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非標(biāo)準(zhǔn)審計報告范文1
1．保留意見報告
2013年的22份審計報告中有10份是由于注冊會計師無法采取適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛞垣@取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)而出具了保留意見報告，2012年的15份保留意見中有10家、2011年有19份中有12家。由此可見，注冊會計師無法實施函證或其他審計程序以獲取充分的審計證據(jù)是造成上市公司被出具保留意見的主要原因。除了這個原因，注冊會計師未收到證監(jiān)會或其他監(jiān)管部門的調(diào)查結(jié)果導(dǎo)致無法確定影響、無法確定交易事項的合理性，注冊會計師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大疑慮，訴訟結(jié)果存在重大不確定性等原因都可能導(dǎo)致注冊會計師出具保留意見。另外，我們應(yīng)該注意到，在出具的保留意見的審計報告中，有部分公司并不是只存在上述問題中的一個，而是同時存在兩個及更多的問題。
2．無法表示意見報告
相比帶強調(diào)事項的無保留意見和保留意見來說，出具無法表示意見意味著公司出現(xiàn)的問題已經(jīng)相當(dāng)嚴(yán)重。2011年有5家企業(yè)被出具無法表示意見，分別是中科健、*ST中華、*ST廣夏、石峴紙業(yè)、陽煤化工，有兩家是*ST企業(yè);2012年只有3家被出具無法表示意見審計報告，*ST中華A、*ST賢成和九龍山，兩家是*ST企業(yè);而2013年有5家被出具無法表示審計報告，*ST新都、*ST霞客、*ST超日、*ST長油、*ST國創(chuàng)，全部為*ST企業(yè)。其中*ST長油最引起人們注意，它是第一家退市的國企。從這三年出具的無法表示審計意見的上市公司來看，大部分出具無法表示審計意見的都是*ST企業(yè)，ST類的企業(yè)都意味著公司的經(jīng)營狀況已經(jīng)出現(xiàn)了很嚴(yán)重的狀況，出現(xiàn)了連續(xù)幾年虧損的狀況，公司的持續(xù)經(jīng)營能力也存在著重大的不確定性，此外，大量的負(fù)債、借款金額、關(guān)聯(lián)交易、對外擔(dān)保等事項的披露不合理以及破產(chǎn)重整方案還未實施等也是無法表示意見的原因。
3.結(jié)束語
非標(biāo)準(zhǔn)審計報告范文2
［關(guān)鍵詞］ 會計師事務(wù)所；上市公司；審計意見；Logistic回歸
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 20. 018
［中圖分類號］ F239.2 ［文獻標(biāo)識碼］ A ［文章編號］ 1673 - 0194（2012）20- 0028- 03
1 研究的意義
審計意見供投資者使用，有助于他們做出合理的判斷決策。但當(dāng)經(jīng)營情況不佳時，一些上市公司會出具不真實的財務(wù)報表。如果注冊會計師與上市公司合謀，就會對被審計單位出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見，影響投資者的投資決策。是什么影響了審計結(jié)果，會計師事務(wù)所的特征對其發(fā)表的審計意見有沒有影響，擁有什么特征的會計師事務(wù)所更容易出具標(biāo)準(zhǔn)審計報告，因為產(chǎn)生了以上困惑，所以研究會計師事務(wù)所特征對獨立審計意見的影響具有現(xiàn)實的意義。
2 會計師事務(wù)所特征對審計意見影響的實證研究
2.1 假設(shè)提出
假設(shè)一：會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)模與非標(biāo)準(zhǔn)意見呈顯著正相關(guān)
一般地，我們把會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入作為衡量業(yè)務(wù)規(guī)模的指標(biāo)。通過對事務(wù)所的民事訴訟、未來發(fā)展前景和客戶數(shù)量的分析，本文認(rèn)為事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)模越大，越容易出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告。
假設(shè)二：合伙制會計師事務(wù)所與非標(biāo)準(zhǔn)審計意見呈顯著正相關(guān)
我國的會計師事務(wù)所分為有限責(zé)任制和合伙制。因為兩種組織形式對債務(wù)責(zé)任的劃分不同，所以本文認(rèn)為合伙制會計師事務(wù)所越容易發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)的審計意見。
假設(shè)三：注冊會計師人數(shù)與非標(biāo)準(zhǔn)審計意見呈顯著正相關(guān)
注冊會計師人數(shù)決定了該會計師事務(wù)所的專業(yè)技能水平。如果會計師事務(wù)所中優(yōu)秀的注冊會計師人才多，越容易發(fā)現(xiàn)上市公司財務(wù)報表中的漏洞，從而發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。
假設(shè)四：審計費用與非標(biāo)準(zhǔn)審計意見呈顯著負(fù)相關(guān)
如果審計費用過高，可能是由于或會導(dǎo)致上市公司想操控審計報告。因此審計費用越高，事務(wù)所越容易在應(yīng)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告時出具標(biāo)準(zhǔn)審計報告，以獲得最大的利益。
2.2 樣本及數(shù)據(jù)來源
2.2.1 樣本選取
本文選取2010年制造行業(yè)上市公司的主審事務(wù)所、審計意見以及事務(wù)所的特征進行統(tǒng)計。并按照以下程序進行篩選：2010年我國共有制造行業(yè)上市公司1 507家。先剔除未公布審計費用的450家。再剔除未公開總資產(chǎn)、資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率、主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入信息的32家，最終得到1 025個樣本。
2.2.2 數(shù)據(jù)來源
本文上市公司各項數(shù)據(jù)來源于巨靈金融數(shù)據(jù)庫，會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入和注冊會計師人數(shù)來源于《2011年度會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息》，會計師事務(wù)所的組織形式來源于財政部的會計行業(yè)管理網(wǎng)。數(shù)據(jù)處理采用Excel和SPSS19．0軟件。
2.3 模型建立與變量定義
本文采用logistic回歸模型來檢驗事務(wù)所特征對審計意見的影響：
OP＝β0＋β1INCOME＋β2TYPE＋β3NUM＋β4CHARGE＋β5LNASSET＋β6ROE＋β7DEBT＋β8GROWTH ＋β9REC ＋β10OCF＋β11ST ＋ε。
變量定義如下：
（1）審計意見的定義
在模型中，用1表示上市公司被會計師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，用0表示被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見。
（2）解釋變量的定義
①事務(wù)所業(yè)務(wù)規(guī)模。事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)模越大，出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見越多，預(yù)測符號為“＋”。②會計師事務(wù)所的組織形式。定義合伙制為1，有限責(zé)任制為0。合伙制事務(wù)所更容易出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，預(yù)測符號為“＋”。③注冊會計師人數(shù)。注冊會計師人數(shù)越多，越容易出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，預(yù)測符號為“＋”。④審計費用。審計費用越低，越容易出具非標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)測符號為“－”。
