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金融資產減值范文1

目前，我國會計準則對于債券類可供出售金融資產減值的后續計量沒有做出明確規定，因此，很有必要對該類可供出售金融資產減值的會計處理做一些研究和探討，本文通過舉例對此作以下分析。

例：2010年1月1日，甲公司支付價款1000萬元（含交易費用）從上海證券交易所購入A公司同日發行的5年期公司債券，面值為1250萬元，票面利率4.72%，分期付款，于年末支付本年利息59萬元（1250×4.72%），本金最后一次償還。甲公司將其劃分為可供出售金融資產，實際利率10%。（1）2010年12月31日公允價值為900萬元（不含利息）。仍可收到當年的利息。甲公司預計是暫時下跌。（2）2011年12月31日公允價值為750萬元（不含利息）。仍可支付當年利息。甲公司預計如果A公司不采取有效措施，其公允價值會持續下跌。（3）2012年，A公司債券公允價值下跌為700萬元（不含利息）。仍可支付當年利息。（4）2013年，A公司通過加強管理，財務狀況有了顯著改善。2013年，A公司債券公允價值上升為1200萬元（不含利息）。仍可支付當年利息。甲公司2010年1月1日初始確認：借：可供出售金融資產———成本1250；貸：銀行存款1000，可供出售金融資產———利息調整250。

（一）對于債券類可供出售金融資產減值損失的會計處理，有以下兩種具有代表性的觀點：觀點一：按公允價值進行會計處理，且計提減值后的次年，以公允價值為基礎計算投資收益。①借：應收利息59，可供出售金融資產———利息調整41；貸：投資收益100（1000×10%）。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：資本公積———其他資本公積141；貸：可供出售金融資產———公允價值變動141（1000＋41-900）。②借：應收利息59，可供出售金融資產———利息調整45.1；貸：投資收益104.1（1041×10%）。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：資產減值損失336.1；貸：可供出售金融資產———公允價值變動195.1（900＋45.1-750），資本公積———其他資本公積141。③借：應收利息59，可供出售金融資產———公允價值變動16；貸：投資收益75（750×10%）。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：資產減值損失66；貸：可供出售金融資產———公允價值變動66。④借：應收利息59，可供出售金融資產———公允價值變動11；貸：投資收益70（700×10%）。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：可供出售金融資產———公允價值變動489［1200－（700＋11）］；貸：資產減值損失402.1，資本公積———其他資本公積86.9。觀點二：按攤余成本和公允價值兩條線進行會計處理，計提減值后，攤余成本不受減值影響，以次年的攤余成本為基礎計算投資收益。①借：應收利息59，可供出售金融資產———利息調整41；貸：投資收益100（1000×10%）。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：資本公積———其他資本公積141；貸：可供出售金融資產———公允價值變動141（1000＋41-900）。②借：應收利息59，可供出售金融資產———利息調整45.1；貸：投資收益104.1（1041×10%）。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：資產減值損失336.1（1041+45.1-750）；貸：可供出售金融資產———公允價值變動195.1，資本公積———其他資本公積141。③借：應收利息59，可供出售金融資產———公允價值變動49.61；貸：投資收益108.61。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：資產減值損失99.61（1086.1+49.61-700-336.1）；貸：可供出售金融資產———公允價值變動99.61。④借：應收利息59，可供出售金融資產———利息調整54.571；貸：投資收益113.571。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：可供出售金融資產———公允價值變動435.71；貸：資產減值損失435.71。借：可供出售金融資產———公允價值變動9.719；貸：資本公積———其他資本公積9.719［1200-（1135.71+54.571）］。

（二）對于以上兩種會計處理，雖然都有一定的根據和道理，但都有不妥之處。對于觀點一，按照企業會計準則的規定，對于債券類可供出售金融資產的會計核算，企業既需要在會計期末按照公允價值進行后續計量，又需要按照債券的發行條款計算實際投資收益和票面利息，這使得債券類可供出售金融資產的會計核算體現出持有至到期投資會計核算的特點。因此，債券類可供出售金融資產后續計量方法是以公允價值進行后續計量和攤余成本進行后續計量兩種會計核算方式的結合體。對于觀點二，由于是按照攤余成本和公允價值兩條線來對可供出售金融資產進行后續計量，因此，用攤余成本和公允價值的差額來計算可供出售金融資產的“公允價值變動”或減值損失有欠妥當。鑒于此，本文認為，對于債券類可供出售金融資產減值后的會計處理，應按照攤余成本和公允價值兩條線來對可供出售金融資產進行后續計量，且攤余成本不受減值影響（若攤余成本受減值影響，當公允價值上升時無法轉回），但攤余成本只是用來對“可供出售金融資產———利息調整”的攤銷，只對賬面價值產生影響。而將可供出售金融資產的賬面價值與公允價值的差額記入“可供出售金融資產———公允價值變動”，當公允價值持續下跌且下跌幅度較大時，確認減值損失。如果以后的會計期間其公允價值上漲并且上漲原因與原計提資產減值損失的原因相同，企業可以將已經計提的資產減值轉回。

