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非營利企業(yè)會計準(zhǔn)則范文1

美國在非營利組織會計準(zhǔn)則方面，除了明確區(qū)分成公立和私立外，沒有一套可以適用于全部非營利組織的統(tǒng)一會計準(zhǔn)則。實際上，美國公立非營利組織和私立非營利組織分別執(zhí)行兩套不同的會計準(zhǔn)則。美國將諸如高等院校、醫(yī)院、福利機構(gòu)等非營利組織區(qū)分成政府舉辦(或公立)和民間舉辦(或私立)兩大類。公立非營利組織(為方便說明，以下公立非營利組織僅指州和地方政府舉辦的非營利組織。當(dāng)然，美國的公立非營利組織也包括聯(lián)邦政府舉辦的非營利組織)會計歸屬于政府會計體系，其會計準(zhǔn)則由政府會計準(zhǔn)則委員會(GASB)負責(zé)制定；私立非營利組織會計歸屬于企業(yè)會計體系，其會計準(zhǔn)則由財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(Financial Accounting Standards Board，即FASB)負責(zé)制定。盡管如此，至今為止，GASB的主要精力依然集中在為州和地方政府制定會計準(zhǔn)則上，沒有專門針對公立非營利組織制定一套符合其實際情況的會計準(zhǔn)則。同樣，F(xiàn)ASB的主要精力也依然集中在為私立企業(yè)制定會計準(zhǔn)則上，也沒有專門針對私立非營利組織制定一套符合其實際情況的會計準(zhǔn)則。這樣，在美國沒有一套可以適用于全部非營利組織的統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則，即便是公立或者私立非營利組織統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則也是一塊空白地。目前，美國在非營利組織會計準(zhǔn)則方面，除了明確區(qū)分成公立和私立外，行業(yè)特征也比較明顯。如對于公立高等院校，GASB的會計準(zhǔn)則公告、全國高等院校管理官員協(xié)會(National Association of College and University Busine－ss Officers)印發(fā)的《高等教育財務(wù)會計和報告手冊》(Financial Ace-ounting and Reporting Manual for Higher Education)以及美國注冊會計師協(xié)會(American Institute of Certified Publie Accountants，即AICPA)的審計指南具有權(quán)威性。值得注意的是，美國私立非營利組織會計盡管原則上執(zhí)行FASB的會計準(zhǔn)則，但由于FASB至今并未為其制定一套符合其實際情況的會計準(zhǔn)則，因此，私立非營利組織在組織會計核算時，往往也會借鑒公立非營利組織的有關(guān)做法。如有些私立非營利組織模仿公立非營利組織設(shè)立相應(yīng)的基金，將基金作為會計主體組織會計核算。日本由政府有關(guān)部門分別制定了公立非營利事業(yè)會計制度和民間非營利事業(yè)會計制度。可見，美國和日本在制定會計準(zhǔn)則時，都考慮了公立和私立非營利組織各自的特殊性。

二、我國非營利組織會計準(zhǔn)則體系建立的啟示

我國《非營利組織會計問題研究》課題組在借鑒美國非營利組織會計準(zhǔn)則體系的基礎(chǔ)上，提出了改革我國事業(yè)單位會計準(zhǔn)則的思路：“對于繼續(xù)主要依靠財政撥款并納入預(yù)算管理的國有事業(yè)單位，其會計規(guī)范仍執(zhí)行現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度，并將其納入政府會計規(guī)范；對于非國有事業(yè)單位，應(yīng)單獨制定《非營利組織會計制度》予以規(guī)范。”課題組將國有事業(yè)單位和非國有事業(yè)單位分別進行會計規(guī)范符合國際慣例，但應(yīng)根據(jù)事業(yè)單位具有公共事業(yè)和產(chǎn)業(yè)雙重性質(zhì)制定統(tǒng)一的非營利組織會計準(zhǔn)則。考慮到國有事業(yè)單位和非國有事業(yè)單位各自的特殊性，在制定會計制度時有必要再按不同的所有制區(qū)別對待。將預(yù)算會計分為政府會計和非營利組織會計兩個獨立部分，形成我國三大會計準(zhǔn)則體系，即具有公共事業(yè)性質(zhì)的政府會計準(zhǔn)則、具有產(chǎn)業(yè)性質(zhì)的企業(yè)會計準(zhǔn)則和具有公共和產(chǎn)業(yè)雙重性質(zhì)的非營利組織會計準(zhǔn)則。

無論是國內(nèi)還是國外，營利組織和非營利組織在業(yè)務(wù)內(nèi)容和管理方式上的交融與滲透，使得各自適用的會計準(zhǔn)則界限變得模糊。有學(xué)者推斷，我國以政府會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計準(zhǔn)則和非營利組織會計準(zhǔn)則“三足鼎立”的會計準(zhǔn)則體系格局，會逐漸被政府會計準(zhǔn)則和企業(yè)及非營利組織會計準(zhǔn)則“兩分天下”的會計準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)所取代。根據(jù)我國事業(yè)單位改革要求，國有非營利組織中有很大一部分正在向企業(yè)化管理的方向過渡，屆時自然會納入企業(yè)會計規(guī)范的范疇，剩余的極小部分仍執(zhí)行事業(yè)單位會計準(zhǔn)則及會計制度。企業(yè)單位興辦及私立研究機構(gòu)、學(xué)校、醫(yī)院等，其目的主要是盈利，至少是通過某種方式間接提供盈利資源，這部分機構(gòu)自然應(yīng)納入企業(yè)范疇。從企業(yè)會計準(zhǔn)則和事業(yè)單位會計準(zhǔn)則所規(guī)范的內(nèi)容看，其在信息質(zhì)量要求、報表要素確認和計量原則、報表等諸多方面具有一致性；從各自規(guī)范的確認、計量、報告方法和內(nèi)容看，其對資產(chǎn)、負債、收入、支出等方面的規(guī)定也大同小異；尤其從《民間非營利組織會計制度(征求意見稿)》可以看出，各項原則、方法基本一致，報表構(gòu)成也基本相同，其主要區(qū)別在于所有者權(quán)益同凈資產(chǎn)、利潤和利潤分配同結(jié)余和結(jié)余分配兩大方面有所不同。再者，所有者權(quán)益和利潤以及凈資產(chǎn)和結(jié)余實際上是資產(chǎn)和負債以及收入和支出計量的結(jié)果，顯然企業(yè)和非營利組織不僅在核算和報告原則上有一致性的理論指導(dǎo)，而且在確認、計量方法上也有一致性的原則。因此，可制定企業(yè)及非營利組織統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則。

借鑒國外的經(jīng)驗和我國企業(yè)會計準(zhǔn)則制定中的成功做法，有學(xué)者認為在我國應(yīng)構(gòu)建“兩級準(zhǔn)則層、三個準(zhǔn)則群”的會計模式。所謂兩級準(zhǔn)則層，就是將整個非營利組織會計準(zhǔn)則體系分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個層次。其中，基本準(zhǔn)則是各級非營利組織進行會計核算所共同遵守的基本規(guī)范，具體準(zhǔn)則是非營利組織進行具體業(yè)務(wù)會計核算及報告揭示的具體操作規(guī)范。兩個層次準(zhǔn)則各有特點又相互聯(lián)系，基本準(zhǔn)則在整個會計準(zhǔn)則體系中居統(tǒng)治地位，對具體準(zhǔn)則起指導(dǎo)作用，具體準(zhǔn)則要符合基本準(zhǔn)則的要求。所謂三個準(zhǔn)則群，就是將整個會計準(zhǔn)則體系分為基本準(zhǔn)則、通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)和特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則三個群體。基本準(zhǔn)則群包括：制定目的和適用范圍，確定基本前提和基本會計假設(shè)，提出會計核算的一般要求，確認、計量、記錄、報告會計要素及提供信息等。通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則群由若干條通用具體準(zhǔn)則組成，包括資產(chǎn)會計準(zhǔn)則、負債會計準(zhǔn)則、凈資產(chǎn)會計準(zhǔn)則、基金會計準(zhǔn)則、業(yè)務(wù)收支會計準(zhǔn)則、成本會計準(zhǔn)則和基本會計報表準(zhǔn)則等。特殊行業(yè)和特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則群由若干條特殊具體準(zhǔn)則構(gòu)成，包括預(yù)算和決算會計準(zhǔn)則、國庫會計準(zhǔn)則、福利會計準(zhǔn)則、捐贈會計準(zhǔn)則、基金會計準(zhǔn)則、合并會計報表準(zhǔn)則、匯總會計報表準(zhǔn)則等。

