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摘  要：審計主體不僅是審計工作的執行者，更重要的是審計風險的承擔者，審計主體的確定取決于委托人的確定，合格的審計主體要滿足三個基本條件，注冊會計師是企業社會責任審計的理想審計主體。

關鍵詞：社會責任 審計主體 委托人 受托人 審計模式

        企業社會責任意識漸漸泛化是世界經濟發展的一個大趨勢，它體現了一個企業在一個完整、和諧的社會體系中所處的位置，因此也體現了企業與社會的一種互動性，由于這種相互關系，引發了對企業社會責任審計的需要，隨著經濟的發展，這種需要將進一步加強，而信息不對稱，所有權與經營權的分離，以及日益嚴重的可持續發展問題，則成為社會對企業社會責任審計需求的主要原因，從某種程度上講，企業社會責任審計代表了社會發展方向。因此，為維護市場經濟公平、競爭有序，提升整個社會價值，企業社會責任審計將必然成為審計的一個重要方面。1953 年美國經濟學家霍華德·波文（HowardR .Bowen）出版了《商人的社會責任》一書，完整地提出了企業社會責任概念和針對社會責任實施的審計。國外學術界與企業界從20世紀50年代起開始企業社會責任審計的研究與實踐，研究內容涉及到了企業社會責任審計的多個方面，如審計主體、審計內容、審計目標等，在我國，由陸建橋于1993年首次引入了企業社會責任審計的概念，并對其進行了較系統的研究，此后，一大批學者積極參與這一領域的研究，取得了一些積極的成果，但也存在一些問題。

        一、企業社會責任審計主體相關文獻回顧

        嚴格來說，企業社會責任審計就是審計主體對企業社會信息的真實性、公允性提供合理保證，在當前的研究中，認為可以先由國家審計機關實施社會責任審計工作的學者有：（陸建橋，1993；劉長翠　陳增雷，2006；董佳 喻吳，2006；，2010等），認為開展社會責任審計的理想模式是由利益相關者群體委托獨立的第三方對企業進行審計的學者有：（黃溶冰、王躍堂，2008；張萍萍，2007；完紹芹，鄭軍，2008；蔣書良，2008；余玉苗，1996；周蘭、彭昕，2009等），Michael.Jone.Jones,Jill.Frances.Solomon(2010)對英國20家上市公司的代表的訪談顯示：一半人認為外部社會責任審計將提高其可信性，然而另一半人卻認為外部審計沒有必要，有內部審計就足夠了。

        從以上文獻可以看出，當前的研究中有的學者主張以國家審計為主，有的主張以社會審計為主，有的認為應由內部審計，也有的主張各部門聯合審計，學者們各執一詞，難以達成共識。原因主要在于對社會責任審計主體的理論研究不夠完善、審計主體的性質不明確。審計主體不僅是審計工作的執行者，更重要的是作為審計風險的承擔者，審計主體這一性質的界定不明確必將造成審計責任的落實困難，從而對審計工作的質量缺乏必要的約束。

        標準的審計關系由委托方、受托方以及審計對象組成。企業審計主體的確定取決于委托人的確定。

        二、誰是企業社會責任審計的最終委托人？

        企業社會責任信息的需求方為企業的各個利益相關者，包括股東，債權人，商業伙伴，政府，社會公眾，員工等等，不同的利益相關者對企業社會責任信息的要求有所不同，在某些情況下，甚至會有所沖突，企業無法同時提供滿足所有利益相關者的信息，但在現代的公司制下，由于在企業的破產受償順序中，股東處于最底層，即股東是企業風險的最終承受者，企業對其他利益相關者履行社會責任的最終結果要由股東來承擔，因此股東自然而然要對企業社會責任信息質量的需求高于其他利益相關者，企業提供的社會責任信息滿足了股東的需求也就滿足了絕大多數利益相關者的需求，因而，股東無疑應成為企業社會責任審計的委托人。

        三、誰應是企業社會責任審計的受托人（審計主體）？

        合格的審計主體應滿足以下基本條件：

        （1） 能獨立承擔審計帶來的民事責任

        在這里，責任是一種法律約束，審計主體是法律訴訟的最終承受者，也是對利益相關者的最終賠付者之一，如果審計受托人沒有這一承受能力，那么，其審計質量就很難保證，因為其出具虛假的審計報告無疑會給自身帶來巨額收益，然而，一旦利益相關者提出訴訟，并最終勝訴，其最終結果往往是，利益相關者贏了官司，卻受到了損失，因為他們從審計師那里得不到足額的賠償，換句話說，審計師的杠桿效應是巨大的，這就導致其不可避免地受利益驅使，從而導致了質量難以保證的審計報告。基于同樣的原因，審計主體的責任必然能夠明確劃分，只有這樣才能對其有明確的法律約束，從而保證審計質量。