因此，本文認為上述例子的會計處理為：①借：應收利息59，可供出售金融資產———利息調整41；貸：投資收益100。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：資本公積———其他資本公積141；貸：可供出售金融資產———公允價值變動141。②借：應收利息59，可供出售金融資產———利息調整45.1；貸：投資收益104.1。借：銀行存款59；貸：應收利息59。攤余成本為1086.1萬元（1041+45.1），賬面價值為945.1萬元（1041-141+45.1），減值損失為－195.1萬元（750－945.1），同時，原直接計入所有者權益的因公允價值暫時性下降形成的累計損失，也應當予以轉出。借：資產減值損失336.1；貸：可供出售金融資產———公允價值變動195.1，資本公積———其他資本公積141。減值后，攤余成本不受其影響，賬面價值為750萬元（1086.1-336.1）。③借：應收利息59，可供出售金融資產———公允價值變動49.61；貸：投資收益108.61。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：資產減值損失99.61（750+49.61-700）；貸：可供出售金融資產———公允價值變動99.61。④借：應收利息59，可供出售金融資產———利息調整54.571；貸：投資收益113.571［（1086.1+49.61）×10%］。借：銀行存款59；貸：應收利息59。賬面價值為754.571萬元（700+54.571），公允價值變動為445.429萬元（1200-754.571），但只能轉回減值損失402.1萬元（336.1+66），其余的計入所有者權益。借：可供出售金融資產———公允價值變動445.429；貸：資產減值損失402.1，資本公積———其他資本公積43.329。

金融資產減值范文2

按我國企業會計準則的有關規定，可供出售金融資產的公允價值低于其賬面價值本身不足以說明發生了減值，但如果可供出售金融資產的公允價值發生了較大幅度的下降，或在綜合考慮各種相關因素后，預期這種下降趨勢屬于非暫時性的，可以認定該可供出售金融資產已經發生減值，應當確認減值損失。分析判斷可供出售金融資產是否發生減值，應當注重該金融資產公允價值是否持續下降。可供出售債務工具投資轉回的減值損失金額，計入當期損益；可供出售權益工具投資轉回的減值損失金額，卻要計入所有者權益，不得通過損益轉回。根據會計準則規定的會計信息質量要求，會計信息應當清晰明了，具有可理解性、可比性。縱向比較，可供出售金融資產是股票等權益工具時，發生減值計入資產減值損失，轉回時卻計入資本公積，筆者認為這里存在會計處理不一致而有悖可理解性原則。橫向比較，對于已經確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值上升且客觀上與確認原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。可供出售權益工具投資計提的減值損失，不得通過損益轉回。這里的差異有悖于可比性原則。

綜上，提出一個疑點：兩種性質的可供出售金融資產發生減值都是記入“資產減值損失”賬戶，即計入了當期損益，為何在轉回減值損失時賬務處理卻不同。

二、資本公積及其核算內容

資本公積是指由投資者投入，所有權歸屬于投資者，但不構成實收資本的那部分資本。資本公積與實收資本同屬于投入的資本這一個范疇，但實收資本一般是投資者投入的、為謀求價值增值的原始投資。我國實行的是注冊資本制，規定企業的實收資本與注冊資本金相一致。因此，實收資本屬于法定資本，無論從來源還是金額上都有嚴格限制。當投入企業的資本超過法定資本，存在了資本或者股本溢價時，由于法律的規定而無法直接以實收資本的名義出現，這部分內容就計入資本公積中。留存收益是企業凈利潤的轉化形式，資本公積卻與企業的凈利潤無關。所以，從本質上說，資本公積具有資本的屬性，屬于投入資本的范疇。

新準則引入的利得和損失分為直接計入當期損益的利得和損失以及直接計入所有者權益的利得和損失。前者通過“營業外收入”或“營業外支出”賬戶反映，后者通過“資本公積”賬戶反映。“資本公積”賬戶下有兩個明細賬戶：“資本（股本）溢價”、“其他資本公積”。前者從字面意思就很好理解，核算的是企業收到的投資者的超出其在企業注冊資本（股本）中所占份額的投資；后者反映直接計入所有者權益的利得和損失，主要內容包括：以權益結算的股份支付；采用權益法核算的長期股權投資其他權益變動；存貨或自用房地產轉換為投資性房地產；可供出售金融資產公允價值的變動等。