（3）控制變量的選取
①公司資產(chǎn)規(guī)模，用資產(chǎn)總額的自然對數(shù)INASSET表示。公司規(guī)模越大，公司經(jīng)營越穩(wěn)定，越不容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。預(yù)計符號為“－”。②公司盈利能力，用公司的凈資產(chǎn)收益ROE表示，表達(dá)式為凈資產(chǎn)收益率＝凈利潤／凈資產(chǎn)。盈利能力好的公司持續(xù)經(jīng)營能力較強，越不容易被出具標(biāo)準(zhǔn)意見。預(yù)計符號為“－”。③公司償債能力，用資產(chǎn)負(fù)債率DEBT表示。表達(dá)式為總負(fù)債／總資產(chǎn)。如果公司資產(chǎn)負(fù)債率較高，越容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見。預(yù)測符號為“＋”。④公司成長性，用本年主營業(yè)務(wù)收入與上年之比GROWTH表示。主營業(yè)務(wù)收入增長較快的公司，發(fā)展?jié)摿Υ螅讲蝗菀仔揎棃蟊怼Ｔ讲蝗菀妆怀鼍叻菢?biāo)準(zhǔn)審計意見。預(yù)計符號為“－”。⑤公司營運能力，用應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率REC表示。表達(dá)式為銷售收入總額／平均應(yīng)收賬款凈額。應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率越高，營運能力越強，越不容易被出具標(biāo)準(zhǔn)的審計意見。預(yù)測符號為“－”。⑥公司現(xiàn)金流量能力，用當(dāng)年經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額與上年末總資產(chǎn)的比OCF表示。公司創(chuàng)造現(xiàn)金流入的能力越好，經(jīng)營業(yè)績就越好，越不容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。預(yù)測符號為“－”。⑦ST特別處理。定義被冠以ST為1，非ST為0。冠以ST，代表存在審計風(fēng)險，越容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告。預(yù)測符號為“＋”。
2.4 回歸分析
2.4.1 Pearson相關(guān)系數(shù)分析
非標(biāo)準(zhǔn)審計報告范文3
一、我國審計報告準(zhǔn)則與國際審計報告準(zhǔn)則發(fā)展變遷
（一）我國審計報告準(zhǔn)則的發(fā)展
1、我國的第一份審計報告準(zhǔn)則是于1995年，并于1996年1月1日起開始執(zhí)行的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號――審計報告》。該準(zhǔn)則對標(biāo)準(zhǔn)審計報告格式和內(nèi)容作了明確規(guī)定。這一準(zhǔn)則的制定不僅邁出了我國獨立審計準(zhǔn)則的第一步，而且由于我國獨立審計準(zhǔn)則的制定充分考慮了國際審計準(zhǔn)則的內(nèi)容和要求，從而為協(xié)調(diào)我國審計準(zhǔn)則與國際接軌奠定了基礎(chǔ)。實施幾年來，該準(zhǔn)則對規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為和提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，以及保護投資者、債權(quán)人等社會公眾的利益起到了重要的作用。
2、2003年第一次修訂。由于審計理論和實務(wù)的快速發(fā)展，1995年的準(zhǔn)則已經(jīng)不能再適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟環(huán)境和市場要求，需要對其進行相應(yīng)的修改。2003年4月14日，中國注冊會計師協(xié)會了修訂后的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號――審計報告》，并于2003年7月1日起實施。與原準(zhǔn)則相比，新修訂的審計報告準(zhǔn)則的變化主要有以下幾點：（1）進一步明確了注冊會計師對審計報告承擔(dān)的責(zé)任，將原準(zhǔn)則“對出具的審計報告的真實性、合法性負(fù)責(zé)”改為“對出具的審計報告負(fù)責(zé)”。（2）審計報告格式由兩段式改為三段式，將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，在引言段說明審計對象、管理當(dāng)局責(zé)任和注冊會計師責(zé)任。（3）將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”。（4）刪除了審計報告意見段中的“一貫性”，將“合法性”和“公允性”合并，使“合法性”融于“公允性”之中。（5）新準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則中“會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定”改為“會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和相關(guān)會計制度”。
3、2006年第二次修訂。為進一步規(guī)范我國注冊會計師出具審計報告的行為、明晰被審計單位管理當(dāng)局和注冊會計師的責(zé)任以及提高我國注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，向國際審計準(zhǔn)則靠攏，財政部于2006年2月15日頒布48項注冊會計師審計準(zhǔn)則，并定于2007年1月1日起施行。其中，對2003年7月1日起施行的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號――審計報告》進行了修訂，形成了新的審計報告準(zhǔn)則，即《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號――審計報告》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號――非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》。與現(xiàn)行審計報告準(zhǔn)則相比，新審計報告準(zhǔn)則在形式與內(nèi)容上主要有以下幾方面變化：（1）將管理當(dāng)局責(zé)任和注冊會計師責(zé)任從引言段中分離出來并進行了補充，分別列為審計報告中管理層責(zé)任段和注冊會計師責(zé)任段，更加明晰了被審計單位管理當(dāng)局對會計報表的責(zé)任和注冊會計師的審計責(zé)任。（2）將股東權(quán)益變動表和財務(wù)報表附注納入審計范圍，進一步擴大了注冊會計師的審計范圍，增加了審計人員的風(fēng)險和責(zé)任。（3）對審計程序、審計意見的形成增加了更細(xì)化的描述和要求。（4）將審計報告類型劃分為標(biāo)準(zhǔn)審計報告和非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，對注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的特殊規(guī)范等內(nèi)容進行了細(xì)化。另外，此次修訂的準(zhǔn)則還在審計報告日期、增加強調(diào)事項段的情形等方面做出了修改和補充。
（二）國際審計報告準(zhǔn)則的發(fā)展
1、1983年《國際審計準(zhǔn)則（ISA）13――審計師關(guān)于財務(wù)報表的報告》的。1983年國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下設(shè)的國際審計實務(wù)委員會（IAPC，2001年更名為國際審計與保證準(zhǔn)則委員會，IAASB）了《國際審計準(zhǔn)則（ISA）13――審計師關(guān)于財務(wù)報表的報告》，對審計報告進行規(guī)范，標(biāo)志著國際標(biāo)準(zhǔn)審計報告的基本確立。該準(zhǔn)則規(guī)定，一份完整的審計報告應(yīng)當(dāng)具備以下基本內(nèi)容，并以此作為協(xié)調(diào)各國審計報告差異的標(biāo)準(zhǔn)：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）已審財務(wù)報表的確認(rèn)；（4）關(guān)于審計準(zhǔn)則或?qū)徲媽崉?wù)依據(jù)的說明；（5）關(guān)于財務(wù)報表意見的表述或拒絕表示意見；（6）審計師的簽名；（7）審計師的地址；（8）報告日期。