        （2）具有執業所必需的專業知識和技能

        企業社會責任審計的范圍是相當廣泛的，幾乎涵蓋了社會活動的各個方面，這就要求審計人員不僅精通某一領域的知識，而且對其他領域的知識也要有所了解，對于審計小組而言，必須有能力將審計項目所需要的專業知識加以融合，也就是有能力根據審計項目選擇恰當的審計人員，并將他們的能力恰當地結合，以達到審計項目的需要，如果沒有這種能力連基本的企業社會責任信息中的事實的錯報、漏報都難以發現，更不用說運用社會責任各個 不同的領域的聯系進行風險評估，以識別更深層次的、往往是影響重大的舞弊了，在這種情況下的審計就是拿利益相關者的利益以及事務所自身的名聲為賭注，來尋求審計師的自身利益，又如何指望其出具合格的審計報告呢？而高質量的審計報告則更是成為了一種奢求。

        （3）獨立于委托方和受托方。

        從某種程度上度，獨立性是審計職業的生命，一系列的審計失敗究其根本原因都可歸結為審計師與客戶的利益交織。審計師是以第三方的角色實施工作的，這一中間人的定位保證了其審計意見的客觀性，也使其能保持靈敏的職業懷疑和謹慎的職業判斷，從而小心執業，保證了審計質量，也贏得了委托人的信任。然而，一旦審計師與客戶有了利益聯系，則其獨立性就喪失了，此時的審計師不再是實質上的委托人的人，對審計客戶進行審計，他們要從自身利益出發，按照使其自身利益最大化的方式執業，此時的審計師不僅僅是喪失了職業道德問題，更是成為了委托人的騙子，一紙由行騙方向被騙方出具的證明沒有被騙的文書，又有誰會相信呢？#p#分頁標題#e#

        1、國家審計

         《中華人民共和國審計法》規定：國家實行審計監督制度，最高國家審計機關，在國務院總理的領導下，對中央預算執行情況進行審計監督，向國務院總理提出審計結果報告。按照《中華人民共和國審計法》的規定，國家審計機關的基本職責是：“對本級各政府（含直屬單位）和下級政府預算的執行情況和決策、以及預算外資金的管理和使用進行審計監督”。（《審計法》第十七條。由以上規定可以看出國家審計主要是對行政事業單位審計，審計范圍主要是政府資金的管理使用，如預算執行審計，國有資產投資審計，金融機構和行政事業單位財務收支審計。

        而企業是自主經營、自負盈專虧的法人，除少數特定行業外，基本上不涉及政府無償拔付資金的使用，因而在此意義上，政府與企業之間不存在所有權和經營權關系，政府只是做為企業的利益相關者之一，對企業社會責任信息有自身的特定需求。而借肋于會計師事務所審計，可以對企業拔款的使用情況進行審計，從而滿足政府的需要。

        在國家參股、控股的企業中，政府是企業出資人之一，也就是企業社會責任審計的委托人之一，如果受托審計機關是國家審計機關，則無論在形式上還是在實質上，國家審計機關都無法保證其獨立性，無法保證其審計意見的客觀性。此外，如果認為政府是社會公眾的代表，則政府更應成為企業社會責任審計的委托人，而不是受托人。

        綜上所述，國家審計機關不適宜作為企業社會責任審計的審計主體。

        2、內部審計

        社會責任審計的范圍非常廣泛，從而對審計人員的勝任能力提出了很高的要求，審計人員需要有扎實的審計 、會計、經濟學、法律等相關學科的知識，還需要有很高的社會責任意識，而我國的企業對內審人員的招聘不象會計師事務所執業注冊會計師那樣，有嚴格的入門限制，從而內部審計人員的專業勝任能力是無法保障的，或者說內部審計人員執行社會責任審計是心有余而力不足。

        同時，企業社會責任審計由于其廣泛性不可避免地具有高風險，因此，對審計人員的職業素質提出了特殊的要求，其中最主要的一條就是獨立性要求，然而，內部審計人員是公司的職工，在一些公司治理結構不健全的公司中，往往沒有獨立的審計委員會，從而內審人員直接事間接受命于財務經理或其他的執行董事，他們會由于擔心其職業前景而不詢問相關人員可疑的社會責任信息，甚至在某種情況下，為了個人的利益，與執行管理層串通，造成虛假的社會責任信息，極大地危害其他利益相關者的利益，當然在某種情況下，他們可能是被迫做出虛假的判斷，但正是由于其不獨立，才導致其無力抵制執行管理層的壓力，從而使社會責任信息喪失真實性、公允性。