金融資產減值范文3

企業應當在資產負債表日對公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產(含單項金融資產或一組金融資產，下同)的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。表明金融資產發生減值的客觀證據，是指金融資產初始確認后實際發生的、對該金融資產的預計未來現金流量有影響，且企業能夠對該影響進行可靠計量的事項。金融資產發生減值的客觀證據，包括下列各項：發行方或債務人發生嚴重財務困難；債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發生違約或逾期等；債權人出于經濟或法律等方面因素的考慮，對發生財務困難的債務人做出讓步；債務人很可能倒閉或進行其他財務重組；因發行方發生重大財務困難，該金融資產無法在活躍市場繼續交易；無法辨認一組金融資產中的某項資產的現金流量是否已經減少，但根據公開的數據對其進行總體評價后發現，該組金融資產自初始確認以來的預計未來現金流量確已減少且可計量，如該組金融資產的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區失業率提高、擔保物在其所在地區的價格明顯下降、所處行業不景氣等；債務人經營所處的技術、市場、經濟或法律環境等發生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本；權益工具投資的公允價值發生嚴重或非暫時性下跌；其他表明金融資產發生減值的客觀證據。

在根據以上客觀證據判斷金融資產是否發生減值損失時，應注意以下幾點：(1)這些客觀證據相關的事項(也稱“損失事項”)必須影響金融資產的預計未來現金流量，并且能夠可靠地計量。對于預期未來事項可能導致的損失，無論其發生的可能性有多大，均不能作為減值損失予以確認。(2)企業通常難以找到某項單獨的證據來認定金融資產是否已發生減值，因而應綜合考慮相關證據的總體影響進行判斷。(3)債務方或金融資產發行方信用等級下降本身不足以說明企業所持的金融資產發生了減值。但是，如果企業將債務人或金融資產發行方的信用等級下降因素，與可獲得的其他客觀的減值依據聯系起來，往往能夠對金融資產是否已發生減值做出判斷。(4)對于可供出售權益工具投資，其公允價值低于其成本本身不足以說明可供出售權益工具投資已發生減值，而應當綜合相關因素判斷該投資公允價值下降是否是嚴重或非暫時性下跌的，同時，企業應當從持有可供出售權益工具投資的整個期間來判斷。如果權益工具投資在活躍市場上沒有報價，從而不能根據其公允價值下降的嚴重程度或持續時間來進行減值判斷時，應當綜合考慮其他因素(如被投資單位經營所處的技術、市場、經濟或法律環境等)是否發生重大不利變化。

對于以外幣計價的權益工具投資，企業在判斷其是否發生減值時，應當將該投資在初始確認時以記賬本位幣反映的成本，與資產負債表日以記賬本位幣反映的公允價值進行比較，同時考慮其他相關因素。

二、金融資產減值損失的計量

第一，持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量。

持有至到期投資、貸款和應收款項以攤余成本后續計量，其發生減值時，應將該金融資產的賬面價值與預計未來現金流量現值之間的差額，確認為減值損失，計人當期損益。以攤余成本計量的金融資產的預計未來現金流量現值，應當按照該金融資產的原實際利率折現確定，并考慮相關擔保物的價值(取得和出售該擔保物發生的費用應當予以扣除)。原實際利率是初始確認該金融資產時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應收款項或持有至到期投資，在計算未來現金流量現值時可采用合同規定的現行實際利率作為折現率。即使合同條款因債務方或金融資產發生方由于發生財務困難而重新商定或修改，在確認減值損失時，仍用條款修改前所計算的該金融資產的原實際利率計算。短期應收款項的預計未來現金流量與其現值相差很小的，在確定相關減值損失時，可不對其預計未來現金流量進行折現。

對于存在大量性質類似且以攤余成本后續計量金融資產的企業，在考慮金融資產減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產區分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據表明其已發生減值，應當確認減值損失，計人當期損益。對單項金額不重大的金融資產，可以單獨進行減值測試，也可以包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。

對以攤余成本計量的金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關(如債務人的信用評級已提高等)，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。

外幣金融資產發生減值的，預計未來現金流量現值應先按外幣確定，在計量減值時再按資產負債表日即期匯率折合為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關外幣金額資產以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。

