支出———資本支出”、“在建工程”等科目借方發(fā)生額上無工資薪金費(fèi)用反映,則說明企業(yè)可能將無形資產(chǎn)開發(fā)和專項(xiàng)工程等人員的工資薪金計(jì)入了產(chǎn)品成本或期間費(fèi)用,可從“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”科目借方發(fā)生額進(jìn)一步審查。   3.注重工資薪金的異常變動(dòng)。將“應(yīng)付職工薪酬”賬戶的每月借方發(fā)生額在各會(huì)計(jì)期間相互比對(duì),看各月是否均衡,對(duì)突然偏高的月份,找出偏高原因,結(jié)合審查“工資發(fā)放情況統(tǒng)計(jì)表”、“職工名冊”,或到勞動(dòng)工資部門查詢有關(guān)資料,從而查明是否有虛列工資薪金的問題。   4.審查各種費(fèi)用明細(xì)賬。防止通過“應(yīng)付工資薪金”以外的其他科目列支發(fā)放工資薪金、獎(jiǎng)金、實(shí)物等。   除此之外,還要結(jié)合社保費(fèi)繳納情況、勞動(dòng)合同簽定情況,用因素關(guān)聯(lián)的方法,對(duì)實(shí)際工資薪金支出作出完整的界定。   三、多管齊下,強(qiáng)化工資薪金稅前扣除的管理   (一)轉(zhuǎn)變觀念,確保稅前工資薪金扣除到位。   從“限額扣除”的政策習(xí)慣中超脫出來,樹立“完全扣除”的觀念,對(duì)支付給職工的合理的工資薪金給予全額扣除。在落實(shí)政策時(shí),要糾正兩種錯(cuò)誤傾向:一是短期稅收收入觀,擔(dān)心工資薪金全額扣除后,稅基減少,稅收下降,在政策執(zhí)行上消極;二是全盤放任觀,認(rèn)為只要是企業(yè)列支在工資薪金帳上的所有支出都可以扣除,疏于管理和稽查。要做到既按新稅法規(guī)定全額扣除,也要嚴(yán)格按政策審核把關(guān),把握好新企業(yè)所得稅法規(guī)定的原則和政策的總體意圖,使落實(shí)稅收政策不走樣。#p#分頁標(biāo)題#e#   (二)齊抓共管,堅(jiān)持兩個(gè)所得稅管理相互促進(jìn)。企業(yè)工資薪金支出全額扣除,不僅降低了企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額,對(duì)個(gè)人所得稅也有一定的影響。如果管理不嚴(yán),勢必出現(xiàn)兩個(gè)所得稅管理的漏洞,導(dǎo)致稅收流失。在新企業(yè)所得稅法運(yùn)行后,我們更要加強(qiáng)工資薪金個(gè)人所得稅的管理,強(qiáng)化支付環(huán)節(jié)的代扣代繳和全員全額申報(bào),建立企業(yè)和個(gè)人的雙向申報(bào)制度,使企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅管理相互促進(jìn)。   (三)綜合比對(duì),結(jié)合勞動(dòng)合同掌握職工動(dòng)態(tài)。   新《中華人民共和國勞動(dòng)合同法》規(guī)定:用人單位自用工之日起即與勞動(dòng)者建立勞動(dòng)關(guān)系;用人單位應(yīng)當(dāng)建立職工名冊備查;建立勞動(dòng)關(guān)系,應(yīng)當(dāng)訂立書面勞動(dòng)合同;勞動(dòng)合同要件應(yīng)當(dāng)包含“社會(huì)保險(xiǎn)”。因此,可以通過查閱、比對(duì)用人單位的職工花名冊、勞動(dòng)合同以及繳納社會(huì)保險(xiǎn)的人數(shù),加強(qiáng)雇員人數(shù)真實(shí)性的控制,從而有效甄別雇員和非雇員,進(jìn)而核實(shí)雇員的真實(shí)人數(shù)。   (四)健全制度,完善個(gè)人收入支付與社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳納掛鉤機(jī)制。工資薪金稅前扣除改革后,有些納稅人可能會(huì)虛列人員,人為擴(kuò)大工資薪金支出,如虛造工資薪金表、弄虛作假,虛增工資薪金成本,造成少繳企業(yè)所得稅等。針對(duì)這種情況,應(yīng)健全相關(guān)法律法規(guī),進(jìn)一步明確企業(yè)用工與社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳納的法律責(zé)任,實(shí)行工資薪金發(fā)放和社保費(fèi)繳納同步;同時(shí)控制一定比例的企業(yè)臨時(shí)用工人員,對(duì)未繳社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)或超出用工比例的虛增工資薪金不允許扣除,這樣既可以促進(jìn)企業(yè)履行社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)繳納義務(wù),完善社會(huì)保障,減輕社會(huì)就業(yè)壓力,規(guī)范就業(yè)制度,又可以實(shí)行工資薪金“陽光”操作,避免企業(yè)在工資薪金方面弄虛作假。   (五)加快軟件開發(fā),提高工資薪金稅前扣除管理的科技含量。將個(gè)人所得稅全員全額管理和企業(yè)所得稅管理納入稅收核心征管軟件,通過計(jì)算機(jī)軟件自動(dòng)生成工資薪金稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)和可扣除限額,提高工資薪金稅前扣除管理的科學(xué)性和效率。