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摘要:文章從理論和實踐角度，對新會計準則下金融資產減值計提范圍、預期信用損失計量模型、風險管理理念等變化進行歸納總結，揭示了銀行業中小型金融機構實施新準則的難點，以及新準則帶來的影響及應對建議。

關鍵詞:新金融工具準則;金融資產減值;預期信用損失

2008年，國際金融危機爆發，對全球的金融市場環境造成巨大破壞，金融資產已發生損失減值模型、公允價值計量等會計處理方法受到強烈質疑。為了應對金融資產信用風險損失計提過少、過遲，公允價值過度使用等順周期會計計量問題，國際會計準則理事會于2014年7月了新金融工具準則。2017年3月31日我國財政部修訂了《企業會計準則第22號———金融工具確認與計量》(CAS22)、《企業會計準則第23號———金融資產轉移》(CAS23)、《企業會計準則第24號———套期會計》(CAS24)三項新金融工具準則(以下簡稱“新準則”)，并于2021年1月1日全面實施。新準則在金融資產減值損失的確認和計量方面發生了重要變化，對金融行業影響較大。文章將就新準則下金融資產減值的變化和影響進行分析探討，作為銀行業中小型金融機構實施新準則初期階段的參考。

一、新準則下金融資產減值的相關變化

(一)金融資產減值計提范圍增加。1．計提減值的金融資產種類增加。計提減值的金融資產增加了或有事項類別，包括以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(將其他企業的權益工具指定為該類別的金融資產除外)、應收租賃款、合同資產、貸款承諾、符合規定的財務擔保合同等。2．計提減值的金融資產報表科目增加。計提減值的金融資產增加了部分表外科目，包括現金及存放中央銀行款項、存放同業及其他金融機構款項、拆出資金、買入返售金融資產、發放貸款和墊款、金融投資(債權投資、其他債權投資)、合同資產(伴隨商品或勞務轉移的應收對價)、貸款承諾和財務擔保合同、承兌匯票、保函及信用證等。

(二)金融資產減值確認和計量模型改變。1．預期信用損失模型代替已發生損失模型。新準則下的預期信用損失模型依據信用風險狀況劃分為三個階段，即金融資產初始確認階段、信用風險顯著增加階段、發生減值或存在確切的減值跡象階段。第一階段計提12個月的預期信用損失，與第二階段一樣以金融資產賬面金額計算利息收入，第二階段和第三階段均計提金融資產整個存續期的預期信用損失，不同的是后者以金融資產的攤余成本計算利息收入。與已發生損失法模型相比，新模型下預期信用損失的計提從取得金融資產初始確認時即開始，遵循審慎性原則，將對損失的預估和確認節點前移，避免在較為樂觀的經濟環境下少提準備，虛增利潤，更準確及時地反映財務風險成本。2．預期信用損失模型下，減值計提的方法改變。新模型下相同特征的金融資產具有相同的風險系數，通過估計違約概率和未來現金流量，分析歷史數據，預測前瞻性信息和各種經濟情景等方法，加權測算減值金額。

(三)對金融資產的風險管理理念發生轉變。在評估信用風險是否顯著增加時，金融資產的外部信用評級、對交易對手的評估、市場環境、行業前景、經濟周期等均列為評估依據，不再僅以逾期信息作為風險變化的觸發節點，會計信息充分滲透融合了風險管理理念。

二、金融資產預期信用損失計量的難點

(一)信用風險顯著增加的判斷。1．信用風險顯著增加是一個相對概念。對“信用風險顯著增加”的認定是基于初始確認后違約概率增加的幅度，不以違約概率增加的絕對數為依據，是一個相對概念。與舊的資產五級分類相比，不僅要考慮評估時間點的金融資產質量，而且要對該資產整個持有期間風險狀況進行認定，所以依據風險變化幅度判定金融資產所處的信用風險階段并不完全符合實際情況，合理性有待進一步論證。2．判斷信用風險是否顯著增加依據第一還款來源。預期信用損失模型下，本著審慎性原則，通過第一還款來源確定違約概率，不考慮抵質押品和擔保人的風險緩釋作用，這也是新模型與舊的資產五級分類的重要區別。主要原因是，對抵質押品實際可回收的現金流、回收時間、回收難度，以及對擔保人擔保的有效性等缺乏客觀的判斷標準，但實操中，在計提減值金額時抵質押品和保證人因素會納入考量。