2、1994年第一次修訂。經(jīng)過職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的長期研究，審計理論取得了重大發(fā)展，審計報告準(zhǔn)則中的一些重要概念也有了新的含義，如果審計報告使用者對這些問題也有所了解，就可在一定程度上減少對職業(yè)界的法律訴訟。因此，1994年IAPC對國際審計報告準(zhǔn)則進行了第一次修訂，了《ISA700審計師關(guān)于財務(wù)報表的報告》。此次修訂將審計報告的基本要素規(guī)范為：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）開頭或引言段；（4）范圍段；（5）意見段；（6）報告日期；（7）審計師的地址；（8）審計師的簽名。同時，對各部分應(yīng)表述的內(nèi)容及其措辭進行了規(guī)范。
3、2001年第二次修訂。在2001年7月，IAASB對1994年ISA700進行了細(xì)微修訂，要求在意見段中明確指明用于編制財務(wù)報表的財務(wù)報告編報框架（當(dāng)編報框架不是國際會計準(zhǔn)則時，還需指明財務(wù)報告編報框架的制定國家）。其他方面與1994年的審計報告準(zhǔn)則相同。因為注冊會計師跨國執(zhí)業(yè)的蓬勃發(fā)展和審計報告的網(wǎng)上，且財務(wù)報表編報框架具有多樣性，所以就要求明確說明財務(wù)報表的編制框架是哪國財務(wù)報告編制框架。
4、2004年第三次修訂。為了提高獨立審計師報告在全球范圍內(nèi)的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日了新修訂的《ISA700――關(guān)于整套通用目的財務(wù)報表的獨立審計師報告》和《ISA701――非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見獨立審計師報告》取代原ISA700，確立了新的審計報告的格式和內(nèi)容，并自2006年12月31日起執(zhí)行。新ISA700規(guī)定，審計報告由下列要素構(gòu)成：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理當(dāng)局對財務(wù)報表的責(zé)任；（5）審計師的責(zé)任；（6）審計師的意見；（7）其他報告責(zé)任；（8）審計師的簽名；（9）審計師報告的日期；（10）審計師的地址。
此次修訂的審計報告準(zhǔn)則主要有以下幾方面變化：（1）將審計報告標(biāo)題由“審計師報告”改為“獨立審計師報告”。（2）取消了范圍段，而在審計師意見段后添加了其他報告責(zé)任段。（3）將管理當(dāng)局的責(zé)任和審計師的責(zé)任從引言段中分離出來，分別形成單獨的段落，并對管理當(dāng)局和審計師的責(zé)任進行了補充和修改。（4）新準(zhǔn)則將審計報告分為關(guān)于財務(wù)報表的報告和關(guān)于其他法律和法規(guī)要求的報告，增加了審計報告的基本內(nèi)容。第一部分處理財務(wù)報表事項，第二部分處理地方法律所要求的其他所有事項。（5）擴大了審計范圍。新準(zhǔn)則將重大會計政策和其他解釋性附注的摘要納入了審計財務(wù)報表的范圍。
此外，新準(zhǔn)則變化還包括：增加了實施審計程序的主要目的、強化了審計師責(zé)任和職業(yè)道德、強調(diào)審計師要評估被審計單位管理當(dāng)局在編制和反映財務(wù)報表時所采用的財務(wù)報告框架的可接受性等內(nèi)容。為了增強不同地區(qū)審計報告的一致性，2005年IAASB又將ISA701一分為二，將對審計意見的修改歸入《ISA705――對獨立審計報告意見的修改》，對審計報告中的強調(diào)事項段和其他事項段的規(guī)范則歸入《ISA706――獨立審計報告中的強調(diào)事項段和其他事項段》，并于2005年3月了這兩則征求意見稿。
二、審計報告準(zhǔn)則的國際趨同
（一）我國審計報告準(zhǔn)則與國際審計報告準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)之路。通過前面對我國審計報告準(zhǔn)則和國際審計報告準(zhǔn)則發(fā)展歷程的敘述和對比，可以看出，我國審計報告準(zhǔn)則的制定以及修訂一直是以國際審計報告準(zhǔn)則為依據(jù)的。經(jīng)過1995年和2003年兩次變遷后，我國審計報告準(zhǔn)則無論在審計理論與審計思想方面，還是在審計報告的格式、內(nèi)容、措辭方面，均與2001年的原ISA700相協(xié)調(diào)，之間的差別微乎其微。2004年新ISA700后，我國立即采取了相應(yīng)的對策，按照新ISA700和ISA701對原準(zhǔn)則進行了修訂，將原《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號――審計報告（修訂）》修訂為中國注冊會計師《審計準(zhǔn)則第1501號――審計報告》和《審計準(zhǔn)則第1502號――非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》，并于2006年2月15日正式，自2007年1月1日起執(zhí)行，以保持內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、措辭以及所體現(xiàn)的審計思想和理念上與國際審計準(zhǔn)則的趨同。
（二）審計報告準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的必要性
1、新的國際審計準(zhǔn)則體現(xiàn)了審計理論與實務(wù)的最新發(fā)展，具有科學(xué)性與適用性，在借鑒吸收國外先進的審計理念的基礎(chǔ)上與國際審計準(zhǔn)則的趨同是我國審計事業(yè)發(fā)展的必然要求。
2、全球經(jīng)濟一體化使得資本在國與國之間自由流動，會計標(biāo)準(zhǔn)作為通用的商業(yè)語言和社會資源分配的基礎(chǔ)在全球經(jīng)濟社會中扮演著重要的角色。近年來，各國都致力于會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化以減少或消除經(jīng)貿(mào)往來和資本流動中“語言”上的障礙和成本。審計報告準(zhǔn)則是用來規(guī)范注冊會計師編制和出具審計報告的，它與會計準(zhǔn)則密切相關(guān)，會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化必然也將推動審計報告準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)。實現(xiàn)審計報告的國際間趨同可以更加有利地幫助利益相關(guān)者對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果做出正確的評價，從而進一步促進資本的自由流動和經(jīng)濟全球化的發(fā)展。
因此，隨著經(jīng)濟的飛速發(fā)展以及對外開放的進一步深入，中國審計報告準(zhǔn)則向國際審計報告準(zhǔn)則的趨同勢在必行。
非標(biāo)準(zhǔn)審計報告范文4
關(guān)鍵詞：保留意見；否定意見；類型確認(rèn)
一、審計意見的相關(guān)理論
作為獨立第三者的注冊會計師根據(jù)《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，包括《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》，在實施必要的審計程序后對上市公司的財務(wù)報告的合法性、公允性發(fā)表意見，其根本的目的在于提高報告信息的可靠性，增加投資者的決策相關(guān)性。由《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號－審計報告》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號－非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》可知，審計意見分為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見和非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告包括帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四類。