三、我國非營利組織會計準(zhǔn)則體系的建議

非營利企業(yè)會計準(zhǔn)則范文2

中美政府與非營利組織會計特征比較

會計模式比較

會計模式是一定社會（國家、地區(qū)）會計主要特征所做的綜合表述與反映。美國會計是私人投資的主導(dǎo)型模式，其特征是在政府授權(quán)和監(jiān)督下由民間機構(gòu)或組織制定并公認會計原則，強調(diào)保護投資者的利益。從美國政府與非營利組織會計核算的特點上看，政府與非營利組織會計主體是各種基金，反映政府依法履行公共財政資源財務(wù)受托責(zé)任為基本目標(biāo)。我國會計是宏觀經(jīng)濟利益主導(dǎo)型模式，其特征表現(xiàn)為國家是會計工作的主要服務(wù)對象和會計信息的主要使用者，會計規(guī)范由國家政府制定并頒布。從預(yù)算會計核算的特點上看，預(yù)算會計以預(yù)算管理為中心，反映政府預(yù)算執(zhí)行為特點的預(yù)算會計模式。

會計規(guī)范制定機構(gòu)比較

美國政府與非營利組織會計準(zhǔn)則由民間機構(gòu)制定，特征是準(zhǔn)則具有開放性，并強調(diào)理論研究與實務(wù)相結(jié)合。我國《會計法》第八條規(guī)定：“國家統(tǒng)一會計制度由國務(wù)院財政部根據(jù)本法制定并”，這表明預(yù)算會計準(zhǔn)則或制度由政府財政部制定。另外，非國有事業(yè)單位會計沒有專門的機構(gòu)制定其規(guī)范，而是參照國有事業(yè)單位會計準(zhǔn)則或制度執(zhí)行。

會計實務(wù)比較

美國政府與非營利組織會計實務(wù)是以會計準(zhǔn)則予以規(guī)范的。美國政府會計準(zhǔn)則不強求絕對的統(tǒng)一，它對會計實務(wù)只作原則性的規(guī)范，政府與非營利組織的具體會計處理程序和方法往往具有較大的靈活性和選擇性，會計人員可以根據(jù)實際經(jīng)濟業(yè)務(wù)的情況和個人的判斷，在準(zhǔn)則的指導(dǎo)下進行會計操作。我國的預(yù)算會計實務(wù)則是會計準(zhǔn)則與制度并存的模式予以規(guī)范。以1998年財政部頒布的《財政總預(yù)算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計制度》為標(biāo)志，已初步建立了與社會主義市場經(jīng)濟體制相適應(yīng)的預(yù)算會計規(guī)范體系。預(yù)算會計準(zhǔn)則或制度以法律形式頒布，具有指令性、強制性和統(tǒng)一性的特點。

會計信息披露比較

美國的會計信息披露向來以真實、公允和充分而聞名。美國政府與非營利組織會計準(zhǔn)則主要用于規(guī)范如何向外提供財務(wù)報告，側(cè)重滿足公民、立法機構(gòu)、監(jiān)督機構(gòu)、投資者和信貸者等外部信息使用者的需要。我國的會計信息披露強調(diào)為國家服務(wù)，會計信息滿足國家宏觀經(jīng)濟管理的需要，即會計信息使用者側(cè)重于上級主管部門和財政部門，很少考慮納稅人、社會公眾對會計信息的需要，與美國相比相對較為保守。

中美政府與非營利組織會計差異原因分析

會計是一定環(huán)境的產(chǎn)物。政治、經(jīng)濟、法律、文化等環(huán)境在中美兩國之間存在著巨大差異，這是造成中美兩國政府與非營利組織會計各具特色的深層次原因。

政治環(huán)境因素

政治環(huán)境決定會計服務(wù)的對象。無論是美國政府與非營利組織會計還是我國的預(yù)算會計，都不能逾越各自所處的政治制度、政治目的等政治環(huán)境的約束。美國實行聯(lián)邦制，是目前世界上最發(fā)達的資本主義國家。在政治上，實行立法、行政、司法三權(quán)分離，政府很少干預(yù)經(jīng)濟。而我國是一個人民共和國的社會主義國家，中央對地方有著強有力的控制權(quán)，政府對國家事務(wù)和財政預(yù)算管理實行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級管理”的體制。這種政治環(huán)境的差異，導(dǎo)致美國政府并不直接制定會計準(zhǔn)則，而是交給民間機構(gòu)或組織來完成；而我國的會計準(zhǔn)則或制度則由國家政府制定頒布。同時，美國州和地方政府享有獨立的財政預(yù)算權(quán)和預(yù)算管理權(quán)，不可能形成嚴(yán)密統(tǒng)一的國家預(yù)算體系，而我國的中央政府預(yù)算會計和地方預(yù)算會計是一個有機整體，共同組成預(yù)算會計體系。

經(jīng)濟環(huán)境因素

“經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要”是一條永恒的真理。經(jīng)濟發(fā)展決定會計實務(wù)的發(fā)展。美國是經(jīng)濟最發(fā)達的西方資本主義國家，發(fā)達的經(jīng)濟給美國的會計理論、技術(shù)研究手段和會計人員素質(zhì)的提高奠定了雄厚的物質(zhì)基礎(chǔ)。而我國正處于社會主義市場經(jīng)濟的初級階段，現(xiàn)有生產(chǎn)力水平還比較低，這就決定了我國預(yù)算會計理論研究滯后，會計人員素質(zhì)不高。這種經(jīng)濟環(huán)境的差異，導(dǎo)致美國政府與非營利組織會計已基本形成了一定模式，政府會計準(zhǔn)則比較完善；而我國預(yù)算會計規(guī)范主要是制度模式，準(zhǔn)則體系尚未完全建立。

法律環(huán)境因素

法律環(huán)境決定會計準(zhǔn)則制定的方式和會計信息揭示的范圍。世界各國都有相應(yīng)的會計法規(guī)。從法律體系和形式上看，主要有英美法系和大陸法系。美國是屬于英美法系，其特征是法律對會計規(guī)定較少，政府會計準(zhǔn)則由政府授權(quán)的民間組織規(guī)定，會計實務(wù)具有較大的自由度、注重會計慣例；而我國是屬于大陸法系，其特征是預(yù)算會計準(zhǔn)則或制度由政府機構(gòu)制定，并以會計法律形式，在規(guī)定的適用范圍內(nèi)具有強制性。

社會文化環(huán)境因素

社會文化環(huán)境決定會計人員素質(zhì)、會計理論研究水平和會計信息揭示的要求。美國社會文化崇尚個人主義，追求個人利益。這決定了美國在會計管理上強調(diào)專業(yè)導(dǎo)向，行業(yè)自律，而較少依賴法律；政府在會計管理上的作用有限；在會計職業(yè)上，會計人員的專業(yè)水平較高，具有較高的權(quán)威性；會計信息的主要服務(wù)對象是公眾、立法機構(gòu)、投資者和債權(quán)人等。我國的社會文化崇尚集體主義，把個人的利益同集體、國家的利益相結(jié)合。這決定了我國會計職業(yè)團體影響不大，依靠制度法規(guī)控制會計實務(wù)，會計人員的素質(zhì)普遍較低，職業(yè)判斷能力差；在會計信息披露上，主要為政府提供，比較謹慎，并對公布的信息可能帶來風(fēng)險非常敏感。

完善我國預(yù)算會計理論與實務(wù)體系的幾點思考

重組預(yù)算會計體系

預(yù)算會計體系的構(gòu)成模式應(yīng)借鑒美國做法，由政府會計和非營利組織會計構(gòu)成。隨著預(yù)算管理制度的改革，包括部門預(yù)算、實行國庫單一賬戶、建立政府采購制度等，客觀上要求財政總預(yù)算會計和行政單位會計合二為一，共同構(gòu)成政府會計。非營利組織會計不僅包括事業(yè)單位，還包括民辦非企業(yè)單位、社會團體和各種基金等，而目前我國的“事業(yè)單位”這個名稱不能涵蓋所有的不屬于企業(yè)性質(zhì)的非營利組織。因此，將事業(yè)單位會計改為非營利組織會計是比較恰當(dāng)?shù)摹?/p>

