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摘要：

本文著眼于我國國家審計與內(nèi)部審計歷史發(fā)展進程，通過比較，提出我國內(nèi)部審計雖然起步晚，在理論與實踐方面落后于國家審計的發(fā)展，但隨著組織治理觀點逐漸滲透，內(nèi)部審計在職能、目標定位與方法等方面與國家審計呈現(xiàn)出一定的趨同性，從而揭示審計發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律，為現(xiàn)代國家審計與內(nèi)部審計趨同性提供理論依據(jù)。

關(guān)鍵詞：

國家審計；內(nèi)部審計；趨同性

內(nèi)部審計是公司治理的四大基石之一。在當(dāng)前的社會活動中我們可以感受到，審計已經(jīng)從最初單一的監(jiān)督職能，逐漸滲透到整個組織治理系統(tǒng)中去。國內(nèi)外對于國家審計與內(nèi)部審計的研究頗為深入，但大多是將兩者割裂開進行單獨的探討，而對于兩者發(fā)展中呈現(xiàn)出逐漸趨同態(tài)勢的研究相對較少。本文通過對我國國家審計與內(nèi)部審計發(fā)展歷程（主要為1983年以后）的對比，探討兩者在職能、目標定位、方法等方面的趨同性，為現(xiàn)代國家審計與內(nèi)部審計趨同性提供一定的理論依據(jù)。

一、文獻綜述

國內(nèi)外對國家審計與內(nèi)部審計趨同性的研究并不是特別豐富。筆者以“審計”和“趨同”為關(guān)鍵詞，在知網(wǎng)上精確搜索，共搜索到相關(guān)文獻609篇，歸納總結(jié)主要分為以下三類審計趨同性：

1、站在協(xié)作的角度闡述內(nèi)部審計與外部審計的趨同

如肖潔（2013）認為內(nèi)部審計外部化（內(nèi)部審計外包）、外部審計內(nèi)部化（外部審計利用內(nèi)部審計的工作成果）與內(nèi)部審計與外部審計聯(lián)合治理是兩者趨同的原因。馬云波（2005）認為國家審計與內(nèi)部審計可以在審計成果、審計優(yōu)勢領(lǐng)域、審計關(guān)系、利用專家工作等方面進行協(xié)調(diào)。

2、審計準則的趨同

劉金星（2011）認為2007年1月1日起生效的審計準則標志著中國的審計準則基本實現(xiàn)了與國際審計準則的實質(zhì)性趨同。陳毓圭（2010）認為修改中國審計準則的首要原則就是保持與國際審計準則的持續(xù)全面趨同。通過對文獻的整理與歸納，筆者發(fā)現(xiàn)對國家審計與內(nèi)部審計趨同的文獻相對較少。故本文試圖著眼于審計的發(fā)展歷程，闡述兩者在職能、目標定位、方法等方面的趨同性。