二、區(qū)分審計報告類型的重要依據(jù)
注冊會計師在出具保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告時，要判斷不符合國家的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定或因?qū)徲嫹秶艿较拗剖欠裼绊懼卮螅x不開重要性水平。在其他條件相同的情況下，重要性水平是考慮審計報告類型的重要依據(jù)。如果某項錯報或?qū)徲嫹秶艿较拗茖Ρ粚徲媶挝粫媹蟊淼挠绊懖⒉恢匾A(yù)計也不會對未來各期會計報表產(chǎn)生重要影響，注冊會計師就可出具無保留意見的審計報告。
1.錯報金額與重要性水平的比較
根據(jù)《獨立審計具體準(zhǔn)則第10號――審計重要性》，重要性是指被審計單位會計報表中錯報的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用人的判斷或決策。在確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍以及評價審計結(jié)果時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理運用重要性原則。注冊會計師對重要性水平的評估取決于被審計單位的具體情況、會計報表項目的性質(zhì)和自身的專業(yè)判斷。注冊會計師在運用重要性原則時，應(yīng)當(dāng)考慮錯報的金額和性質(zhì)，并合理選用重要性水平的判斷基礎(chǔ)，采用固定比率、變動比率等確定會計報表層次的重要性水平。重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等。例如注冊會計師可以采用資產(chǎn)總額的0.5％～1％，凈資產(chǎn)的1％，營業(yè)收入的0.5％～1％或凈利潤的5％～10％等，確定重要性水平。驗證重要性水平是否合適的方法是將其納入計算財務(wù)指標(biāo)體系中，觀察對財務(wù)指標(biāo)的影響。測試時，運用的財務(wù)指標(biāo)既涉及資產(chǎn)負(fù)債表又涉及利潤表和其他財務(wù)資料時更加有效，如凈資產(chǎn)收益率。
下面將錯報金額(或?qū)徲嫹秶艿较拗平痤~)與重要性水平進行比較，以判斷出具審計報告的類型。
(1)錯報金額不重要
當(dāng)錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗贫绊懙慕痤~不大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平，不至于影響會計報表使用人的決策，因而注冊會計師認(rèn)為該金額是不重要的，就可以出具無保留意見的審計報告。例如，被審計單位辦公用品直接作為管理費用，因其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保留意見的審計報告。
(2)錯報金額重要但就會計報表整體而言是公允的
當(dāng)錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~超過重要性水平，在某些方面影響會計報表使用人的決策，但對會計報表整體而言仍然是公允的，注冊會計師可以出具保留意見的審計報告。例如，被審計單位在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額較大(超過重要性水平)，已將其用作商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒有在會計報表附注中進行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會計報表進行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯報并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會計報表項目以及整個會計報表，因此，注冊會計師出具保留意見的審計報告是合適的。
(3)錯報金額非常重大且影響非常廣泛以至?xí)媹蟊碚w公允性存在問題
當(dāng)錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~非常重大且影響又非常廣泛，將會全面影響會計報表使用人的決策，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見或無法表示意見的審計報告。例如，被審計單位在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額很大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過重要性水平。如果存貨出現(xiàn)錯報，對會計報表許多項目乃至整個會計報表都會產(chǎn)生影響。因此，注冊會計師需要考慮存貨錯報對凈資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、營運資本、資產(chǎn)總額、銷售成本、利潤總額、所得稅、稅后凈利潤的綜合影響。在判斷綜合影響時，必須考慮該項目對會計報表其他項目的影響程度，亦即牽扯性。現(xiàn)金和應(yīng)收賬款之間的分類不當(dāng)只會影響這兩個賬戶，因此并無牽扯性；而一項重要的銷售業(yè)務(wù)沒有入賬則影響應(yīng)收賬款、流動資產(chǎn)、資產(chǎn)總額、銷售收入、所得稅、利潤總額、凈利潤、留存收益等，因此牽扯性很廣。一項錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~產(chǎn)生的牽扯性越廣，注冊會計師出具否定或無法表示意見的審計報告的可能性就越大。例如，注冊會計師可能對現(xiàn)金與應(yīng)收賬款的分類不當(dāng)出具保留意見的審計報告，而對相同金額的銷售業(yè)務(wù)沒有入賬則出具否定意見的審計報告。
2.判斷錯報金額產(chǎn)生的影響
在實際工作中，確定錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~對會計報表的影響程度并不容易，需要根據(jù)具體情況進行判斷。
如果因會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取以下措施判斷錯報金額產(chǎn)生的影響：
(1)將錯報金額與重要性水平比較。注冊會計師應(yīng)當(dāng)將被審計單位拒絕調(diào)整的錯報金額與推斷的尚未發(fā)現(xiàn)的錯報金額綜合起來，判斷是否對會計報表使用人的決策產(chǎn)生影響，并重點考慮錯報金額的牽扯性。
(2)確定錯報的可計量性。有時，錯報金額是難以計量的。例如，被審計單位拒絕披露當(dāng)前的訴訟案件或在資產(chǎn)負(fù)債表日后購入的公司。在此情況下，注冊會計師要判斷事項涉及的金額可能對會計報表使用人決策造成的影響。
(3)確定錯報的性質(zhì)。錯報性質(zhì)的不同對會計報表使用人的決策產(chǎn)生的影響不一樣，對注冊會計師出具審計報告類型的影響也不一樣。
如果因?qū)徲嫹秶艿较拗疲瑹o法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將由此引起的錯報與重要性水平進行比較，并考慮其牽扯性。與前一種情況引起的錯報相比，注冊會計師判斷因?qū)徲嫹秶艿较拗埔鸬腻e報更加困難，主觀性更強。
當(dāng)注冊會計師認(rèn)定整個會計報表是公允表達(dá)的情況下，由于某種事項的存在，使無保留意見的條件不完全具備，影響了被審計單位會計報表的表達(dá)，注冊會計師會對影響事項提出保留意見。而只有當(dāng)注冊會計師確信整個會計報表存在嚴(yán)重錯報，以致根本不能按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量時，注冊會計師才發(fā)表否定意見的審計報告。但在審計實務(wù)中，由于兩者的界限需要注冊會計師的專業(yè)判斷，曾出現(xiàn)許多用保留意見代替否定意見和對相似情況發(fā)表不同審計意見的事項，降低了審計報告的使用效能。