政府會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的建立

2003年5月，我國第二屆會計準(zhǔn)則委員會成立，下設(shè)“企業(yè)會計準(zhǔn)則專業(yè)委員會”、“政府與非營利組織會計準(zhǔn)則專業(yè)委員會”和“基礎(chǔ)會計理論專業(yè)委員會”三個專業(yè)委員會。政府與非營利組織會計準(zhǔn)則專業(yè)委員會專門負責(zé)政府會計準(zhǔn)則和非營利組織會計準(zhǔn)則的制定。建議在政府與非營利組織會計準(zhǔn)則制定過程中，要吸收各界人士參加，加強準(zhǔn)則制定的理論研究，嚴(yán)格履行準(zhǔn)則制定的程序，只有這樣，才能制定出具有廣泛的代表性的高質(zhì)量的政府與非營利組織會計準(zhǔn)則。

會計模式的轉(zhuǎn)變

根據(jù)社會主義市場經(jīng)濟以法治國、以法理財?shù)乃悸罚F(xiàn)行的預(yù)算會計模式應(yīng)逐步向基金會計模式轉(zhuǎn)變。政府會計可根據(jù)公共財政框架和基金管理要求，建立政府公共基金會計、國有資產(chǎn)基金會計、社會保障基金會計等。實行基金會計模式，有利于更好地貫徹專款專用原則，有利于制衡權(quán)力，促進法治，防腐倡廉。

預(yù)算會計規(guī)范模式的轉(zhuǎn)變

目前，我國預(yù)算會計采用的準(zhǔn)則與制度同時并存的“雙軌制”模式。應(yīng)該說，這種模式是適合當(dāng)前預(yù)算會計環(huán)境的必然選擇。但會計準(zhǔn)則與會計制度之間，各種不同會計制度之間的“協(xié)調(diào)成本”增加，因此，從長遠發(fā)展看，預(yù)算會計規(guī)范必將從“雙軌制”向“單軌制”轉(zhuǎn)變，即最終實現(xiàn)會計準(zhǔn)則規(guī)范模式。

非營利企業(yè)會計準(zhǔn)則范文3

[關(guān)鍵詞]財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會；政府會計準(zhǔn)則委員會；基金

廈門大學(xué)李建發(fā)教授在他的著作《政府及非營利組織會計》中詳細地介紹了美國非營利組織的會計改革情況，暗示性地指出預(yù)算會計的國際化改革趨勢在所難免。回顧我國10多年的企業(yè)會計改革，無論從過程還是結(jié)果看，與國際慣例充分接軌已是不爭的事實。當(dāng)然，我們無法從企業(yè)會計改革的軌跡推斷出預(yù)算會計改革的路徑，但必須看到，隨著市場的，環(huán)境也隨著發(fā)生了翻天覆地的變化，國家對于經(jīng)費既不可能也不愿意完全通過國家財政預(yù)算來解決，同時由于教育市場的對外開放與國際交流的加深，高校會計制度的國際間協(xié)調(diào)已經(jīng)有了客觀需求。本文正是基于上述考慮，力求通過對美國高校會計體系的演變及其現(xiàn)狀的，探索一些客觀性的東西，為我國高校會計的改革提供一些借鑒。

一、會計規(guī)范體系：“雙軌制”的演進

美國將大學(xué)分為政府型大學(xué)和非營利性大學(xué)（我們習(xí)慣上稱之為公立大學(xué)和私立大學(xué)），分別適用于不同的會計規(guī)則。政府型大學(xué)主要由州與地方政府資助，其會計規(guī)范遵循政府會計準(zhǔn)則委員會（GASB）的公告；非營利性大學(xué)則由政府以外的經(jīng)濟主體資助，其會計體系則服從于財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的規(guī)定。美國高校會計管理體制經(jīng)歷了幾次大的轉(zhuǎn)變，直至1989年才最終確立了現(xiàn)在的“雙軌”模式。

1.早期由NACUBO規(guī)范會計核算的。“全國大專院校事務(wù)官協(xié)會”（NACUBO）是一個民間的協(xié)會組織，就像美國其他的協(xié)會組織一樣，NACUBO規(guī)定高校的會計核算標(biāo)準(zhǔn)，并形成《高等教育財務(wù)會計與報告手冊》作為對高校會計核算的指導(dǎo)和約束。NACUBO的權(quán)威性得到了“美國注冊會計師協(xié)會”（AICPA）的認可，如1973年AICPA的“行業(yè)審計指南”中，有關(guān)“高校審計”部分就采用了NACUBO《手冊》中的內(nèi)容，1974年AICPA的“財務(wù)狀況報告（SOP）74-8”中“高校財務(wù)會計與報告”部分也是按照《手冊》的內(nèi)容制定的。NACUBO現(xiàn)在仍然是美國高校的非官方管理機構(gòu)，只不過在FASB和GASB成立以后，NACU BO就不再制定新的會計規(guī)范，而僅是在高校范圍內(nèi)對FASB與GASB的準(zhǔn)則進行解釋與。

2.FASB與GASB“斗爭”的時代。FASB成立以后，財務(wù)會計基金委員會（FAF）于1979年賦予其制定所有非營利組織（不包括政府）的會計準(zhǔn)則，這其中包括那些非營利的高校。1984年GASB成立后，F(xiàn)AF又授權(quán)它制定以州和地方政府為會計主體的會計準(zhǔn)則，公立大學(xué)就被劃為GASB的管轄范圍中，這樣，就出現(xiàn)了高校按照公立與私立分別適用不同準(zhǔn)則的情況，如下圖：

財務(wù)會計基金委員會（FAF）財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）非營利高校（私立）政府會計準(zhǔn)則委員會（GASB）政府主體高校（公立）

GASB在成立之初就發(fā)現(xiàn)了這個，提出應(yīng)指定一個單獨機構(gòu)來制定大學(xué)（公立和私立）的會計準(zhǔn)則。FAF于是聯(lián)合“聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會”（GASAC）組成了復(fù)議委員會，預(yù)計用5年時間，在1989年4月前，完成對高校和其他非營利組織存在的這一問題的調(diào)查。在這期間，由于FASB一直沒有關(guān)于非營利組織的會計準(zhǔn)則，所以兩個機構(gòu)沒有形成準(zhǔn)則沖突。這種矛盾終于在1987年暴露出來，當(dāng)年8月FASB了第93號準(zhǔn)則，要求所有的非營利組織（包括高等學(xué)校）都必須從1988年開始提取折舊。然而此前政府高校一直按照AICPA公布的“高校審計”不提取折舊。針對這個問題，GASB立即了8號公告，不允許政府高校執(zhí)行93號準(zhǔn)則。此時，F(xiàn)AF的五年調(diào)查還沒有最終結(jié)果。對于GASB的反應(yīng)，F(xiàn)ASB做了讓步，了第99號準(zhǔn)則《非營利組織折舊確認的生效日期的推遲》，決定將93號準(zhǔn)則的生效日推遲到1990年1月1日，以等待FAF的審議結(jié)果。1989年11月30日FAF終于做出決議，確定將GASB的行政管轄權(quán)限定于州與地方政府的會計主體，包括政府承擔(dān)的高校、衛(wèi)生機構(gòu)以及公共事業(yè)單位；FASB為其他會計主體制定會計準(zhǔn)則，包括非營利性大學(xué)和衛(wèi)生保健機構(gòu)，并建議兩個委員會相互協(xié)調(diào)，盡量減少相似會計主體同一事項的差異。

3.兩組織協(xié)調(diào)發(fā)展的時代。重新確定了職能權(quán)限后，F(xiàn)AF要求兩組織在制定準(zhǔn)則時盡量相互協(xié)調(diào)。1991年，GASB了第15號公告，允許公立高校會計報告采用“政府模式”或者“高校審計模式”，部分地承認FASB的一些規(guī)定。1993年6月FASB了第117號準(zhǔn)則《非營利組織的財務(wù)報表》，要求高校在披露信息時以高校為主體，這不同于傳統(tǒng)上以基金為主體的披露方式。1999年11月，GASB第35號準(zhǔn)則《大專院校的基本財務(wù)報表———管理層討論與分析》，要求公立大學(xué)分別按照“主體層面”和“基金層面”編制會計報表，前者是將學(xué)校作為一個整體，而不必區(qū)分各基金的詳細情況，后者仍然按照傳統(tǒng)的基金報表格式。GASB第35號準(zhǔn)則實質(zhì)上接納了FASB的117號準(zhǔn)則，公立與私立大學(xué)會計報告逐漸走向統(tǒng)一。

二、“基金”會計為主的核算方法

美國高校會計核算在傳統(tǒng)上就使用“基金會計”模式，盡管FASB117號準(zhǔn)則已經(jīng)不再要求私立學(xué)校按照基金會計核算，但現(xiàn)在美國大學(xué)仍然主要以這種模式核算。