[例1]x銀行2008年向客戶Y發放了一筆5年期貸款，劃分為貸款和應收款項，且屬金額重大者。2009年客戶Y由于存在嚴重財務困難，不能按期及時償還x銀行的貸款本金和利息。為此，提出與x銀行調整貸款條款，以渡過財務難關。x銀行同意客戶Y提出的要求。以下是五種可供選擇的調整方案：(1)客戶Y在貸款原到期日后5年內償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應計的利息；(2)在原到期日，客戶Y償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應計的利息；(3)在原到期日，客戶Y償還貸款的全部本金，以及以低于原貸款應計的利息；(4)客戶Y在原到期日后5年內償還貸款的全部本金，以及原貸款期間應計的利息，但貸款展期期間不支付任何利息；(5)客戶Y在原到期日后5年內償還貸款的全部本金、原貸款期間和展期期間應計的利息。

上述方案(1)至(4)中，貸款未來現金流量現值一定小于當前賬面價值，因此，x銀行采用方案(1)至(4)中的任何一種，都需要在調整貸款日確認和計量貸款減值損失。對于方案(5)，雖然客戶Y償付貨款本金和利息的時間發生變化，但x銀行仍能收到延遲支付的利息所形成的利息，如果按貸款發放時確定的實際利率計算，貸款未來現金流入(本金和利息)現值將與當前賬面價值相等。因此，不需要確認和計量貸款減值損失。

第二，可供出售金融資產減值損失的計量。

可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失，等于可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額，當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。

對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。

可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并需通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生的減值損失，不得轉回。

[例2]2005年5月1日，A公司以每股15元(含已宣告發放但尚未領取的現金股利0.2元)的價格購入B公司發行的股票20000股，占B公司有表決權股份的5％，對B公司無重大影響，A公司將該股票劃分為可供出售金融資產。其他資料如下：2005年5月10日，A公司收到B公司發放的上年現金股利4000元。2005年12月31日，該股票的市場價格為每股13元，A公司預計該股票的價格下跌是暫時的。2006年，B公司因違反相關證券法規，受到證券監管部門查處。受此影響，B公司股票的價格發生下降。至2006年12月31日，該股票的市場價格下跌到每股6元。2007年，B公司整改完成，加之市場宏觀面好轉，股票價格有所回升，至12月31日，該股票的市場價格上升到每股10元。假定2006年和2007年均未分派現金股利，不考慮其他因素的影響，A公司有關賬務處理如下：

(1)2005年5月1日購入股票：

借：可供出售金融資產――成本

296000

應收股利

4000

貸：銀行存款

300000

(2)2005年5月10日確認現金股利：

借：銀行存款

4000

貸：應收股利

4000

(3)2005年12月31日確認股票公允價值變動：

借：資本公積――其他資本公積

36000

貸：可供出售金融資產――公允價值變動36000

(4)2006年12月31日，確認股票投資的減值損失：

借：資產減值損失

176000

貸：資本公積――其他資本公積

36000

可供出售金融資產――公允價值變動

140000

(5)2007年12月31日，確認股票價格上漲：

借：可供出售金融資產――公允價值變動

80000

金融資產減值范文4

[關鍵詞]可供出售金融資產 公允價值 攤余成本 金融資產減值

一、可供出售金融資產是否需要考慮減值

《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》第四十條明確規定“企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益以外的金融資產的賬面價值進行檢查,有客觀證據表明該金融資產發生減值的,應當計提減值準備。”,而在隨后的第四十六條、第四十七條和第四十八條分別規定了可供出售金融資產減值的會計處理。

也就是說雖然都是以公允價值計量的金融資產,交易性金融資產是不必考慮減值的,而可供出售金融資產卻必須在一定情況下考慮減值,其原因僅僅是由于交易性金融資產的公允價值變動計入了當期損益,而可供出售金融資產的公允價值變動被計入了所有者權益。這種對于以同種計量模式計量而公允價值變動處理結果卻不同的做法本身就有待探討,卻又由此引發了考慮減值與不考慮減值的巨大差異。

本人認為,作為以公允價值計量的各資產項目的會計計量與核算方法在原則上應當是統一的,即不但可供出售金融資產的公允價值變動應當計入當期損益,而且它也應當和其他各項能夠以公允價值計量的資產一樣,在資產負債表日不需要考慮減值,完全可以根據公允價值變動的結果在調整資產賬面價值的同時調整當期損益。