在實務(wù)中，根據(jù)資料一般會算出財務(wù)報表層次的重要性水平，注冊會計師判斷審計意見時，一般將已經(jīng)識別尚未更正錯報匯總金額與重要性水平進行比較，同時考慮該錯報對報表使用者的影響程度以此來判斷意見。，注冊會計師運用重要性水平時，下列錯報會影響會計報表使用者的決策，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從性質(zhì)上考慮其重要性：(1)涉及舞弊與違法行為的錯報，(2)影響收益趨勢的錯報；(3)可能引起履行合同義務(wù)的錯報；(4)不期望出現(xiàn)的錯報。例如：某公司2008年度財務(wù)報表層次的重要性水平為120萬元。當(dāng)已經(jīng)識別尚未更正錯報匯總金額小于120萬元時，發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留意見；當(dāng)少提壞賬準(zhǔn)備140萬元時，錯報大于重要性水平，則發(fā)表保留意見；當(dāng)有1200萬元的固定資產(chǎn)未轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)時，也是發(fā)表保留意見。到底錯報高于重要性水平多少時發(fā)表否定意見，沒有一個固定的標(biāo)準(zhǔn)。在審計實務(wù)中，意見的判斷取決于注冊會計師的職業(yè)判斷，注冊會計師以“已”之心度公眾(報表使用者)之腹(影響決策的錯報)，不同注冊會計師針對同一錯報可能得出的意見不一樣。若出現(xiàn)錯報影響到原財務(wù)報表盈虧互轉(zhuǎn)的情況，注冊會計師應(yīng)發(fā)表否定意見。
三、案例分析
注冊會計師2009年4月18日完成了對XYZ公司2008年度財務(wù)報表審計工作，發(fā)現(xiàn)如下情況：
第一，2009年2月5日經(jīng)最高法院判決，XYZ公司2008年3月涉及的侵權(quán)賠償訴訟敗訴，賠償105萬元，XYZ公司于實際支付時計入2009年2月份的帳上，注冊會計師建議XYZ公司調(diào)整2008年度財務(wù)報表遭到拒絕。XYZ公司2008年度利潤總額為91萬元。該事項屬于需要調(diào)整的期后事項，如果調(diào)整2008年度財務(wù)報表，將使利潤盈虧逆轉(zhuǎn)，利潤總額由91萬元變?yōu)?14萬元，屬于性質(zhì)嚴(yán)重的錯報，毫無疑問應(yīng)該發(fā)表否定意見的審計報告。
如果該公司2008年度財務(wù)報表層次的重要性水平為60萬元，該公司侵權(quán)賠償金額為70萬元，應(yīng)當(dāng)作為需要調(diào)整的期后事項進行處理，需要調(diào)整的金額超過了重要XYZ公司性水平，但不至于發(fā)表否定意見，因此應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計報告。
第二，注冊會計師審計某公司2008年會計報表時，確定其會計報表的重要性水平為450萬元，主要是關(guān)注到以下兩種情況：一是該公司2008年停止使用且準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)在2008年沒有計提折舊570萬元；二是該公司對合同約定采用到岸價格的一筆2008年12月25日發(fā)出的銷售給英國B公司的業(yè)務(wù)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入620萬元。注冊會計師在判斷出具審計報告的審計意見的類型時，認(rèn)為該公司不予調(diào)整的固定資產(chǎn)少計提折舊情況會導(dǎo)致出具保留意見，但該公司不予調(diào)整的多計收入情況會導(dǎo)致出具否定意見。最終，注冊會計師對該公司2008年會計報表發(fā)表了否定意見的審計報告。
非標(biāo)準(zhǔn)審計報告范文5
關(guān)鍵詞：上市公司；治理結(jié)構(gòu)；審計意見；影響
一、引言
審計意見影響因素的研究一直就是審計研究的一個主要領(lǐng)域，對于審計意見的影響因素，國內(nèi)外的職業(yè)界、監(jiān)管界和學(xué)術(shù)界進行了長期的研究和探討。識別和分析我國非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的影響因素，對于評價我國獨立審計的執(zhí)行現(xiàn)狀，更大程度地方便財務(wù)報表及審計報告的使用者，具有十分重要的意義。因此本文選擇注冊會計師的審計質(zhì)量作為研究的主題。研究上市公司治理結(jié)構(gòu)對審計意見的影響，探討目前我國審計現(xiàn)狀，對于進一步推動我國的審計理論研究、改善審計質(zhì)量和提高審計實務(wù)水平來說，具有非常深刻的理論意義和現(xiàn)實意義。
二、理論分析
（一）標(biāo)準(zhǔn)審計意見
標(biāo)準(zhǔn)的審計意見就是指標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計意見，如果注冊會計師認(rèn)為會計報表同時符合下列情況時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告：
1、會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
2、注冊會計師已經(jīng)按照獨立審計準(zhǔn)則計劃和實施了審計工作，在審計過程中未受到限制。
3、不存在應(yīng)當(dāng)調(diào)整或披露而被審計單位未予調(diào)整或披露的重要事項。
（二）非標(biāo)準(zhǔn)審計意見
1、帶說明段的無保留審計意見。當(dāng)存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、且不影響已發(fā)表的意見時，或者當(dāng)存在可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外）、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段（說明段）對此予以強調(diào)。
2、保留意見的審計意見。保留意見是指注冊會計師對會計報表的反映有所保留的審計意見。注冊會計師經(jīng)過審計后，如果認(rèn)為會計報表就整體而言是公允的，但還存在下列情形之一時，應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計報告：
（1）會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告。
（2）因?qū)徲嫹秶艿较拗疲瑹o法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告。
3、無法表示意見的審計意見。注冊會計師在審計過程中，如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以致無法對會計報表發(fā)表意見，這時注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。
4、否定意見。注冊會計師經(jīng)過審計后，如果認(rèn)為會計報表不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，因為這些未調(diào)整事項、未確定事項等對會計報表的影響程度超出一定范圍，以致會計報表無法被接受，被審計單位的會計報表已失去其價值，注冊會計師就不能發(fā)表保留意見，又不能不發(fā)表意見，而只能發(fā)表否定意見。
三、研究設(shè)計
（一）審計意見類型分析
按照新的審計準(zhǔn)則，目前我國的審計意見分為四種固定的意見類型，即無保留意見（包括標(biāo)準(zhǔn)無保留意見和帶強調(diào)事項段的無保留意見），保留意見、否定意見和無法表示意見本文將標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見稱為標(biāo)準(zhǔn)的審計意見，將帶強調(diào)事項段的無保留意見及保留意見、否定意見和無法表示意見統(tǒng)稱為非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，本文主要對非標(biāo)準(zhǔn)的審計意見進行研究。
（二）審計意見影響因素的設(shè)定
1、因變量的設(shè)定。本文將注冊會計師出具審計意見的類型作為審計意見影響因素研究的因變量，我們將審計意見分為兩大類：即標(biāo)準(zhǔn)的審計意見和非標(biāo)準(zhǔn)的審計意見。在此將審計意見這個因變量用Y來表示，Y是一個取值為0或1的變量。當(dāng)審計意見為標(biāo)準(zhǔn)時，Y=0；當(dāng)審計意見為非標(biāo)準(zhǔn)時，Y=1。
2、自變量的設(shè)定。上節(jié)將審計意見的類型設(shè)為因變量，則所有影響審計意見的因素既是自變量。本文所研究的是上市公司治理結(jié)構(gòu)對審計意見的影響，因此自變量即為上市公司的治理結(jié)構(gòu)，包括公司前十大股東持股比例和公司內(nèi)部董事比例兩個指標(biāo)，具體如下：