“基金會計”是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，將收到的各類資源按照提供者限定的用途分為幾類基金，每類基金賬戶各自獨立，分別登記收入、支出、劃轉(zhuǎn)、資產(chǎn)和負債，并在會計期末結(jié)出余額。最常見的基金類型包括：（1）流動營運基金。是為了完成學(xué)校主要任務(wù)（如教學(xué)、科研和公共服務(wù)）的經(jīng)濟資源，該基金一般分為限制性的（如學(xué)生的補助、科研活動）和非限制性兩類。（2）房屋與設(shè)備基金。用來更新學(xué)校長期資產(chǎn)（如房屋或土地），或者為償還長期債務(wù)而儲備的資源。（3）貸款基金。用來向?qū)W生、教師和雇員提供借款的資源。（4）留本及類似基金。是指從捐贈人處獲得的，只能花費本金獲得的收益，卻不能動用本金的捐贈款。（5）年金和終生收益基金。指附有延期贈予協(xié)議的基金，收到捐贈的人必須要等到特定時間以后，或是協(xié)議規(guī)定終止后才能使用該基金。（6）基金。學(xué)校充當(dāng)保管員，為存款人（比如學(xué)生組織）保管錢的一種基金，存款人可以隨時支取。

高校“基金”實際上將一個對外報告的會計主體分成若干個小的“記賬”主體，對于發(fā)生的每一筆業(yè)務(wù)都要區(qū)分不同的記賬主體登記，而不像會計那樣只有一個記賬主體，這就會產(chǎn)生同一個會計科目（比如“現(xiàn)金”）分布在不同的基金科目中，在會計信息披露中也分類披露。產(chǎn)生這種特征的原因是高校會計核算的目標(biāo)是為了反映各類資金（撥款、捐贈、贊助等）的使用情況，所以它要采用分門別類的“基金”來體現(xiàn)不同資源提供者的要求。學(xué)校不同于企業(yè)，企業(yè)投資人將資源投入后，關(guān)注的是盈利性，對于資源被經(jīng)營者如何使用并不關(guān)心；學(xué)校是非營利組織，它的義務(wù)是按照資助人的要求將資源用于指定的用途，相對于投資人來說，資助人關(guān)注的是過程而不是結(jié)果。

上述六類基金中，“流動營運基金”是用來核算學(xué)校主要經(jīng)營活動的賬戶，記錄的都是日常業(yè)務(wù)活動，一般包括教學(xué)、科研、公共服務(wù)、教學(xué)支持活動、學(xué)生服務(wù)、學(xué)校支持活動、房屋使用與維護活動、獎學(xué)金、強制性劃轉(zhuǎn)、非強制劃轉(zhuǎn)、輔助企業(yè)、和獨立經(jīng)營部門。有些學(xué)校的輔助企業(yè)、醫(yī)院、獨立經(jīng)營部門采用自主經(jīng)營核算的，那么就不必在基金會計中核算，而是單獨地采用企業(yè)會計模式。在流動營運基金中，發(fā)生的所有業(yè)務(wù)都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，按照復(fù)式記賬法的原理進行核算，其基本程序與企業(yè)會計核算原理十分近似。

三、啟示

我國高校會計核算體系始終伴隨著預(yù)算會計的改革而變動。新成立初期，高校執(zhí)行的是和政府一樣的預(yù)算、決算辦法；1965年高校會計核算由借貸記賬法改為收付記賬法；進入20世紀(jì)80年代，為減輕財政壓力，國家允許部分事業(yè)單位實行“以收抵支”制度，部聯(lián)合財政部了部屬高校校辦工廠財務(wù)會計制度；1988年依據(jù)新修訂的《會計法》國家對原預(yù)算會計制度進行了全面修訂，了新的《事業(yè)行政單位預(yù)算會計制度》，但基本框架依然以計劃為基礎(chǔ)；為適應(yīng)市場經(jīng)濟的，財政部從1993年著手醞釀新的預(yù)算制度改革，我國現(xiàn)行高校會計制度執(zhí)行的就是1998年修訂后的《事業(yè)單位會計制度》。這次改革重新啟用了借貸記賬法，記賬基礎(chǔ)采用收付實現(xiàn)制為主，部分業(yè)務(wù)實行權(quán)責(zé)發(fā)生制。回顧50多年高校會計制度的發(fā)展，不難發(fā)現(xiàn)盡管預(yù)算會計的改革步履蹣跚，但始終沒有停止前進的步伐。并且，隨著國家財政體制的轉(zhuǎn)型，預(yù)算會計體制正在逐步突破計劃經(jīng)濟的堅冰，向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)變。無論是借貸記賬法的回歸，還是權(quán)責(zé)發(fā)生制的部分，都在預(yù)示著高校會計改革的國際化方向。未來我國高校會計改革必然是在整體預(yù)算會計改革的框架內(nèi)進行。但是，高校作為一個非常特殊的行業(yè)，其會計改革仍要體現(xiàn)出一些特點。

1.改革的目標(biāo)：滿足多方信息使用者的需要。由于上我國高校都是以公立為主，所以整體會計制度的設(shè)計也是為了滿足國家的需要，比如，現(xiàn)行《高等學(xué)校財務(wù)制度》規(guī)定高校要進行預(yù)算管理、防止國有資產(chǎn)流失等。與美國高校會計制度相比，我國的這種制度顯然沒有考慮到其他主體的信息需求。隨著高校多渠道籌集資金的發(fā)展，會有越來越多國家以外的主體與高校發(fā)生財務(wù)關(guān)系，他們也需要了解高校的經(jīng)營情況，所以，在設(shè)計會計制度時必須考慮這些利益相關(guān)者的需求。我國高校會計信息還沒有實現(xiàn)公開披露，而僅僅是向上級管理部門匯報，這使得其他主體無法獲得他們需要的信息。美國高校則不然，任何人都可以在高校的公開網(wǎng)站上得到財務(wù)報告。公開信息有利于提高國家、捐贈人、贊助者，甚至學(xué)生對學(xué)校的財務(wù)監(jiān)督，提高學(xué)校資金使用效率。

2.改革的方法：單軌還是雙軌？美國高校會計核算采用的是雙軌制，GASB規(guī)范公立大學(xué)，F(xiàn)ASB規(guī)范私立大學(xué)。應(yīng)當(dāng)看到，這種體制的形成有其歷史上的原因，雙軌制很難解決會計信息的可比性問題，這種沖突已經(jīng)在美國暴露出來。尤其需要關(guān)注的是，近幾年來美國公立與私立大學(xué)的會計制度開始趨向一致，實踐證明兩套管理機構(gòu)沒有更多的優(yōu)越性。我國完全不必要設(shè)立兩套會計管理機構(gòu)，中國的國情決定了會計管理機構(gòu)客觀上只能是財政部門。那么要不要由財政部門針對公立與私立大學(xué)設(shè)立兩套會計核算與披露辦法？我們認為也不必要，畢竟客觀上還沒有這樣的需求，私立大學(xué)在中國的發(fā)展還處于起步階段，在一套核算辦法中應(yīng)該可以協(xié)調(diào)這種會計差別。

3.改革的路徑：信息披露方面縮小與企業(yè)會計的差異。會計信息說到底是為了滿足人們了解學(xué)校運行狀況的需要，企業(yè)會計準(zhǔn)則講求信息的相關(guān)性和明晰性，高校會計信息同樣應(yīng)該提倡這樣的質(zhì)量特征。美國高校信息披露由基金主體轉(zhuǎn)向?qū)W校主體，就是為了讓更多的人看懂財務(wù)報告。目前國際上政府與非營利組織會計在許多方面借用了企業(yè)會計的方法，比如用權(quán)責(zé)發(fā)生制替代收付實現(xiàn)制，用費用概念替代支出概念，編制資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表等，都證明了兩類會計方法的融合性趨勢。我國會計管理部門事實上也在消除這種差異，比如會計職稱已經(jīng)由最初企業(yè)會計與預(yù)算會計分開，變成目前的合二為一，并且只保留非常少的（一章）具有預(yù)算特征的。

非營利企業(yè)會計準(zhǔn)則范文4

關(guān)鍵詞:會計準(zhǔn)則;合并會計報表;合并范圍;控制

中圖分類號:F23 文獻標(biāo)志碼:A文章編號:1673-291X(2010)29-0112-02

隨著經(jīng)濟全球化趨勢深入發(fā)展,生產(chǎn)要素的國際間流動和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移的跨地區(qū)發(fā)展日益加快,我國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟的相互聯(lián)系、相互依存和相互影響日益加深,迫切需要我們從深化經(jīng)貿(mào)合作、維護國家利益和長遠發(fā)展的大局出發(fā),在認真總結(jié)我國會計審計改革實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上,大膽借鑒國際通行規(guī)則,不斷完善會計審計準(zhǔn)則。財政部于2006年2月了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號――合并財務(wù)報表》(以下稱新準(zhǔn)則),并于2007年1月在上市公司正式實施。新準(zhǔn)則全面推行后,將取代以《合并會計報表暫行規(guī)定》為主體構(gòu)成的合并財務(wù)報表規(guī)范。