        3、聯合審計模式

        聯合審計模式的一個最大的缺陷就是審計責任的分配問題。審計是一個高風險行業，近年來的審計訴訟呈“爆炸”式上升趨勢，聯合審計使得審計責任的追究變得復雜，易造成相關審計人員相互推諉，造成審計質量低下，審計風險增加。首先是訴訟程序的復雜化，聯合主體越多，程序越復雜，這必然導致訴訟成本的上升。另一方面，即使訴訟主體界定了，還存在一個追償比例、追償次序的問題，在很多情況下還會涉及連帶責任問題，這就使審計帶來的潛在成本大大提升，從而在一定程度上抑制了審計的需求。

        此外，審計是一個有時間限制的行業，聯合審計模式需要多方面的協調，這給審計時間、地域等方面的操作帶來一定的困難，不利于審計計劃的安排，審計效率的提高。各個方面的專家要在同一有限的時間內完成高質量的審計工作，這無疑是困難的，由于社會責任信息彼此連系密切，任何一名專家的缺席，都將造成整個審計工作的延遲，在極端的情況下，甚至難以繼續，而在時間的束縛下，審計人員會選擇忽略掉一部分或幾部分，這樣審計風險就大大加強了，審計失敗的出現也是意料之中了。

        4、注冊會計師事務所是企業社會責任的理想審計主體

        （1）注冊會計師事務所是獨立法人單位，能依法獨立承擔民事責任。這一身份的界定，使責任分配變得清晰，從而大大減少了因審計訴訟帶來的成本，加強了企業接受審計的意愿，同時也促使事務所盡職盡責，從而有助于保證審計質量，  

        （2）注冊會計會計師事務所獨立于被審計單位，因此能保證其在審計過程中保持職業懷疑態度與保持客觀性，能增加股東等利益相關者的信任，由此保證了審計質量。

        （3）注冊會計師整體人員專業知識儲備較強，加之多年的財務審計經驗，具有較強的執業能力。雖然企業社會責任審計有其特殊性，但其歸根到底還是審計的一個分支，其表現出來的只是審計形式的差異，而其本質的審計理念，如客觀性、執業道德等同傳統財務審計是一脈相承的，事務所經過多年的財力審計，整體人員專業、職業素質較高，加之多年的財務審計經驗，對審計理念的理解比較透澈，這就大減少了財務審計向社會責任審計的轉換成本，也就降低了審計收費，為企業節約了成本，大大提高了社會責任審計的可操作性。在注冊會計師實施審計的過程中，由于企業社會責任信息所涉及的面較廣，所需專業知識范圍較廣，注冊會計師可以聘請有關專家，協助審計，但對于專家的工作，注冊會計師需要承擔責任，這就使審計委托受托關系，審計責任明晰，有利于注冊會計師事務所加強對審計的監督，提高執業質量。

        （4）社會責任包含經濟責任，而財務審計中有一些項目是與社會責任審計的經濟責任重復的，如果由兩家不同的機構審計，首先帶來的是成本的上升，其次是不可避免地產生因執業能力等因素造成的審計意見沖突，從而又增加了審計的復雜性，在財務審計與社會責任審計由同一事務所執行的情況下，注冊會計師可以減少大量重復性工作，從而減少審計時間，提高審計效率，也就減少了審計成本，這對于企業來講，也間接地增加了利潤，大大提高了企業社會責任審計的具體實施。#p#分頁標題#e#

        企業社會責任審計是社會發展的必然要求，其發展也將是一個不斷完善的過程，雖然不可能在很短的時間內建立完善的審計框架，但從審計主體來看，會計師事務所是企業社會責任審計的理想主體，這一點是不容置疑的。

參考文獻：

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[10] 完紹芹，鄭軍，企業社會責任審計與評價[J]，中南民族大學學報，2008（4）

[11] 周蘭、彭昕，社會責任審計研究現狀分析與啟示[J]，財會月刊，2009（4）

[12] 董佳，我國社會責任審計制度安排研究[J]，現代企業，2010（4）

[13] Michael.Jone.Jones, Jill.Frances.Solomon Social and environmental report assurance: Some interview evidence[J], Accounting Form, 2010(34)