(二)預期信用損失計量要素的估計。新準則下，預期信用損失計量取決于違約風險損失三大要素，即金融資產的違約概率、違約損失率、違約風險暴露，難點在于三大要素均需要建立估值模型。對于銀行業中小型金融機構來說，相關違約數據積累少，風險計量技術落后，會計基礎薄弱，金融資產減值模型建立的依據不足，實施起來比較困難。1．違約概率。通常的做法是建立一套內部評級模型估計違約概率，參考金融資產外部評級結果、歷史違約數據、賬齡遷徙率減值矩陣分析結果，以及行業基準違約概率估計等因素進行校準調整得出。應該注意的是，依據巴塞爾協議建立的內部評級模型需經過監管機構核準，并且該風險監管的內部評級與新準則下金融資產違約概率的評估并不一致，需要進行適當的調整，通過參數轉換等方式達到會計準則的要求。對于銀行業中小型金融機構來說，大部分在資本計量方面沒有實行內部評級法，新準則實施過程中，基本上是根據舊的資產五級分類簡單地對應信用等級。一方面，財政部應提供更加明確的新準則應用指南;另一方面，該類機構應參照巴塞爾協議建立初級內部評級法，探索一套較為實際的風險評估辦法，并在實踐中不斷修正。2．違約損失率。違約損失率模型基本是依據歷史損失率建立，再將歷史數據中與未來不相關數據剔除，充分考慮前瞻性因素，將當前或預測對未來有影響，但在歷史數據中并未能反映的情況納入調整。在歷史數據條件不充足的情況下，也可以考慮參考行業平均水平，或者使用行業基準違約損失率。3．違約風險暴露。表內項目違約風險暴露是指違約時點合同應收的全部現金流折現的現值，表外項目違約風險暴露則需要通過信用系數進行轉換估算。這里所指的折現，需要用到的是“實際利率”。當預計可收回的現金流減少時，根據合同約定的實際利率對該現金流計算的折現現值一定低于賬面價值，形成信用損失;當某項貸款的內部評級出現了下調，根據風險管理要求，該評級對應更高水平的實際利率，用上升以后的實際利率對合同現金流進行折現，可以將不能覆蓋的風險計量出來。此外，以預計更長的清償期進行折現，也可以反映屬于時間因素影響的信用損失。不同金融資產違約風險暴露的度量和建模差異很大，簡單債務產品的特殊情況、浮動債務、場外衍生品等均有不同的計算方法，建模的復雜性不亞于前兩者，但可供參考的研究結果并不多。

三、新準則下金融資產減值的管理要求和監管影響

(一)新準則下金融資產減值對管理的要求1．業務管理、風險管理、會計管理相融合。新準則下，業務管理模式直接影響金融資產的分類結果和后續計量，業務模式判斷、風險階段劃分、減值計量技術等對財務成果的影響更直觀、程度也更深遠，這就要求金融機構升級管理理念，將會計管理職能端口前移，貫穿業務全過程。業務部門、風險管理部門、會計部門的通力合作將成為機構常態化管理模式。2．信息系統建設和專業人才培養需進一步加強。新準則下，金融機構的估值模型、風險計量方法、會計核算系統等都面臨著升級和改造，對業務人員、財會和風險管理人員的專業能力提出較高要求，高素質人才的培養和儲備需要進一步加強。

(二)新準則下金融資產減值對監管的影響。1．金融資產重組后，對風險的認定應進一步規范。當金融資產觸發設定的信用風險狀況第二階段、第三階段的認定標準時，均需要對整個存續期間估計預期信用損失。此時金融機構可以通過資產重組控制金融資產所處的信用風險階段，進而調節預期信用損失的計提金額。例如，金融機構通過讓貸款企業借新還舊來改善資產狀況。因此，新準則的應用指南應對資產重組后的風險認定進一步規范，在一定時期內保持風險認定標準的一致性。2．新準則實施后，應嚴格金融資產減值的信息披露要求。預期信用損失的計算過程中涉及諸多主觀因素，包括違約概率的確定、違約損失率的調整、專家的判斷、前瞻性信息的選取、情景加權比例的測算等，對預期信用損失計量均可產生重大影響。為了防止金融機構利用預期信用損失的計量調節利潤，監管部門應嚴格金融資產減值披露在質量和深度上的要求，提高金融市場信息透明度，為提升監管效能奠定基礎。3．計提預期信用損失與提取一般準備，存在功能重疊。現行的財政部《金融企業準備金計提管理辦法》要求金融機構從凈利潤中提取一定比例的一般準備，與新準則的預期信用損失理念相同，均屬于審慎性逆周期撥備，作用相同，功能重疊，需要進一步評估實施標準。4．行業相關數據一定時期內存在波動，不具可比性。因為資產結構、數據積累、管理差異等原因，新準則實施后，不同銀行和金融機構的監管指標數據會存在較大差異，行業間可比性下降。新準則要求追溯調整(CAS22/CAS23)，但不要求調整前期比較財務報表數據，因此，會計主體自身數據也不具有可比性。建議監管部門建立監管的長效機制，動態管理風險指標，引導市場客觀、合理地解讀金融機構會計信息和行業數據。綜上所述，新準則只是在相關會計要素的確認和計量方面進行規則完善和秩序規范，在實施過程中，銀行業中小型金融機構應該根據自身的情況，科學、客觀、穩步推進新準則的實施，并在過程中不斷修正，切實提高機構風險管理水平，保證會計信息質量，維護金融市場秩序。

參考文獻:

［1］財政部．關于印發修訂《企業會計準則第22號———金融工具確認和計量》的通知［S］．財會［2017］7號．

［2］劉懿瑤．新金融工具準則下商業銀行貸款減值準備的會計處理方法探析［J］．現代商業，2019(30):114－116．

［3］李洪，拓亞芬．金融工具“預期信用損失法”及其應用案例探析［J］．商業會計，2019(21):16－19．

作者:車育倩 單位:珠海格力集團財務有限責任公司