一、合并財務(wù)報表的概念

合并財務(wù)報表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。合并財務(wù)報表反映的是企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,反映的對象是通常由若干個法人(包括母公司和其全部子公司)組成的會計主體,是經(jīng)濟意義上的主體,而不是法律意義上的主體。合并財務(wù)報表的編制者或者編制主體是母公司。合并財務(wù)報表以納入合并范圍的企業(yè)個別財務(wù)報表為基礎(chǔ),根據(jù)其他有關(guān)資料,按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后,抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響編制。

二、新準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表的合并范圍

(一)合并范圍更強調(diào)實質(zhì)性控制

合并范圍是指納入合并財務(wù)報表的對象,主要明確哪些成員企業(yè)應(yīng)包括在合并財務(wù)報表的編報范圍之內(nèi),新準(zhǔn)則合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制,母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營的,也應(yīng)納入合并范圍。這一變革,將對上市公司合并報表利潤產(chǎn)生較大影響。新準(zhǔn)則使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負公司的債務(wù),并會使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn),與此同時,新準(zhǔn)則也可以防止一些通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的手段。

(二)新會計準(zhǔn)則擴大了合并范圍

新會計準(zhǔn)則要求,母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍,擴大了合并范圍。也就是說小規(guī)模子公司、特殊行業(yè)子公司、持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司、破產(chǎn)子公司等也要納入合并范圍。這樣就使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負的子公司債務(wù),并會使一些隱藏的債務(wù)暴露,這可以防止一些通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的手段。同時,將所有子公司納入合并范圍可以更好的反映企業(yè)集團的真實業(yè)績。

三、合并財務(wù)報表的問題與改進建議

(一)復(fù)雜持股合并的問題

新準(zhǔn)則規(guī)定,母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán),表明母公司能夠控制被投資單位,應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認定為子公司,納入合并財務(wù)報表的合并范圍。新準(zhǔn)則中沒有就如何計算間接擁有比例的方法做出明確的規(guī)范性說明,選用的方法既可依據(jù)加法原則也可依據(jù)乘法原則,因此,容易造成對于同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)會由于不同的會計人員不同理解而做出不同的合并處理,得出不同的結(jié)論,從而導(dǎo)致最后提供的合并會計信息不同。

例如,A.B.C三個公司的持股關(guān)系如下:

按照乘法原則,A對C的權(quán)益性資本擁有比例是60%×60%=36%,低于50%,所以A不能將C納入自己的合并范圍。但實際情況是,A對B擁有直接的控制權(quán),而B對C擁有直接的控制權(quán),則A可以通過B擁有對C的間接控制權(quán),所以,如果以“控制”作為判斷標(biāo)準(zhǔn)的話,C應(yīng)納入A的合并范圍。那么,按照乘法原則計算的結(jié)果就不符合“實質(zhì)重于形式”原則。

實際上,由于乘法原則得出的實際持股比例體現(xiàn)的是擁有子公司凈資產(chǎn)的比例,比加法原則的結(jié)果更為科學(xué)合理,所以,建議在編制合并會計報表時采用乘法原則來計算母公司對“間接擁有”的孫公司持股比例。但是,由于加法原則更能真實地反映實質(zhì)性控制,因此,在確定是否納入合并范圍時建議采用加法原則計算母公司擁有被投資公司的表決權(quán)資本數(shù)。

(二)關(guān)于暫時性控制的問題

財政部1995年2月9日的《合并會計報表暫行規(guī)定》并未將準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司包括在合并財務(wù)報表的范圍內(nèi)。而新會計準(zhǔn)則強調(diào)以控制為標(biāo)準(zhǔn)界定合并范圍,但對暫時控制并未明確說明。由于有關(guān)時間規(guī)定比較含糊,操作性不強,使得上市公司在編制合并財務(wù)報表時有理由以暫時控制而非實質(zhì)控制為借口不將某些子公司納入合并財務(wù)報表范圍,這樣便留下了利潤操縱的空間。因此,建議明確“暫時控制”的含義,可將其界定為短期投資,使之與企業(yè)會計準(zhǔn)則概念一致,即通常是易于變現(xiàn)、持有時間短、不以控制被投資單位為目的的投資,在期限上可規(guī)定為“一年內(nèi)”。

(三)實質(zhì)控制存在與否的判斷標(biāo)準(zhǔn)不明確

新準(zhǔn)則中只是規(guī)定,合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定,并且列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán),卻仍應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認定為子公司,納入合并財務(wù)報表的合并范圍的四種情況。但是,新準(zhǔn)則并未給出在會計實務(wù)中應(yīng)如何判斷實質(zhì)控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)。例如,當(dāng)前股權(quán)分散是一個普遍存在的現(xiàn)象,因此,企業(yè)即使不滿足擁有多數(shù)表決權(quán)或者準(zhǔn)則中所列示的四種情況,但仍然實質(zhì)上控制著被投資企業(yè)。建議完善準(zhǔn)則中關(guān)于實質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn),以期更好的指導(dǎo)有關(guān)合并范圍的實務(wù)操作。

(四)完善“控制”的定義

新準(zhǔn)則中把控制定義為,一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策,并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。鑒于我國關(guān)于合并范圍的準(zhǔn)則制訂過程已經(jīng)認識到“控制”的重要性,筆者建議借鑒美國會計準(zhǔn)則中對于控制的有關(guān)規(guī)定,補充“主要受益方”原則,即“控制”不僅可以獲得利益,而且還可以限制自身的損失。“主要受益方”原則是對“控制”概念的補充。主要受益方可能為向可變權(quán)益實體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方,或為設(shè)立可變權(quán)益實體的一方即發(fā)起人,或是根據(jù)法律文件能夠替可變權(quán)益實體做出投資決策的一方。如果主要受益方承擔(dān)了可變權(quán)益實體的多數(shù)風(fēng)險或損失,或者有權(quán)收取可變權(quán)益實體的多數(shù)剩余報酬,就應(yīng)要求主要受益方合并該可變權(quán)益實體。因此,補充“主要受益方”原則以對合并范圍進行規(guī)范,能夠明確哪些可變權(quán)益實體應(yīng)納入合并范圍,增強準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用,給企業(yè)合并政策和將那些實體納入合并報表提供有力的依據(jù)。

(五)非營利性組織是否納入合并范圍的問題

目前,大多數(shù)國家的準(zhǔn)則規(guī)范的是營利性組織的報表的范圍合并問題,而沒有涉及非營利性組織。但是,與美國等西方國家不同的是,我國當(dāng)前實行的是社會主義市場經(jīng)濟,公有制經(jīng)濟居于主導(dǎo)地位,國有企業(yè)和集體企業(yè)占很大的比重。在我國這種大環(huán)境之下,公有制企業(yè)控制非營利性組織的背后往往有各級政府的左右,這就使得非營利性組織與控制其的公有制企業(yè)的關(guān)系更加密切,更加復(fù)雜,很可能成為這些地方政府或公有制企業(yè)操縱的工具。

此外,一些非營利性組織逐步脫離財政核算體系,提倡自給自足,自己搞創(chuàng)收,甚至投資辦企業(yè)。筆者認為,有必要在合并準(zhǔn)則中規(guī)范非營利性組織的合并問題,如果企業(yè)對非營利性組織的活動能夠?qū)嵤┯行У目刂?或者非營利性組織的活動沒有受到法律的嚴(yán)格限制,從事盈利活動,則應(yīng)該納入合并范圍,并且在會計報表附注中進行嚴(yán)格的信息披露。

(六)提供分部報告

多元化經(jīng)營的企業(yè)集團涉足不同的行業(yè),跨越不同的地區(qū),經(jīng)營不同的產(chǎn)品,這樣,在一個集團內(nèi)不同行業(yè)、不同分部的盈利水平可能差距較大,面臨的風(fēng)險類型和風(fēng)險程度可能復(fù)雜多樣,潛在的成長機會也會有很大不同,而一張合并報表所提供的財務(wù)信息只是反映該企業(yè)集團生產(chǎn)經(jīng)營情況的綜合信息,而難以提供從事不同行業(yè)子公司的總體經(jīng)營狀況,給財務(wù)分析和財務(wù)預(yù)測帶來許多困難。我國證監(jiān)會在《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號――年度報告的內(nèi)容與格式》的附件《會計報表附注指南》中,對分部信息的披露提出了一些要求,財政部2001年的《企業(yè)會計制度》也對分部報告做出了一些具體規(guī)定。我國新頒布的會計準(zhǔn)則中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第35號――分部報告》是首次全面的對分部報告有關(guān)問題進行的系統(tǒng)全面的規(guī)范。