前十大股東持股比例：股權(quán)集中度代表上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，在本文中用前十大股東持股比例之和來表示，并用變量X1來表示。股權(quán)的過度集中將產(chǎn)生利益侵占效應(yīng)，往往造成管理層購買審計意見的動機加強，出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的可能性越大。
內(nèi)部董事比例：在本文中是指上市公司內(nèi)部董事人數(shù)與董事會人數(shù)之比，并用變量X2來表示，其值越大，上市公司董事會中的內(nèi)部人控制越嚴(yán)重。上市公司為規(guī)避非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，在現(xiàn)有監(jiān)管框架內(nèi)和事務(wù)所展開博弈，博弈的結(jié)果往往是被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的可能性變小。因此，我們預(yù)計內(nèi)部董事比例的系數(shù)符號為負(fù)。
（三）研究模型
在文獻中有關(guān)審計意見類型的預(yù)測的統(tǒng)計模型只有三種：一是probit模型，采用這種模型的文獻較少；二是多元區(qū)別分析模型（MDA）；三是logistic模型，在研究中用的較多的預(yù)測模型是logistic模型，本文的自變量也難以符合probit模型和多元區(qū)別分析模型對自變量的正態(tài)型要求，因此本文的研究采用的是logistic模型。
（四）樣本選取
1、樣本來源。本文研究的樣本數(shù)據(jù)全部來源于2008年1624家公布審計年報的上市公司，包括110家非標(biāo)準(zhǔn)審計年報和105意見公司的年報。年報來于上海證券交易所（http：//省略）、深圳證券交易所（http：//省略.cn），財務(wù)數(shù)據(jù)（如凈資產(chǎn)收益率）及其他指標(biāo)（如審計意見）取自中國上市公司資訊網(wǎng)；事務(wù)所規(guī)模來自于中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站。樣本中的審計意見、審計費用等數(shù)據(jù)均來自于公開年報信息的手工收集。
2、樣本選取。本文主要針對被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的上市公司進行研究，研究什么樣的因素使得上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見。本文選取了2008所有被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的84家公司，并運用統(tǒng)計學(xué)的隨機抽樣方法抽取了82家被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見的公司作為研究樣本，總共有164家公司。
四、實證研究
對所選的符合條件的164家上市公司的數(shù)據(jù)分為兩組：一組為分析組，包含50家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的公司和50家被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見的公司，運用這100家的相關(guān)信息進行分析，建立審計意見的模型；另外一組為檢驗組，包含余下的64家公司，對第一組分析得出的模型進行檢驗。
（一）描述統(tǒng)計性分析
2008年我國上市公司公告年報審計報告的共有1624家，其中標(biāo)準(zhǔn)審計報告1514份，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告75份，保留意見審計報告18份，無法表示意見審計報告17份，非標(biāo)意見占總體出具審計報告公司的6.77%。具體情況，如表1所示：
（二）相關(guān)性分析
為了檢驗因變量與自變量的相關(guān)性以及自變量之間的相關(guān)性，我們進行了相關(guān)性分析，如表2所示。表2列示了變量的相關(guān)系數(shù)矩陣。各解釋變量的兩兩相關(guān)分析可以初步診斷多重共線性的嚴(yán)重程度，從表2可以看出，變量之間不存在嚴(yán)重的多重共線性問題。
（三）回歸分析
相關(guān)分析雖然能說明兩個變量之間的關(guān)系，但是無法揭示其中的因果關(guān)系，沒有排除其他因素的作用，因此下面開始運用回歸分析進行檢驗。采用強制納入法將2個影響因素全部納入進行l(wèi)ogistic分析。分類結(jié)果如表3所示。表3列示了結(jié)果分析的準(zhǔn)確度，被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見公司的分析結(jié)果準(zhǔn)確率為90.5%，非標(biāo)意見的準(zhǔn)確率為85.2%，模型的整體準(zhǔn)確率為86.7%，準(zhǔn)確率很高。
從表4的分析結(jié)果可以看到，十大股東持股比例與審計意見呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)，Sig.小于0.05，結(jié)果顯著，印證了公司股權(quán)越集中，公司獲得不標(biāo)準(zhǔn)審計意見的可能越低，這也與在國內(nèi)外其他學(xué)者的研究相似。上市公司的內(nèi)部董事比例與審計意見正相關(guān)，顯示我國上市公司較高的內(nèi)部董事比例更加容易獲得不標(biāo)準(zhǔn)的審計意見。
（四）檢驗
運用檢驗組的64家公司的數(shù)據(jù)對上文所得到的模型進行檢驗，將64家公司的數(shù)據(jù)帶入模型，結(jié)果有53家公司所得到的結(jié)果與實際一致，檢驗的準(zhǔn)確率為82.81%，再次說明模型的準(zhǔn)確性是很強的，所選因素對審計意見都有不同程度的影響。
五、結(jié)論
由研究結(jié)論可知，上市公司治理結(jié)構(gòu)顯著影響注冊會計師出具審計意見的類型。變量統(tǒng)計結(jié)果表明中國上市公司內(nèi)部董事比例較高，內(nèi)部人控制強，對審計意見有顯著的正影響，中國證監(jiān)會應(yīng)當(dāng)加強對上市公司的監(jiān)管，嚴(yán)格控制公司內(nèi)部董事比例，增加公司的獨立董事比例，有效地制止公司管理當(dāng)局的合謀，降低公司舞弊及重大差錯的出現(xiàn)幾率。公司治理的完善程度不僅將對企業(yè)的運作產(chǎn)生影響，也影響到注冊會計師的職業(yè)判斷，進而對注冊會計師審計發(fā)揮作用產(chǎn)生根本性的影響。
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2、呂先锫,王偉.注冊會計師非標(biāo)準(zhǔn)審計意見影響因素的實證研究――來自中國證券市場的行業(yè)經(jīng)驗證據(jù)[J].審計研究,2007(1).
非標(biāo)準(zhǔn)審計報告范文6
國際會計師聯(lián)合會（IFAC）初創(chuàng)于1973年，正式成立于1977年，其使命是發(fā)展和提高會計職業(yè)，為社會公眾利益一貫地提供高質(zhì)量的服務(wù)。IFAC下設(shè)國際審計實務(wù)委員會（IAPC，2001年更名為國際審計與保證準(zhǔn)則委員會，IAASB），主要是通過各種審計和保證業(yè)務(wù)方面的公告，在全世界范圍內(nèi)提高審計實務(wù)和相關(guān)服務(wù)的統(tǒng)一程度，在理事會的支持下，促進自愿接受這些公告。在審計報告準(zhǔn)則方面，IAPC于1983年10月了國際審計報告準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則分別于1994年、2001年和2004年進行了三次修訂。
（一）國際審計報告準(zhǔn)則的確立（1983年）
IAPC于1983年了《國際審計準(zhǔn)則（ISA）13——審計師關(guān)于財務(wù)報表的報告》，對審計報告進行規(guī)范，標(biāo)志著國際標(biāo)準(zhǔn)審計報告的基本確立。該準(zhǔn)則規(guī)定，一份完整的審計報告應(yīng)當(dāng)具備以下基本內(nèi)容，并以此作為協(xié)調(diào)各國審計報告差異的標(biāo)準(zhǔn)：
（1）標(biāo)題
（2）收件人——即審計報告提交的對象；
（3）已審財務(wù)報表的確認(rèn)；
（4）關(guān)于審計準(zhǔn)則或?qū)徲媽崉?wù)的依據(jù)的說明；