二、可供出售金融資產減值會計處理的合理性

1.為什么不為可供出售金融資產計提減值準備

《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》第四十條明確規定了“有客觀證據表明該金融資產發生減值的,應當計提減值準備。”,而在后面幾條的相關具體描述中卻刻意回避了“減值準備”這個詞匯,即使像《企業會計準則講解(2006)》這樣的權威解讀資料在相關案例中也沒有使用“××資產減值準備”科目。《企業會計準則――應用指南(2006)》對于可供出售金融資產減值會計處理的規定是“資產負債表日,……,確定可供出售金融資產發生減值的,按應減記的金額,借記“資產減值損失”科目,按應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額,貸記“資本公積――其他資本公積”科目,按其差額,貸記本科目(公允價值變動)”。

除可供出售金融資產以外,其他所有應考慮減值問題的資產,在確認減值損失并計提減值準備時的會計分錄都是借記“資產減值損失”科目、貸記“××資產減值準備”科目,只有該資產例外,在確認減值損失時借方計入當期損益而貸方卻轉出“資本公積――其他資本公積”并沖減原資產賬面價值。筆者實在想不出這么做的理由,難道是將公允價值變動計入資本公積留下的隱患?

2.可供出售權益工具減值處理的合理性

《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》第四十六條和前述《企業會計準則――應用指南(2006)》的相關規定告訴我們,應將可供出售金融資產發生的減值金額計入當期損益(資產減值損失),而《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》第四十八條得規定又告訴我們“可供出售權益工具投資發生的減值損失,不得通過損益轉回。”,《企業會計準則――應用指南(2006)》又在191頁具體規定了可供出售權益工具公允價值恢復的會計處理為“借記本科目(公允價值變動),貸記”資本公積――其他資本公積”。

也就是說企業持有的符合條件的可供出售權益工具投資發生減值后,在一定條件下其價值是可以恢復的,但是確認減值損失時應計入損益,而價值恢復時卻要通過所有者權益。如此處理的合理性,筆者實在不敢茍同。無論從會計信息質量要求的一貫性要求出發,還是借鑒其它資產減值恢復的會計處理,確認減值和價值恢復的會計處理都應當是同步的。即如果確認減值損失時計入了當期損益(資產減值損失),那么資產價值回復時的正確會計處理也應當是沖減當期損益(資產減值損失)。

3.可供出售債務工具減值處理的合理性

《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》第四十六條,關于可供出售金融資產減值金額確定的規定是“該轉出的累計損失,為可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和已計入損益的減值損失后的余額。”,而對于可供出售債務工具減值金額的計算并沒有給出具體的說法,反倒是《企業會計準則講解(2006)》通過案例給了我們一點提示:

本案例實際上是比較簡單的,由于債券票面利率和實際利率都為3%,所以2006年12月31日可以按照當日公允價值和期初攤余成本直接計算減值損失金額為200 000元(800 000―1 000 000),而如果債券票面利率和實際利率不同,再計算減值損失金額恐怕就沒有這么簡單了。也就是說該案例無論計算資產減值損失金額還是計算資產價值恢復金額,都是用資產負債表日公允價值減去當日債券的攤余成本,并不是真正反映公允價值的差額,這就從根本上違背了可供出售金融資產以公允價值計量的計量原則。筆者認為,絕不能將“攤余成本”和“公允價值”兩種截然不同的計量模式對同一資產項目同時使用,不但增加了會計處理的難度,也未必就能切實提高會計信息的真實性,由于“實際利率”和“攤余成本”本身就不能保證客觀公允。實際上,如果完全采用公允價值計量,無論資產減值損失金額還是資產價值恢復金額都應當是期初、期末資產公允價值的差額,當然要扣除到期利息對公允價值的影響。

三、結論

綜上所述,筆者建議取消對可供出售金融資產減值的認定,采用與其他以公允價值計量資產一樣的會計處理方式,資產負債表日按公允價值變動情況調整資產賬面價值和當期損益,不考慮資產減值。而如果必須接受為可供出售金融資產計提減值這一特殊規定,也必須采用與其他資產計提減值相同的會計處理方法,即將確認的減值損失金額計入當期損益(資產減值損失)并同時計提減值準備,而不是直接沖減資產賬面價值。同時,既然可供出售金融資產采用公允價值計量,那么也應當以公允價值為基礎計算確定減值損失金額和后續的價值恢復金額。

參考文獻:

[1]財政部.企業會計準則.2006.