二、我國國家審計與內(nèi)部審計的趨同性

1、國家審計與內(nèi)部審計職能的趨同

對審計產(chǎn)生的動因，楊時展教授做過精辟的論述：審計因受托責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，又因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。對于國家審計而言，這種受托責(zé)任即為公共受托經(jīng)濟責(zé)任。為了保證受托責(zé)任的履行，就產(chǎn)生了審計最本質(zhì)的職能———監(jiān)督。但是隨著審計需求的變化，國家審計的職能不斷拓展，衍生出許多新職能。我國剛建立審計制度時期主要以合規(guī)性審計為主，為的是評價財政財務(wù)收支的真實合法性，衍生出評價職能。之后，關(guān)注的內(nèi)容從財政財務(wù)收支的真實合法性擴展到以經(jīng)濟責(zé)任為目標的階段，包括對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行等問題的審計，此時國家審計體現(xiàn)出揭示職能。在現(xiàn)代國家審計發(fā)展階段，劉家義審計長提出“免疫系統(tǒng)”論，“免疫系統(tǒng)”論更側(cè)重于與對問題的事先預(yù)警和抵御功能以及問題發(fā)生后的及時修補，故此時審計體現(xiàn)出預(yù)防等職能。我國的內(nèi)部審計機構(gòu)正式建立不過短短三十余年。改革開放初期，當(dāng)時我國正處于計劃經(jīng)濟時代。面對龐大的國有資產(chǎn)，國家審計機關(guān)不可能對所有國家范圍內(nèi)的資產(chǎn)都進行審計，故1983年在國家審計的指導(dǎo)下，我國開始建立內(nèi)部審計機構(gòu)。《國務(wù)院關(guān)于審計工作的暫行規(guī)定》標志著我國內(nèi)部審計制度正式的確立。1985年，審計署制定了《關(guān)于內(nèi)部審計工作的若干規(guī)定》。當(dāng)時內(nèi)部審計的主要職能是監(jiān)督。到了20世紀90年代，各級內(nèi)部審計機構(gòu)將真實性審計作為財務(wù)收支審計的核心，揭露了一些重大經(jīng)濟違法犯罪行為，查處被審計單位弄虛作假、擠占虛列成本、資產(chǎn)負債不實、權(quán)益嚴重失真的問題，維護了財經(jīng)法紀，促進了部門、單位的廉政建設(shè)。這個時期除了揭示經(jīng)濟問題以外，對企業(yè)內(nèi)部控制的評價也成為內(nèi)部審計的一項重要職能。在這個階段已經(jīng)從對企業(yè)財務(wù)、內(nèi)部控制的關(guān)注，上升到對經(jīng)濟效益的評價。隨著我國加入WTO,國際先進的內(nèi)部審計理念開始滲透到中國。在美國等發(fā)達國家，現(xiàn)代內(nèi)部審計不僅提供確認服務(wù)，更為企業(yè)提供咨詢等服務(wù)，增加組織價值，改善組織運營，成為組織治理的重要組成部分。但是由于我國內(nèi)部審計起步于計劃經(jīng)濟時代，觀念落后，內(nèi)需不足，故而與發(fā)達國家之間還有一定差距，內(nèi)部審計依舊停留在監(jiān)督與評價階段，并未滲透到整個企業(yè)治理層面。但是可以預(yù)見，隨著現(xiàn)代企業(yè)治理觀念的滲透，我國內(nèi)部審計將會同國家審計之于國家治理類似，在完善組織治理、建立現(xiàn)代企業(yè)制度等方面發(fā)揮越來越大的作用，成為公司治理的基石。綜上可見，國家審計與內(nèi)部審計的本質(zhì)職能都是監(jiān)督，并隨著審計環(huán)境的變化發(fā)展而產(chǎn)生新職能。國家審計從監(jiān)督職能衍生出評價、揭示、預(yù)防、抵御及修補等職能，而我國內(nèi)部審計仍處于從監(jiān)督與評價職能相結(jié)合的階段向治理職能的過渡。但是筆者認為隨著企業(yè)治理水平的提升，內(nèi)部審計將成為許多企業(yè)自發(fā)的需要，滿足企業(yè)治理的需求，為企業(yè)提供價值增值，而非國家政策上對建立內(nèi)部審計機構(gòu)的強制規(guī)定。

2、國家審計與內(nèi)部審計目標定位的趨同

我國《憲法》第九十一條規(guī)定：國務(wù)院設(shè)立審計機關(guān)，對國務(wù)院各部門和地方各級政府的財政收支、對國家的財政金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支，進行審計監(jiān)督。由此可見我國國家審計的總體目標或者基本目標是監(jiān)督國家財政財務(wù)收支情況。但其目標定位卻隨著社會環(huán)境、政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境的變化而變化。改革開放初期，國家審計曾被視為“經(jīng)濟警察”，這是與我國當(dāng)時經(jīng)濟社會發(fā)展水平相適應(yīng)的。由于當(dāng)時的改革措施不完善，制度不健全，出現(xiàn)了一些嚴重違反法律法規(guī)的經(jīng)濟問題，故當(dāng)時國家審計的目標定位于查錯糾弊，主要目標是監(jiān)督預(yù)算的編制和執(zhí)行并對決算進行審計、查處大案要案、反腐敗，維護經(jīng)濟秩序。到了“九五”時期，審計工作主要目標是初步建立起與社會主義市場經(jīng)濟體制相適應(yīng)的審計監(jiān)督制度，以提高經(jīng)濟質(zhì)量和效益為中心搞好各項審計工作，可見審計的定位已經(jīng)上升到對財政財務(wù)收支的效益性審計。進入21世紀以來，審計的主要工作雖仍以財政財務(wù)收支的真實、合法為重點，制止財政資金損失浪費和國有資產(chǎn)的流失，制止貪腐舞弊，但開始注重促進審計機構(gòu)建立和完善內(nèi)部控制制度，提高資金使用效益。《審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》提出，審計部門要實行兩個“并重”，即財政財務(wù)收支的真實合法審計與效益審計并重、一般審計與專項審計并重。由此可見，國家審計定位已經(jīng)從最初的查錯糾弊上升到國家治理的“免疫系統(tǒng)”，通過揭露體制缺陷或制度漏洞，促進建立有利于科學(xué)發(fā)展的體制機制，維護和完善國家治理。1993年，中共中央確立社會主義市場經(jīng)濟體制，我國內(nèi)部審計也步入發(fā)展階段。一方面，國有企業(yè)為了適應(yīng)市場經(jīng)濟要求建立起現(xiàn)代企業(yè)制度，為內(nèi)部審計的發(fā)展提供了機遇。同時，隨著民營企業(yè)的發(fā)展，許多非國有企業(yè)也開始注重內(nèi)部審計。為了響應(yīng)國家對企業(yè)經(jīng)濟效益的要求，這個階段的內(nèi)部審計除了查錯防弊，堵塞管理漏洞以外，越來越多的承擔(dān)起提高企業(yè)經(jīng)濟效益的責(zé)任，內(nèi)部審計的定位從查錯防弊逐漸轉(zhuǎn)向提高經(jīng)濟效益。隨著我國加入WTO，經(jīng)濟開放程度進一步提高，我國經(jīng)濟更加全面、深入的滲透到全球化的浪潮中，國際先進的內(nèi)部審計理念也開始改變我國的許多企業(yè)。綜上可見，國家審計的目標定位經(jīng)歷了從最初查錯糾弊，到效益審計，再到定位于國家治理的“免疫系統(tǒng)”，審計的范圍不斷擴大，審計的層次不斷提高，審計的內(nèi)容不斷深化，如今作為國家治理的一部分為國家治理提供價值增值。而我國的內(nèi)部審計從最初作為國家審計體系的組成部分，定位于保護財產(chǎn)、查錯防弊，到建立社會主義市場經(jīng)濟體制，逐漸向提高企業(yè)經(jīng)濟效益轉(zhuǎn)變，再到逐漸向改善組織治理、加強風(fēng)險管理和內(nèi)部控制過程的效果、滿足公司治理需求的方向轉(zhuǎn)變，審計范圍不斷擴大，審計的內(nèi)容不斷深化。可見，隨著審計的不斷發(fā)展，審計環(huán)境的不斷變化，內(nèi)部審計在目標定位上逐漸向國家審計趨同。