（5）關(guān)于財務(wù)報表意見的表述或拒絕表示意見；
（6）審計師的簽名；
（7）審計師的地址；
（8）報告日期。
（二）國際審計報告準(zhǔn)則的第一次變遷（1994年）
IAPC于1994年對國際審計報告準(zhǔn)則進行了第一次修訂，了《ISA700—審計師關(guān)于財務(wù)報表的報告》（下文簡稱“原ISA700”）。將審計報告的基本要素規(guī)范為：
（1）標(biāo)題；
（2）收件人；
（3）開頭或引言段；
（4）范圍段（描述審計的性質(zhì)）；
（5）意見段；
（6）報告日期；
（7）審計師的地址；
（8）審計師的簽名。
同時，對各部分應(yīng)表述的內(nèi)容及其措辭進行了規(guī)范。其背景是：美國于1988年了《SAS58：關(guān)于已審計財務(wù)報表的報告》取代SAS15，對其審計報告準(zhǔn)則進行了修訂；英國也于1993年修訂其審計報告準(zhǔn)則。由于IAPC成員主要來自美國、英國和美、英審計準(zhǔn)則在國際上的影響，國際審計準(zhǔn)則（ISA）主要借鑒美、英審計準(zhǔn)則，因而，美、英審計準(zhǔn)則的任何發(fā)展均會推動相應(yīng)ISA的發(fā)展和變化。當(dāng)然，其最基本的動因是：經(jīng)過職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的長期研究，審計理論取得了重大發(fā)展，對一些問題的認(rèn)識更加深入。如被審計單位管理當(dāng)局的管理責(zé)任和注冊會計師的審計責(zé)任的區(qū)分、審計期望差距、合理保證而非絕對保證、審計局限性、審計重要性概念等重大理論問題的認(rèn)識。職業(yè)界同時也認(rèn)識到，如果審計報告使用者對這些問題也有所了解，就可在一定程度上減少對職業(yè)界的法律訴訟。這種認(rèn)識也引起了標(biāo)準(zhǔn)審計報告在格式和內(nèi)容、措辭上的發(fā)展，使其所體現(xiàn)的審計理論與理念等均發(fā)生了重大變化。
（三）國際審計報告準(zhǔn)則的第二次變遷（2001年）
在2001年7月，IAASB對1994年ISA700進行了細(xì)微修訂，要求在意見段中明確指明用于編制財務(wù)報表的財務(wù)報告編報框架（當(dāng)編報框架不是國際會計準(zhǔn)則時，還需指明財務(wù)報告編報框架的制定國家）。其他方面與1994年的審計報告準(zhǔn)則相同。因為注冊會計師跨國執(zhí)業(yè)的蓬勃發(fā)展和審計報告的網(wǎng)上，且財務(wù)報表編報框架具有多樣性，所以就要求明確說明財務(wù)報表的編制框架是哪國財務(wù)報告編制框架。
（四）國際審計報告準(zhǔn)則的第三次變遷（2004年）
為了提高獨立審計師報告在全球范圍內(nèi)的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日了新修訂的《ISA700——關(guān)于整套通用目的財務(wù)報表的獨立審計師報告》（下文簡稱“新ISA700”）和《ISA701——非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見獨立審計師報告》取代原ISA700，確立了新的審計報告的格式和內(nèi)容，并自2006年12月31日起執(zhí)行。新ISA700規(guī)定，審計報告由下列要素構(gòu)成：
（1）標(biāo)題；
（2）收件人；
（3）引言段；
（4）管理當(dāng)局對財務(wù)報表的責(zé)任；
（5）審計師的責(zé)任；
（6）審計師的意見；
（7）其他報告責(zé)任；
（8）審計師的簽名；
（9）審計師報告的日期；
（10）審計師的地址。
二、新ISA700關(guān)于審計思想與理念的五大變化
本次修訂后，新ISA700由七部分組成：
（1）引言；
（2）關(guān)于財務(wù)報表的審計師報告；
（3）根據(jù)ISA實施審計的審計師報告的要素；
（4）審計師報告；
（5）所實施的審計工作既符合ISA又符合特定國家或地區(qū)審計準(zhǔn)則的審計師報告；
（6）與已審計財務(wù)報表一同披露的未審計補充性信息；
（7）生效日期。
ISA701由五部分組成：
（1）引言；
（2）不影響審計師意見的事項；
（3）影響審計師意見的事項；
（4）可能導(dǎo)致除無保留之外的意見的事項；
（5）生效日期。
實際上，ISA701就是原ISA700的相同內(nèi)容（29～47段）。與原ISA700相比，新ISA700、ISA701的內(nèi)容更豐富，適用性更強，更富有指導(dǎo)性，所倡導(dǎo)的標(biāo)準(zhǔn)審計報告的結(jié)構(gòu)和格式也發(fā)生了重大變化，且在審計思想和理念方面具有如下五大發(fā)展：
（一）尊重國家或地區(qū)法律或法規(guī)，并使ISA與其要求相協(xié)調(diào)
實踐中，不同的國家或地區(qū)還要求審計師在財務(wù)報表審計報告中報告除財務(wù)報表合法性與公允性之外的其他內(nèi)容，如英國就要求審計師在審計報告中報告財務(wù)報表的編制是否符合1985年《公司法》的要求，我國有些地區(qū)也要求注冊會計師在年度會計報表審計中報告被審計單位是否及時、足額繳納了各種社會保障基金，外商投資企業(yè)外匯收支管理是否符合國家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定等。原ISA700所規(guī)范的審計報告沒有考慮這些情況，只要求審計師對財務(wù)報告的合法性和公允性發(fā)表意見，使其適用性受到了限制。此次修訂后的新ISA700，很好地解決了這一問題。
修訂原ISA700的主要目的是：建立一套框架，以將按照ISA的審計報告要求與其他司法管轄權(quán)的補充性報告要求相區(qū)別。當(dāng)審計既按ISA又按特定司法管轄權(quán)的審計準(zhǔn)則實施時，尤其是使編制審計報告既符合國家法律要求又滿足ISA要求時，新lSA700也為審計師提供了清晰的指南。IAASB主席JohnKellas指出，“歐共體（EuropeanCommission）要求IAASB將此項目作為在歐盟（EU）內(nèi)部協(xié)調(diào)審計報告要求的緊急項目。許多歐盟成員國和其他國家要求審計師報告除財務(wù)報表之外的其他事項，但這些要求在國家之間存在不同。我們的解決方案是將審計報告分為兩部分：第一部分處理財務(wù)報表事項，在按照ISA實施的所有審計中保持相同；第二部分處理地方法律所要求的其他所有事項。當(dāng)存在這些事項時，我們因要求具有可比性而允許其在處理各地實際情況時具有適當(dāng)?shù)撵`活性。”即新ISA將審計報告劃分為兩部分：第一部分處理財務(wù)報表事項，對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，在按照ISA實施的所有審計中保持相同；第二部分處理國家或地方法律、法規(guī)所要求的其他所有事項（簡稱為“其他報告責(zé)任”），并可對每一其他報告責(zé)任設(shè)置一小標(biāo)題單獨來表述。這更好地滿足了不同國家或地區(qū)對獨立審計師報告的要求，從而也使ISA與國家或地區(qū)法律或法規(guī)的要求相協(xié)調(diào)，也體現(xiàn)了IAASB尊重國家或地區(qū)法律或法規(guī)，從實際出發(fā)的理念。我們也堅信，正因為如此，新準(zhǔn)則將會得到更大范圍的支持和運用。
此外，新ISA還專設(shè)一章，規(guī)范所實施的審計工作既符合國際審計準(zhǔn)則又符合特定國家或地區(qū)審計準(zhǔn)則時的審計報告的要求、格式、內(nèi)容和措辭。
（二）更便于使用者閱讀與理解
由于審計報告措辭的概括性和抽象性，對一些內(nèi)容描述的隱含性，使大部分審計報告使用者不能很好地理解審計師希望在審計報告中傳遞的信息。此次IAASB在修訂審計報告準(zhǔn)則時，在提高審計報告的可閱讀性和可理解性方面做出了如下改進：
（1）更詳細(xì)地描述了已審計財務(wù)報表的范圍；
（2）更詳細(xì)和具體地描述了管理當(dāng)局對財務(wù)報表的責(zé)任；
（3）從不同的方面更詳盡地陳述審計師在審計中的責(zé)任；
（4）更詳細(xì)、具體地描述了審計師在審計工作過程中所完成的審計程序和應(yīng)實現(xiàn)的審計目標(biāo)；
（5）以審計證據(jù)的充分性和恰當(dāng)性來明晰已完成審計工作的充分性；
（6）為每一部分增加小標(biāo)題，使審計報告的層次更分明，結(jié)構(gòu)更清楚，中心更突出；