金融資產減值范文5

【摘要】企業會計準則對金融資產按金融工具屬性進行了分類,各類金融資產在具體會計處理上存在著明顯的差異。本文針對各類金融資產從確認和計量方面進行比較,分析差異產生的原因,對金融資產會計處理上存在的問題提出了建議。

【關鍵詞】金融資產;公允價值;金融資產減值

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》首次提出“金融資產”這一概念,按金融工具的屬性進行了分類,使得分類更為詳細,更符合管理要求。金融資產除包括傳統的現金、銀行存款、其他貨幣資金之外,《準則》將按管理目的將金融資產分為四類:以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產;持有至到期投資;貸款和應收款項;可供出售金融資產。其中除貸款和應收款項外,其余均屬于證券類金融資產。三種證券類金融資產在具體核算上存在著明顯的區別之處,處理時比較容易混淆。本文就各種金融資產核算的不同之處作一比較分析。

一、金融資產確認差異比較

(一)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,分為交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產兩類。交易性金融資產屬于衍生金融資產,其持有的目的主要是為了近期出售,而不作為套期工具,持有期限一般較短(三個月)。

直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,指企業基于風險管理、戰略投資需要等而將其直接指定為以公允價值計量,且其公允價值變動計入當期損益的金融資產。企業不能隨意將某項金融資產直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。此指定通常是指該金融資產不滿足確認為交易性金融資產條件的,企業仍可在符合某些特定條件時將其按公允價值計量,并將其公允價值變動計入當期損益。直接將金融資產指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產必須符合一定條件。

總的來說,這類金融資產具有較強的靈活性,是企業短線投資的一種有效工具。

(二)持有至到期投資

持有至到期投資,是指到期日固定,回收金額固定或可確定,且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。持有至到期投資通常具有長期性質,企業取得該投資之初即有將其持有至到期的意圖,若其持有意圖或能力發生改變,則相應的可將其重分類為可供出售金融資產,該類金融資產主要指的是各種長期債券投資。

(三)可供出售金融資產

可供出售金融資產,指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產,以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應收款項、以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產。可供出售金融資產持有期限可長可短,比如企業沒有意圖持有至到期,且不作為交易性金融資產管理的債券投資。

簡而言之,交易性金融資產是衍生金融資產,企業持有意圖為短期獲利或贖回,屬于短期投資。持有至到期投資和可供出售金融資產都是非衍生金融資產,持有至到期投資持有意圖是長期持有該投資至到期,屬于長期債權投資。可供出售金融資產持有期限可長可短,主要取決于企業取得該資產時的意圖。

二、金融資產計量差異比較

(一)初始計量

交易性金融資產持有的目的通常是短期獲利,即交易性金融資產相對于其他類金融資產更靈活,交易相對頻繁,在一個會計期間該類金融資產可能會發生數次交易,即增減倉操作,從而導致期間內交易費用相對收益較高,交易費用對投資損益的影響明顯。較高的交易成本計入金融資產的成本缺少合理性,因此,交易性金融資產僅按公允價值作為初始入賬金額,相關的交易費用在發生時直接作為當期損益,計入“投資收益”賬戶;可供出售金融資產和持有至到期投資由于交易不活躍,甚至在持有期間不會在資本市場上進行交易,交易費用較低,考慮到重要性要求降低核算成本,其初始入賬金額按照取得時的公允價值和相關交易費用之和確定。取得金融資產時支付的價款中包含已宣告發放尚未支付的現金股利或利息,各類金融資產處理時均作為應收項目予以單獨確認。即交易性金融資產與其他類金融資產初始計量本質上均為取得時的公允價值,他們之間的區別主要體現在相關交易費用的處理上。

(二)后續計量

在金融資產持有期間,各類金融資產均以公允價值進行計量。在資產負債表日,對于交易性金融資產,應將其公允價值變動直接計入當期損益,按公允價值變動額借或貸記“公允價值變動損益”,貸或借記“交易性金融資產——公允價值變動”。對于持有至到期投資,在持有期間,其賬面價值以攤余成本進行計量,并按攤余成本和實際利率計算確認利息收入,計入投資收益。對于可供出售金融資產,在資產負債表日,應按公允價值變動額,借或貸記“資本公積——其他資本公積”,貸或借記“可供出售金融資產——公允價值變動”,在該金融資產終止確認時,再從“資本公積——其他資本公積”科目轉入當期損益,借或貸記“投資收益”。

交易性金融資產、持有至到期投資和可供出售金融資產持有期間雖然都以公允價值反映,但交易性金融資產在二級市場上交易活躍,價格變化頻繁,在該金融資產持有期間為客觀反映其價格變化給企業帶來的影響,應將其公允價值變動計入損益。而企業對可供出售金融資產不能隨時處置,也沒有明確持有至到期的意圖,其公允價值變動可認為是暫時性的,因而在持有期間將該變動暫記資本公積,待處置該金融資產公允價值變動金額實現時再轉入當期損益,借或貸記“投資收益”,貸或借記“資本公積”。各項金融資產持有期間獲得的現金股利和利息收入,均作為當期損益,計入“投資收益”賬戶。

