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一、營林生產成本費用核算流程

相比于其他市場性商品，營林產品具有一定的特殊性，比如其生長周期相比于其他商品的產品生產周期更長，多數林木資產需要3~5年的生長才能達到生產經營目的，甚至有些林木資產需要更長的時間才能郁閉成林。因此，在林木資產的整個生產周期中，無論是育苗、生長、加工等任何環節，整個周期所發生的所有成本費用均應按照營林生產成本設置專門的成本費用科目。針對營林生產的特點，通常將其分為三個周期階段，即苗木生產、造林撫育、采割收獲，因此營林生產成本的核算流程可表述為：苗木生產成本核算→造林撫育成本核算→林木資產→林產品生產成本核算→林產品加工成本核算。

二、營林生產成本費用具體核算

(一)苗木生產成本核算

苗木生產成本的核算起于林業企業整地作床，止于苗木起苗出圃，在這個階段內所產生的所有費用計入苗木生產成本費用科目。在這個科目下，樹種、育苗方式、播種年份分別歸集費用，針對不同苗種、不同用途等分別核算生產成本。在苗木生產的整個過程的不同階段，所產生的有些費用需要按照一定比例進行分攤，比如管護費用等。這部分成本在會計期末時按照一定的標準或者比例進行分攤，將苗木生產相關的費用計入苗木生產成本科目。在苗木出苗圃時，涉及到的苗木生產行為產生的費用進行分類，比如選苗、臨時假植、打捆、查數等人工費用，以及臨時假植所產生的材料費用等直接計入苗木生產陳本。捆包、運輸等所產生的人工費用與運輸費用則按照協議核算費用計入情況。此外，在苗木出售時，根據苗木的性質在營林生產成本下分別設置相關科目進行成本核算。

(二)造林撫育生產成本核算

苗木出圃移植后進入到下一個林木生產階段，成本核算也應該由苗木生產成本科目轉入造林撫育生產成本科目。在這個階段，成本費用核算的起點是林地整理、苗木植入，然后以營林達到預期生產經營目的時為止，這個階段所產生的所有費用應被計入造林撫育生產成本科目。在這個階段，無論是消耗性林木資產、公益林還是生產性林木資產，從會計要素性質看，所累計產生的成本費用是相同的，但生產性林木具有固定資產的性質，在進行會計科目設置時應參照自行建造固定資產成本核算方法。而對于消耗性林木資產而言，因其性質與制造業的庫存商品性質類似，可參照庫存商品成本核算方法，專門設計消耗性林木資產成本核算科目。

(三)采割收獲生產成本核算

由于林木資產的性質及最終使用目的不同，采割收獲階段的成本費用核算應以消耗性林木資產、生產性林木資產、公益林分別進行成本核算。對于消耗性林木資產而言，采伐收獲階段包括采伐、管護、銷售原木、貯運等，屬于林業企業的林產品生產經營階段。在這個階段，成本費用核算應包含采伐、管護、銷售、貯運等行為所產生的費用。此外，進行會計成本核算時還應考慮到原木存在的跌價，對應的設置消耗性林木資產跌價準備科目。對于生產性林木資產而言，當林木資產完成生產準備階段后，進入周期循環式的重復生產階段，直至自然死亡、毀損換轉換為消耗性林木資產為止。此階段的生產性林木的主要產品為種子、果實、乳膠等。因為這種生產是周期性、循環性的，因此在進行成本核算時設計合理的會計成本核算周期，從初次掛果或者上一周期采割結束，到本季林產品采割收獲離開母樹位置，這個過程為一個會計成本核算周期。所涉及到的成本費用主要有成熟里面撫育費用、管護費用、計提折舊，以及種子、果實等林產品的進一步加工所產生的費用，應計入到產品制造加工成本費用科目。公益林采割階段較為特殊，是指公益林在完成預期林業生產目標后，轉換成為消耗性林木資產或者生產性林木資產之后所產生的費用，這時成本的核算應該按照其轉換的不同性質來分類。

(四)其他生產費用核算

在營林生產的過程中，林業企業為使營林生產更加高效，需要涉及到輔助生產、供電供水、修理工具等費用，可先計入輔助生產成本，在會計期末，根據受益對象按照一定的比例計入營林生產成本。另外，在營林生產過程中，涉及到的補植、擇伐、間伐等費用是為對林木資產進行改良所產生的費用，應計入到營林生產成本費用。對于公益林而言，郁閉成林后會發生后續的支出，比如補植、更新、管護等費用，這部分費用應計入管理費用科目中的當期損益。

作者：嚴真 單位：福建省尤溪縣林業局世行辦