筆者以為,應(yīng)將分布報告所提供的信息作為合并報表的組成部分,與合并會計報表一起提供給報表的使用者。因為對于多元化經(jīng)營的企業(yè)或跨國公司,僅僅提供合并財務(wù)報表已不能滿足某些報表使用者的需要,因為匯總合并的過程會掩蓋掉一些重要信息,使合并報表存在不少局限性。同時,提供分部報告,可以使報表使用者清楚地了解到集團下獨立法人實體分別的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績,揭示出一些業(yè)績欠佳的投資結(jié)果,尤其是在與集團的主要經(jīng)營沒有太大關(guān)系的行業(yè)方面的投資。而且,當(dāng)一個集團具有多種經(jīng)營時,提供分部信息有利于評價這個集團的風(fēng)險或預(yù)計它將來的收益和現(xiàn)金流量情況。

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非營利企業(yè)會計準(zhǔn)則范文5

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位；會計制度；建議

一、問題的提出

事業(yè)單位是指不直接進行物質(zhì)資料的生產(chǎn)和流通，不具有國家管理職能，直接或間接地為上層建筑、生產(chǎn)建設(shè)和人民生活服務(wù)的單位。事業(yè)單位涉及社會生活的各個方面，與人民群眾的生活密切相關(guān)，在經(jīng)濟政治文化生活中起著重要作用。事業(yè)單位會計是各類事業(yè)單位對其預(yù)算資金及經(jīng)營收支過程和結(jié)果進行全面、系統(tǒng)和連續(xù)地核算和監(jiān)督的會計。為了規(guī)范事業(yè)單位的會計核算，我國1997年頒布了《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》（試行）和《事業(yè)單位會計制度》，并于1998年1月1日開始實施，我國現(xiàn)行的事業(yè)單位會計就是以此準(zhǔn)則和制度為準(zhǔn)繩的。

2004年8月18日，我國財政部頒布了《民間非營利組織會計制度》，并于2005年1月1日開始實施。事業(yè)單位實質(zhì)上屬于非營利組織的范疇，其會計核算也應(yīng)該逐漸趨同于民間非營利組織會計，或者將事業(yè)單位會計和民間非營利組織會計逐漸統(tǒng)一為非營利組織會計。而現(xiàn)行的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》（試行）和《事業(yè)單位會計制度》在核算基礎(chǔ)、會計科目設(shè)置、具體操作方法甚至?xí)媹蟊矸矫娲嬖谥簧俦锥恕ａ槍@些問題，本文提出筆者的幾點改進建議。

二、現(xiàn)行會計制度存在的主要問題

隨著改革開放的深入和市場化步伐的加快，管理理念國際化和會計制度統(tǒng)一化的趨勢越發(fā)明顯。在新的環(huán)境下，聯(lián)系到實務(wù)操作，再來看八年前頒布的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》（試行）和《事業(yè)單位會計制度》，我們會發(fā)現(xiàn)其中存在著不少問題。

現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度仍然以收付實現(xiàn)制作為主要核算基礎(chǔ)，存在一個會計年度內(nèi)收支不配比的情況，帶來了不少弊端。也因此不要求編制現(xiàn)金流量表，使得會計報表構(gòu)成不夠完整。

同時，事業(yè)單位會計準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)不計提折舊，致使在核算上存在著缺陷。在資產(chǎn)負債表中，以固定資產(chǎn)的原值反映價值形態(tài)，與之對應(yīng)的固定基金科目也只核算原值。由于不反映固定資產(chǎn)的減值，沒有反映其資產(chǎn)凈值，也就虛增了資產(chǎn)總量；同時，固定資產(chǎn)不計提折舊，開展業(yè)務(wù)活動的成本不包括折舊費，使得成本核算不完整，虛減了事業(yè)單位的成本支出。凈資產(chǎn)屬于剩余權(quán)益，歸法人所有，但其中的專用基金包括了職工福利基金和醫(yī)療基金，它們屬于負債性質(zhì)，只能用于職工福利醫(yī)療等方面，因此將負債列入凈資產(chǎn)核算，顯然是不合適的；同時，提取修購基金的規(guī)定使得固定資產(chǎn)價值兩次被列入支出：如果將固定資產(chǎn)的購置和提取修購基金作為兩個獨立的個體來觀察，其各自的處理無疑是正確的，但將二者前后聯(lián)系起來就不難發(fā)現(xiàn)，在購置固定資產(chǎn)環(huán)節(jié)，其價值一次性列入了支出；在計提修購基金環(huán)節(jié)，按收入的一定比例計提的修購基金又一次被列入支出，使固定資產(chǎn)價值兩次被計入支出類科目，人為擴大了實際支出。

另外，現(xiàn)行事業(yè)單位會計核算中，接受固定資產(chǎn)捐贈和非限定用途財物捐贈業(yè)務(wù)的處理不統(tǒng)一；在所得稅的處理中，將其作為收益的分配而非確認為一項支出也是不妥當(dāng)?shù)摹?/p>

三、完善事業(yè)單位會計制度的建議

針對現(xiàn)行事業(yè)單位會計中存在的上述問題，在參考企業(yè)會計制度和分析新頒布的《民間非營利組織會計制度》的基礎(chǔ)上，筆者從核算基礎(chǔ)、會計科目設(shè)置、具體操作方法以及會計報表構(gòu)成方面提出以下七點改進建議。

（一）實行統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制。現(xiàn)行的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》（試行）第十六條規(guī)定“會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。”在收付實現(xiàn)制下，事業(yè)單位經(jīng)常存在一個會計年度內(nèi)收支項目不配比的情況。如固定資產(chǎn)的大修理費并非每年都會發(fā)生，而固定資產(chǎn)的使用損耗是逐年發(fā)生的。在對固定資產(chǎn)進行大修理的年度，根據(jù)收付實現(xiàn)制將修理費直接計入支出，造成當(dāng)年支出增大，結(jié)余減少，使得當(dāng)期收支不配比，計算的結(jié)余就不具備可比性。由于事業(yè)單位對非經(jīng)營性業(yè)務(wù)采用收付實現(xiàn)制，不進行成本核算，就難以對這些非經(jīng)營性業(yè)務(wù)進行正確的資金使用績效評價和考核。同時，實際工作中經(jīng)營性業(yè)務(wù)和非經(jīng)營性業(yè)務(wù)經(jīng)常不易明確區(qū)分，這使得費用難以合理分攤，造成成本不能準(zhǔn)確核算，不利于事業(yè)單位的內(nèi)部管理和國家預(yù)算資金的有效使用。因此，筆者建議對事業(yè)單位采用統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制，進行全面的成本核算，以更有利于節(jié)約資金和提高運行效率，同時也更接近于《民間非營利組織會計制度》和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，便于實現(xiàn)會計核算的統(tǒng)一和可比。

（二）增加累計折舊、在建工程和低值易耗品科目。《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》（試行）第三章中對事業(yè)單位會計的固定資產(chǎn)是否要計提折舊沒有明確說明，只對固定資產(chǎn)的增加、減少、報廢、毀損等作了一般性的闡述，而會計制度通用科目中沒有折舊這一科目。在實務(wù)操作中，事業(yè)單位一般不按照固定資產(chǎn)原值和使用年限計提折舊，而是按照收入的一定比例提取修購基金作為凈資產(chǎn)的一部分。

例如：某事業(yè)單位1999年12月31日用事業(yè)經(jīng)費撥款購入一臺精密儀器，價款20000元，使用年限5年，用銀行存款支付。

做會計分錄： 借：事業(yè)支出 20000

貸：銀行存款 20000

同時，增加凈資產(chǎn)“固定基金”： 借：固定資產(chǎn) 20000

貸：固定基金 20000

在使用期間2000年－2005年每年末賬面不做任何調(diào)整，2005年底，經(jīng)申報核準(zhǔn)報廢，做會計分錄 借：固定基金 20000; 貸：固定資產(chǎn) 20000