（7）改進了一些內(nèi)容的表述方式，將一些隱含表述、無表述修改為明確表述，如管理當(dāng)局對財務(wù)報表的責(zé)任的具體內(nèi)容、明確審計范圍包括了重大會計政策和其他解釋性附注的摘要、明確了管理當(dāng)局和審計師對錯誤或舞弊所導(dǎo)致財務(wù)報表存在重大錯報的責(zé)任、明確告知審計過程中審計師運用了專業(yè)判斷等。通過這些改進措施，我們相信，新的審計報告將會提高使用者的閱讀興趣和理解程度、促進審計師與使用者之間更好地溝通、減少使用者對審計師的法律訴訟。
（三）更詳細(xì)和明確地表述管理當(dāng)局與審計師的責(zé)任
原ISA700以“這些財務(wù)報表由該公司管理當(dāng)局負(fù)責(zé)，我們的責(zé)任是根據(jù)我們的審計對這些財務(wù)報表發(fā)表意見”來表述管理當(dāng)局和審計師各自的責(zé)任。在范圍段中，又描述了審計師如何來履行其審計責(zé)任的。自美國在1988年SAS58確立這樣的表述以來，在審計報告中劃分管理當(dāng)局與審計師的責(zé)任就成為審計報告必須表述的一個內(nèi)容，并一直沿用至今。但這一表述很概括、抽象，即使會計專業(yè)人士也難以知曉各自責(zé)任的具體內(nèi)容，普通使用者就愈加困難了。新ISA700在描述管理當(dāng)局與審計師各自責(zé)任方面進行了較大改進。在表述管理當(dāng)局負(fù)責(zé)時，首先描述了管理當(dāng)局責(zé)任的具體要求：根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）編制并公允反映財務(wù)報表；再進一步說明了履行這一責(zé)任的三大途徑：
（1）設(shè)計、執(zhí)行和維護與財務(wù)報表的編制和公允反映相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在重大錯報，而不論錯報是舞弊還是錯誤所引起的；
（2）選擇并運用恰當(dāng)?shù)臅嬚撸?/p>
（3）做出在該特定環(huán)境下合理的會計估計。
在表述審計師責(zé)任時，以“審計師的責(zé)任”為標(biāo)題分三自然段來表述：第一自然段陳述了審計師的責(zé)任、實施審計工作所依據(jù)的審計準(zhǔn)則、那些審計準(zhǔn)則對審計工作的主要要求；第二自然段陳述所實施的主要審計程序及其這些審計程序所應(yīng)實現(xiàn)的目標(biāo)，具體包括獲得財務(wù)報表金額和披露的審計證據(jù)的程序及其選擇依據(jù)、評價管理當(dāng)局所使用的會計政策的恰當(dāng)性和做出的會計估計的合理性、評價財務(wù)報表的整體反映；第三自然段陳述審計工作獲取了充分、恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并為審計意見提供了依據(jù)。這樣，更便于使用者理解和分清他們各自的責(zé)任。此外，還強調(diào)了管理當(dāng)局和審計師對舞弊性財務(wù)報表的責(zé)任，更顯示了會計職業(yè)界遏制當(dāng)前舞弊性財務(wù)報表泛濫的決心。
（四）更重視對使用者的風(fēng)險警示
自美國在1934年標(biāo)準(zhǔn)審計報告中通過使用“沒有對業(yè)務(wù)進行詳細(xì)審計”來傳達(dá)審計局限性開始以來，職業(yè)界就力圖在審計報告中使用一些術(shù)語來傳達(dá)審計局限性和審計風(fēng)險。原ISA700通過使用“重大錯報”、“合理保證”、“以測試為基礎(chǔ)”、“評價管理當(dāng)局所使用的會計原則和作出的重要估計”、“評價整體財務(wù)報表的反映”、“我們相信”、“合理依據(jù)”、“所有重大方面”等來表述審計過程中的局限性和審計風(fēng)險。新ISA700是審計風(fēng)險警示方面有如下特征：一是保留原ISA700中的合理表述；二是修訂了一些表述，使其更明確和更易于理解，如將“評價管理當(dāng)局所使用的會計原則和作出的重要估計”修訂為“評價管理當(dāng)局所使用的會計政策的恰當(dāng)性和做出的會計估計的合理性”等；三是增加了一些表述，向使用者傳遞了更多的審計局限性和審計結(jié)果的風(fēng)險性，如“程序的選擇取決于審計師的判斷”等。綜合這些表述，使審計報告向使用者更多、更好地傳遞了財務(wù)報表編制過程和審計過程的職業(yè)判斷，從而傳遞了已審計財務(wù)報表存在的風(fēng)險。
（五）更強調(diào)審計師在審計過程中的專業(yè)判斷
審計師在審計過程中需要運用職業(yè)判斷，這是不言而喻的。本次修訂，更加強調(diào)審計師在審計過程中的專業(yè)判斷，并在審計報告中向使用者傳遞關(guān)于專業(yè)判斷的更多的信息。主要表現(xiàn)在：
（1）強調(diào)審計師要評估被審計單位管理當(dāng)局在編制和反映財務(wù)報表時所采用的財務(wù)報告編報框架的可接受性。
（2）要求審計師進行專業(yè)判斷：即使遵守了財務(wù)報告編報框架的所有方面，財務(wù)報表是否還存在誤導(dǎo)？并就審計師如何進行處理提供了相關(guān)指南。
（3）在審計報告中更多地傳遞專業(yè)判斷方面的信息。在以前的審計報告準(zhǔn)則中，較少直接提及審計師的職業(yè)判斷，只是利用“重大錯報”、“合理保證”、“我們相信”、“我們認(rèn)為”等表述隱含地傳遞了審計師在審計過程中的專業(yè)判斷問題。
此次修訂，除了保留過去的一些隱含表述外，以“程序的選擇取決于審計師的判斷”直接表述了審計師在審計過程中的專業(yè)判斷，此外，還以“對財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險評估”、“審計師考慮了與被審計單位財務(wù)報表的編制和公允反映相關(guān)的內(nèi)部控制”等表述進一步傳遞了審計過程中存在大量的專業(yè)判斷。此外，新ISA還存在以下變化：
（1）以“那些準(zhǔn)則要求我們遵循道德要求”，強調(diào)審計師遵循審計職業(yè)道德要求；
（2）澄清了內(nèi)部控制在審計中的作用以及審計師對內(nèi)部控制的責(zé)任范圍。其在審計報告中的表述是：“在進行那些風(fēng)險評估時，審計師考慮了與被審計單位財務(wù)報表的編制和公允反映相關(guān)的內(nèi)部控制，以便在該特定情況下設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍淠康牟⒉皇菍Ρ粚徲媶挝粌?nèi)部控制有效性發(fā)表意見。”
（3）反映了ISA新發(fā)展對審計報告措詞的影響。如在審計報告中更新了審計過程的描述，以反映新的IAASB審計風(fēng)險準(zhǔn)則和舞弊審計準(zhǔn)則。
三、國際審計報告準(zhǔn)則變遷對我國的影響
我國注冊會計師制度恢復(fù)后，中國注冊會計師協(xié)會（簡稱“中注協(xié)”）于1992年了《注冊會計師查賬驗證報告規(guī)則（試行）》，標(biāo)志著我國審計報告準(zhǔn)則的基本確立，隨后也經(jīng)歷了兩次制度變遷：一是中注協(xié)于1996年頒布了《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號一審計報告》；二是中注協(xié)于2003年頒布了《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號—審計報告（修訂）》。經(jīng)過兩次變遷后，我國審計報告準(zhǔn)則無論在審計理論與審計思想方面，還是在審計報告的格式、內(nèi)容、措辭方面，均與原ISA700相協(xié)調(diào)，之間的差別微乎其微。新ISA700后，我國立即采取了相應(yīng)的對策：于2005年對我國審計報告準(zhǔn)則按照新ISA700和ISA701進行了修訂，將原《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號—審計報告（修訂）》修訂為中國注冊會計師《審計準(zhǔn)則第1501號—審計報告》和《審計準(zhǔn)則第1502號—非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》，并于2006年2月15日正式，自2007年1月1日起執(zhí)行，以保持內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、措辭以及所體現(xiàn)的審計思想和理念上與ISA的趨同。主要原因是：
（1）新ISA700體現(xiàn)了審計理論與實務(wù)的最新發(fā)展，具有科學(xué)性與適用性，我們應(yīng)當(dāng)借鑒。
（2）ISA的國際協(xié)調(diào)的大勢所趨。我國注冊會計師審計準(zhǔn)則一直保持了與ISA的協(xié)調(diào)，這也意味著我國注冊會計師審計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)隨著ISA的變化而相應(yīng)發(fā)展。