(三)金融資產減值

在對金融資產減值的處理上,持有至到期投資和可供出售金融資產在資產負債表日,均應對賬面價值進行檢查,有客觀證據表明金融資產的可收回金額低于其賬面價值,表明該金融資產發生減值,應計提減值準備。

持有至到期投資以攤余成本進行后續計量,其發生減值時,應當將該資產的賬面價值與預計未來現金流量現值之間的差額,確認為減值損失,計入當期損益。借記“資產減值損失”,貸記“持有到到期投資減值準備”;可供出售金融資產將原計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失予以轉出,計入當期損益。借記“資產減值損失”,貸記“資本公積——其他資本公積”,“可供出售金融資產——公允價值變動”。

對于已確認減值損失的可供出售債務工具在后續期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的,原確認的減值損失應予以轉回,計入當期損益。而可供出售權益工具投資發生的減值損失,在后續期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的,則不得通過損益轉回,借記“可供出售金融資產——公允價值變動”,貸記“資本公積——其他資本公積”。

企業持有的交易性金融資產,因其價值變動已在發生時及時計入當期損益,因此不需在資產負債表日進行減值處理。

(四)金融資產重分類

企業應當在每個資產負債表日對持有至到期投資的持有意圖和能力進行評價,發生變化的,可將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產,在重分類日按其公允價值,借記“可供出售金融資產”科目,按其賬面余額,貸記“持有至到期投資”科目,按其差額,借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目。而企業取得作為可供出售金融資產的債券后又改變意圖,使該金融資產具備了持有至到期投資的特征時,能否將其轉換為持有至到期投資,企業會計準則卻沒有明確。

三、金融資產確認與計量存在的問題及改進建議

(一)存在的問題

1.對相同內容的處理方法各異

企業對于以公允價值計量,其變動計入當期損益的金融資產,交易費用計入當期損益;對于可供出售金融資產和持有至到期投資,交易費用則計入金融資產成本。對于公允價值變動產生的公允價值與賬面價值的差額,對于持有至到期投資只在資產負債表日計提減值準備,而對交易性金融資產和可供出售金融資產則調整賬面價值。相同內容的不同處理,容易讓人產生混淆。

2.公允價值計量容易成為利潤操縱的工具

交易性金融資產及持有至到期金融資產公允價值變動記入當期損益,即把潛在的、未實現的投資損益列入資產負債表,從而導致利潤不實。

我國資本市場尚不完善,活躍的資產交換二級市場尚未形成,對公允價值的取得存在一定的隨意性,給人為調整賬面價值,進行利潤操縱留有了余地。

3.增加了會計核算工作量

會計準則對公允價值變動損益要求計入當期損益,與稅法規定相左。稅法規定,因公允價值變動損益屬于未實現收益,因而不影響企業當期應交納所得稅額,即公允價值變動損益增加與減少均不影響應納稅所得額,由此增加了企業所得稅的納稅調整項目,增加了會計核算工作。另外持有至到期投資在持有期間,按攤余成本和實際利率計算確認利息收入,確認投資收益。未來現金流量發生改變,則需要重新計算折現率,導致核算過于復雜。

4.金融資產重分類

在每個資產負債表日持有至到期投資的持有意圖和能力發生變化的,可將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產,而企業取得作為可供出售金融資產的債券后又改變意圖,使該金融資產具備了持有至到期投資的特征時,能否將其轉換為持有至到期投資,企業會計準則卻沒有明確。

(二)改進建議

一是三類金融資產都是企業對外投資的方式,在對相同項目的處理上應盡可能保持一致。比如考慮將交易費用計入各類資產的賬面價值。對于公允價值的變動,為了能真實地反映企業資產的變動情況,三類金融資產均可以公允價值計價,即資產負債表日,隨公允價值變動調整資產的賬面價值。

二是為避免將企業未實現的投資損益,如公允價值變動損益列入資產負債表導致利潤不實,可考慮將未實現的利得和損失暫不計入當期損益,將其在財務報表附注中加以說明。

金融資產減值范文6

只是，我們應當看到，呈現在國人面前的這份頭寸表中，并沒有體現對對外金融資產結構進行優化配置的趨勢。例如，在現今總額超過40000億美元的對外金融資產中，僅僅儲備資產一項就占據了70%以上的比例，而被認為較為安全的對外直接投資所占比例只有7%。這種類似于“大頭娃娃”的資產結構，估計即便在管理部門看來，恐怕也非優化安排。