然后固定資產(chǎn)和固定基金科目余額為零，而事業(yè)支出科目不做任何調(diào)整，顯然，這不符合事業(yè)單位會計的配比原則，應(yīng)加以改善。同時，固定基金始終與固定資產(chǎn)原值相對應(yīng)，由于固定資產(chǎn)不計提折舊，固定資產(chǎn)原值比實際凈值偏高，所以記錄的固定基金也隨之偏高。

在《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》（試行）中還規(guī)定：“實行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在受益期內(nèi)分期平均攤銷，未攤銷余額在會計報表中列示”。可見，同企業(yè)會計核算類似，對無形資產(chǎn)的損耗要在受益期內(nèi)逐漸攤銷，那么，對固定資產(chǎn)也就沒有理由再“區(qū)別對待”了。

筆者認為，固定資產(chǎn)核算方式的改進可以借鑒現(xiàn)行企業(yè)會計制度的規(guī)定，取消“固定基金”和“專用基金——折舊基金”科目，設(shè)置“累計折舊”科目；對固定資產(chǎn)計提折舊，并列入資產(chǎn)負債表中，作為固定資產(chǎn)原值的減項，充分體現(xiàn)固定資產(chǎn)凈值。購置固定資產(chǎn)時，可直按借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等資產(chǎn)類科目；計提固定資產(chǎn)折舊時，借記“事業(yè)支出——折舊費”科目，貸記“累計折舊”科目。

另外，建議增加“在建工程”和“低值易耗品”科目。

當(dāng)事業(yè)單位購置需要安裝的固定資產(chǎn)或者建造工程類固定資產(chǎn)時，先在“在建工程”中歸集相應(yīng)的成本和支出，待安裝完畢或工程達到預(yù)計可使用狀態(tài)時，再從“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”賬戶。

從計量標(biāo)準(zhǔn)看，事業(yè)單位固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)是：一般設(shè)備單位價值在500元以上，專用設(shè)備單位價值在800元以上，或單位價值雖未達到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但耐用時間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)進行核算管理。隨著經(jīng)濟的發(fā)展和物價的普遍提高，這種對固定資產(chǎn)價值的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)己經(jīng)明顯偏低。同時，一些單位價值較低但耐用時間在一年以上的大批同類物資，如電話機、辦公桌椅等，具有明顯的低值易耗品特征，要求必須在固定資產(chǎn)中核算，影響了會計信息質(zhì)量。因此，建議提高對固定資產(chǎn)價值的規(guī)定，同時，增加“低值易耗品”科目，用于核算事業(yè)單位中價值較低、不適合作為固定資產(chǎn)的用品。

（三）對事業(yè)單位結(jié)余的改進。《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》（試行）第三十一條規(guī)定：事業(yè)單位的凈資產(chǎn)是指資產(chǎn)減去負債的差額。包括事業(yè)基金、固定基金、專用基金、結(jié)余等。其中專用基金是事業(yè)單位按規(guī)定提取或者設(shè)置的具有專門用途的資金，主要有：修購基金、職工福利基金、醫(yī)療基金和住房基金。

如：某事業(yè)單位有從事專門業(yè)務(wù)活動的人員100人，按照財政部門規(guī)定的公費醫(yī)療經(jīng)費人均年度預(yù)算定額標(biāo)準(zhǔn)350元提取醫(yī)療基金35000元。做會計分錄 借：事業(yè)支出——社會保障費 35000; 貸：專用基金——醫(yī)療基金 35000

我們知道，凈資產(chǎn)屬于剩余權(quán)益，歸法人所有，但職工福利基金和醫(yī)療基金屬于負債性質(zhì)，只能用于職工福利醫(yī)療等方面。將負債列入凈資產(chǎn)核算，顯然是不合適的。所以，建議取消“專用基金”科目下的“福利基金”“醫(yī)療基金”“住房基金”等科目，將專項資金列入“其他應(yīng)付款”科目核算。如上例，提取醫(yī)療基金35000元時， 借：事業(yè)支出——社會保障費 35000 ， 貸：其他應(yīng)付款 35000

發(fā)生醫(yī)療費支出時（假設(shè)一次性用銀行存款支付35000元），直接做會計分錄 借：其他應(yīng)付款 35000 ， 貸：銀行存款 35000

（四）對修購基金的建議。現(xiàn)行《事業(yè)事業(yè)單位會計制度》規(guī)定，提取修購基金時，借記“事業(yè)支出”，貸記“專用基金——修購基金”。這使得固定資產(chǎn)價值兩次被列入支出：如前所述，購置固定資產(chǎn)時，已經(jīng)借記“事業(yè)支出”，貸記“銀行存款”等，而此處又一次借記“事業(yè)支出”。

因此，建議將計提修購基金列入結(jié)余分配中。提取修購基金，實質(zhì)是將經(jīng)常性資金轉(zhuǎn)換為一般專用基金，使事業(yè)單位有一個比較穩(wěn)定的固定資產(chǎn)更新維護的資金來源。因此通過“結(jié)余分配”賬戶提取修購基金，有利于避免現(xiàn)行會計核算中的弊病。根據(jù)《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》的規(guī)定，目前事業(yè)單位的結(jié)余中，僅按一定比例提取職工福利基金，剩余部分均作為事業(yè)基金，用于彌補以后年度的單位收支差額。所以，結(jié)余分配的明細賬除所得稅外只設(shè)“提取專用基金”，不再進行細分。若將修購基金作為結(jié)余分配的內(nèi)容，其明細賬的設(shè)置需細化，即在“結(jié)余分配”總賬下的“提取專用基金”明細科目中，再設(shè)兩個三級明細科目，一是“福利基金”，二是“修購基金”。[6]在提取修購基金時，會計分錄為：

借：結(jié)余分配——提取專用基金（修購基金） ; 貸：專用基金——修購基金

使用修購基金時，借：專用基金——修購基金 ; 貸：銀行存款

（五）改進接受捐贈的核算。《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定，接受固定資產(chǎn)捐贈時，按照同類固定資產(chǎn)的市場價格或根據(jù)所提供的有關(guān)憑據(jù)以及接受捐贈時發(fā)生的相關(guān)費用確認入賬價值，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目，而接受非限定用途財物捐贈時，入賬的計價依據(jù)雖然與固定資產(chǎn)相同，但賬務(wù)處理卻是借記“銀行存款/材料”等科目，貸記“其他收入”科目。同樣是接受捐贈業(yè)務(wù)，處理方法卻存在差異：前者是將接受的捐贈計入凈資產(chǎn)，而后者則計入收入。

因此，筆者認為這種處理方法不夠嚴(yán)密，不應(yīng)將接受捐贈的非限定用途財物作為其他收入進行核算。因為事業(yè)單位的收入是指“為開展業(yè)務(wù)及其他活動依法取得的非償還性資金”，接受捐贈業(yè)務(wù)不符合事業(yè)單位收入的定義。而且，企業(yè)單位接受的捐贈計入所有者權(quán)益的“資本公積”，事業(yè)單位接受的固定資產(chǎn)捐贈計入凈資產(chǎn)的“固定基金”，為與之統(tǒng)一，建議將非限定用途的財物捐贈也歸入凈資產(chǎn)，計入“事業(yè)基金”賬戶，同樣，將限定用途的財物捐贈計入“專用基金”賬戶，以便更好地規(guī)范類似業(yè)務(wù)的核算。

（六）將交納所得稅作為一項支出而不是對結(jié)余的分配。在事業(yè)單位會計制度中，所得稅是對事業(yè)單位收益的一種分配，按照規(guī)定，事業(yè)單位通過經(jīng)營活動取得的收入，應(yīng)該在年終計算應(yīng)交所得稅，會計分錄為 借：結(jié)余分配——應(yīng)交所得稅; 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

而在企業(yè)會計制度中，所得稅是企業(yè)為取得收入而發(fā)生的一項費用，會計分錄為 借：所得稅 ; 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

而且這種所得稅費用觀越來越得到業(yè)內(nèi)人士的認可，也更接近于國際上的處理方式。同樣，筆者認為，事業(yè)單位交納所得稅也是一種支出而不是對收益的分配，會計處理應(yīng)該與企業(yè)保持一致，即：增設(shè)“所得稅”科目，年終計算應(yīng)交所得稅時會計分錄：

借：所得稅; 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

（七）會計報表中增加現(xiàn)金流量表。目前企業(yè)單位會計核算的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，用現(xiàn)金流量表動態(tài)地反映企業(yè)在未來會計期間獲得現(xiàn)金流量的能力。現(xiàn)金流量表作為企業(yè)管理部門編制現(xiàn)金預(yù)算的依據(jù)，已經(jīng)成為企業(yè)的三大會計報表之一；而事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，因此沒有規(guī)定編制現(xiàn)金流量表。隨著事業(yè)單位將核算基礎(chǔ)改為權(quán)責(zé)發(fā)生制，就需要編制現(xiàn)金流量表，以便動態(tài)地反映其未來的現(xiàn)金流量，同時也是與企業(yè)會計制度和民間非營利組織會計制度統(tǒng)一的需要。

無論從制度規(guī)定還是實際職能來看，事業(yè)單位實質(zhì)上屬于非營利組織的范疇，而且隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，其與市場的聯(lián)系更加緊密。在這一過程中，上世紀(jì)九十年代頒布實施的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》（試行）和《事業(yè)單位會計制度》難免不能滿足發(fā)展的需要。這就要求我們對其中的缺陷進行改進，制定出更加完善的準(zhǔn)則制度。

在筆者看來，首先應(yīng)該從核算基礎(chǔ)入手，在實行統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制的前提下，先對上文中提到的會計科目的設(shè)置、資產(chǎn)的確認核算、報表的設(shè)置要求等亟待解決的問題加以改進，逐步完善事業(yè)單位會計的確認、計量和報告的整個過程，以滿足日益發(fā)展的事業(yè)單位會計核算的需要，同時也與企業(yè)會計和民間非營利組織會計的核算形成可比性，更快地與國際接軌。

參考文獻

[1] 事業(yè)單位會計準(zhǔn)則（試行）[z].中華人民共和國財政部.1997

[2] 事業(yè)單位會計制度[z].中華人民共和國財政部.1997

非營利企業(yè)會計準(zhǔn)則范文6

關(guān)鍵詞：會計法；修訂

中圖分類號：D922.26 文獻標(biāo)識碼：A

收錄日期：2016年9月23日

一、當(dāng)前修訂會計法的會計環(huán)境

相對上次修訂會計法，當(dāng)前會計環(huán)境發(fā)生重大改變，主要體現(xiàn)在：國際經(jīng)濟交往日趨頻繁，我國基本具備了開放性經(jīng)濟體特征，會計作為通用商業(yè)語言，保持與國際同步發(fā)展；國內(nèi)市場化程度不斷加深，微觀主體新興業(yè)務(wù)活動層出不窮，為會計實踐提供廣闊的發(fā)展空間；國企改革道路任重道遠，第一輪市場化并不算徹底，治理結(jié)構(gòu)不完善、管理水平不高、經(jīng)營和財務(wù)風(fēng)險較大的問題仍然存在；經(jīng)濟進入新常態(tài)，企業(yè)價值創(chuàng)造能力不強，嚴(yán)重制約企業(yè)發(fā)展，迫切需要向管理要效益，借助管理會計手段實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)；適應(yīng)政治體制改革和政府職能轉(zhuǎn)變，建立起一套適合現(xiàn)代公共財政體制的預(yù)算會計體系勢在必行；科技創(chuàng)新日新月異，在大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)等信息技術(shù)引領(lǐng)下，為會計服務(wù)創(chuàng)新提供了強大支撐。審視現(xiàn)行會計法，無論從外部環(huán)境還是內(nèi)容條款上看，在法律匹配性、適應(yīng)性方面都顯得頗為蒼白、滯后，難以更好規(guī)范和指導(dǎo)現(xiàn)階段會計實務(wù)發(fā)展需要。會計法作為會計領(lǐng)域根本大法，必須在法律層面吸收近些年國內(nèi)所有的會計改革實踐成果，唯有此才能為實現(xiàn)中國的會計強國夢目標(biāo)，營造良好的法制環(huán)境。

二、修訂會計法的總體指導(dǎo)原則

（一）保持法律的穩(wěn)定性。修訂不是徹底，原有的法律框架能繼承應(yīng)繼續(xù)繼承；只要以前法制建設(shè)形成的成果，在實踐中被證明行之有效而且可以繼續(xù)發(fā)揮作用的，必須毫無保留的堅持，如會計法對會計法律責(zé)任的界定等。

（二）保證法律的適應(yīng)性。現(xiàn)有會計法成文于轉(zhuǎn)軌時期，加入世貿(mào)組織之前，我國的會計標(biāo)準(zhǔn)體系強調(diào)中國特色，與國際會計存在較大差異；時移世易，“入世”十多年間，我國迅速成為貿(mào)易投資大國，對外經(jīng)濟交往程度空前，會計標(biāo)準(zhǔn)以準(zhǔn)則為導(dǎo)向啟動趨同計劃，國際化建設(shè)已走在時代前列，會計法卻定格在十多年前計劃向市場經(jīng)濟過渡的初期。因此，修法首先要改掉部分不合時宜內(nèi)容，保證法律時代性；如關(guān)于“會計制度”的稱謂，在會計準(zhǔn)則導(dǎo)向下，需要重新表述。

（三）保證法律的完整性。近些年，為適應(yīng)經(jīng)濟管理形勢的需要，在加強會計核算基礎(chǔ)工作的同時，我國不斷推動會計事業(yè)改革、創(chuàng)新，積極拓展會計發(fā)展空間，豐富會計工作內(nèi)涵，主要體現(xiàn)在以下三個方面：（1）為防控會計主體運營風(fēng)險，內(nèi)部控制得到廣泛應(yīng)用；（2）為提高會計主體經(jīng)營和服務(wù)績效，管理會計得到空前重視；（3）為建立現(xiàn)代財政制度、推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，預(yù)算會計改革拉開帷幕。現(xiàn)行會計法條款偏重于規(guī)范企業(yè)會計核算，已遠遠不適應(yīng)會計事業(yè)全面發(fā)展的需要，因此應(yīng)以此次修法為契機，將預(yù)算會計、管理會計、內(nèi)部控制等內(nèi)容，在會計法相關(guān)章節(jié)條款當(dāng)中予以增補。

（四）保證法律的前瞻性。在大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)為代表的信息時代，對會計組織形式、會計核算方式、會計人員素質(zhì)、會計服務(wù)實現(xiàn)模式、會計信息流程（輸入、生產(chǎn)、加工、傳輸、披露、利用）、會計技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)以及信息安全、會計檔案管理等，都會產(chǎn)生重大變革或提出特殊要求；會計法應(yīng)著眼長遠、兼顧未來變化趨勢，能夠較好發(fā)揮引導(dǎo)、規(guī)劃、預(yù)測和規(guī)范的作用，如會計核算云服務(wù)軟件、會計信息數(shù)據(jù)倉庫、會計信息化建設(shè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、XBRL語言深度運用推廣等，都應(yīng)該在法律層面予以明確。

三、會計法修訂的具體內(nèi)容建議

根據(jù)上述四個原則，本次會計法修訂內(nèi)容，筆者建議應(yīng)體現(xiàn)在以下三個方面：

（一）修改內(nèi)容。一是關(guān)于“會計制度”的名詞表述，應(yīng)修改為“會計準(zhǔn)則”。隨著我國準(zhǔn)則體系的逐步完善，未來企業(yè)會計準(zhǔn)則、小企業(yè)會計準(zhǔn)則、政府會計準(zhǔn)則、事業(yè)單位會計準(zhǔn)則，分別規(guī)范不同的會計核算主體，會計制度作為計劃經(jīng)濟和轉(zhuǎn)型時期的會計名詞，將退出歷史舞臺；二是關(guān)于“會計年度”，應(yīng)按不同類型核算主體區(qū)別對待。營利組織的會計年度，應(yīng)按照公歷年度；預(yù)算單位（行政單位和部分事業(yè)單位）的會計年度，為避免年初前三個月預(yù)算執(zhí)行陷入無據(jù)可依的境地，應(yīng)該按照人大批復(fù)預(yù)算后的次月，也就是當(dāng)年4月至次年3月份，作為一個完整的預(yù)算會計年度；三是關(guān)于“公司、企業(yè)會計核算的特別規(guī)定”的章節(jié)內(nèi)容，應(yīng)替換為“營利組織會計核算特別規(guī)定”。現(xiàn)行會計法出臺背景是20世紀(jì)90年代后期，當(dāng)時國企公司化改制尚未收官，兼顧改制已成功或未完成的不同情況，因此采用“公司、企業(yè)會計核算的特別規(guī)定”的語言表述。當(dāng)前，筆者認為采用“營利組織會計核算特別規(guī)定”比較準(zhǔn)確，涵蓋了各類型獨立經(jīng)營、自負盈虧的市場主體，相應(yīng)會計法第三章內(nèi)容應(yīng)重新進行修改。