美國財政部兩年前公布的數據顯示，中國截至2008年底持有16000億美元的美國資產，而同期美國持有中國內地發行的股票和債券總計僅為550億美元。筆者當時曾說過，高達28倍的中美互持資產規模差距，凸顯在全球既有經濟與金融分工格局下中國所處的弱勢地位。

與美英等國主要仰賴金融霸權或者霸權紅利低成本獲得的對外金融資產不同，中國握有的對外金融資產中，真正有意義的那部分乃是中國數以千萬計的產業工人辛苦勞作換來的“血汗錢”。擁有“最優秀操盤手”朱長虹（美國Pimco公司基金經理、投資委員會委員）的中國國家外匯管理局，面臨著比以往任何時候都大的壓力與期望，只是在手腳被束縛的情況下，中國既難以在國際大宗商品市場上掃貨，也不能用巨額外儲購買美國的優質企業，甚至買不到急需資金的其他西方國家企業。

其實，在全球經濟一體化，以及世界經濟美元化的邏輯框架下，中國經濟正自覺或不自覺地被嵌入到美元經濟圈中。因此，在某種意義上，中國千千萬萬產業工人換來的對外金融資產，不過是一種隨時可能貶值的綠票子。

另一方面，中國持有的上萬億美元美國國債在中國需要兌現時能否如愿也是未知數。盡管美國前國務卿基辛格曾說過“美國欠中國的錢終歸是要還的”，但這句話本身也暗含著可能拖欠的邏輯。可以說，只要人民幣不是世界儲備貨幣，只要現有的國際貨幣與金融體系未發生根本性改變，中國都是事實上的美國打工者。

更蹊蹺的是，當金本位時代已成歷史記憶的時候，美國猶他州眾議院于2011年3月4日以47票同意、26票反對的投票結果，通過承認美國聯邦政府發行的黃金白銀為法定貨幣的議案。預計接下來有12個州將要審議相似的議案。福克斯新聞網為此驚呼：“在退回金本位的道路上，猶他州走出了第一步。”猶他州的行動無疑讓美聯儲和伯南克十分難堪。假如后工業化時代重新迎來金本位制，這無疑是對美元體系的清算。

有人說，美債危機是美元可能破產的信號，但在其他替代要素尚未發育成熟之前，全球既有經濟與金融分工格局不會發生根本變化：美國掌握著貨幣發行和市場的主導權，中國等新興經濟體依賴美國的市場和美元。在這個分工框架下，以消費拉動經濟增長的美國可以通過發行美元購買中國等新興經濟體的廉價物品，這盡管帶來了美國對新興經濟體的巨額貿易逆差，但是憑借金融市場優勢，中國等國積累的貿易順差反過來又以購買國債的形式回流到美國。美國以成本極為低廉的貨幣手段來平衡經常性的貿易逆差。

環視世界各國，持有巨額海外資產的國家，除了美國之外，還有英國和日本等國。以日本為例，截至2010年底，日本政府、企業、個人投資者持有的海外資產約合68800億美元，這其中包括直接投資、證券投資、金融衍生品、外匯儲備以及其他投資等。

根據國際貨幣基金組織的統計數據，日本已連續20年位居世界第一大債權國，但日本多年來并不擔心所持海外資產的安全，其原因除了日本持有的海外資產結構比較合理之外，還與日元作為國際貨幣有關。日本還可以購買中國想買卻買不到的美國企業和其他資產。即便是在動蕩地區的海外資產，一旦局勢有變，有了美國這個超級強國盟友的鼎力保護，日本海外資產安全系數明顯高于中國。

對外金融資產規模的持續擴大，既是中國參與國際經濟分工日漸深化的產物，也是中國提升國際經濟影響力的重要杠桿，但在海外金融資產安全面臨國際金融動蕩、儲備貨幣幣值波動以及投資目的地國政局不確定等諸多約束條件下，如何有效保護數以千萬計產業工人創造的血汗財富的安全，顯然需要中國的管理者具備高度的國家智慧。

中國可能需要十年乃至更長的時間才能初步建成基于軍事力量投射的海外資產保護網絡，而在此期間，理性評估投資目的地國的政經風險肯定是必修課。

至于如何保護在美資產，中國除了持續要求美國拿出實際措施之外，關鍵之舉是穩步推進人民幣國際化。