3、國家審計與內(nèi)部審計方法的趨同

我國國家審計制度剛建立時為了完成審計工作的組建任務(wù)，迅速開展審計工作，審計署將審計的重心放在重點企事業(yè)單位。審計的方法是從財務(wù)入手，加以分析。對嚴重違反經(jīng)濟紀律的單位進行專案審計，故此階段是賬目基礎(chǔ)審計。到了我國計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)變的時期（1986年-1994年），國有企業(yè)和地方政府仍然以財務(wù)收支審計為主，對行政事業(yè)單位實行定期審計的探索，這種經(jīng)常性審計體現(xiàn)了審計監(jiān)督逐步走向制度化的軌道。這個階段仍然是以賬目基礎(chǔ)審計為主，輔之以制度基礎(chǔ)的審計。其后，我國進入建立社會主義市場經(jīng)濟的時期，這個階段是賬目基礎(chǔ)審計與制度基礎(chǔ)審計并重的階段。2011年劉家義審計長提出國家治理的新觀點，將國家審計提高到了治理的高度。至此，國家審計不再只是單純的作為一個“經(jīng)濟警察”或者國有資產(chǎn)“守護神”的角色，而是將本身置于國家治理的大系統(tǒng)中，不僅對國家財政收支進行審計，更多的是承擔(dān)起國家治理“免疫系統(tǒng)”的角色，揭示、預(yù)防、抵御制度中存在的問題，修補制度漏洞。此時的國家審計上升到了治理導(dǎo)向型的審計。我國內(nèi)部審計的方法經(jīng)歷了三個階段：一是賬目基礎(chǔ)審計階段，其主要任務(wù)是加強對部門、單位財務(wù)收支的監(jiān)督，故審計的方法也從財務(wù)審計入手，具體采取順查與逆差、詳查、對比、分析與核對。1991年起，內(nèi)部審計已經(jīng)從傳統(tǒng)的賬目基礎(chǔ)審計向制度基礎(chǔ)審計跨越，具體的審計方法也從傳統(tǒng)的詳查法過渡到相差與抽查結(jié)合的階段：對于內(nèi)部控制制度健全、可信賴程度較高的領(lǐng)域，采用抽查，而對內(nèi)部控制制度不健全的領(lǐng)域采用詳查法。進入21世紀，經(jīng)濟全球化的進程越來越快，企業(yè)面臨的風(fēng)險也越來越大。為了企業(yè)能夠在復(fù)雜的經(jīng)濟環(huán)境中得以生存與發(fā)展，我國將先進的風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計理念引入并使之得到推廣和應(yīng)用，一些大型國企首先進行了風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的嘗試。但我國內(nèi)部審計的實踐與發(fā)達國家之間還存在較大的差距。由于安然、世通等公司財務(wù)丑聞的發(fā)生，使人們越發(fā)關(guān)注內(nèi)部審計在公司治理中的作用。雖然當(dāng)前我國的內(nèi)部審計仍未像發(fā)達國家那樣深入的滲透到公司治理層面，但是可以想象，在組織治理的大背景下，內(nèi)部審計也會同國家審計一樣，不僅是對企業(yè)財務(wù)收支、制度薄弱環(huán)節(jié)的關(guān)注，而且是趨向于站在治理的層面從根本上解決組織問題，為組織增加價值。因而，隨著審計環(huán)境的變化，組織治理觀念的深入，內(nèi)部審計與國家審計在方法上將逐漸趨同。

三、結(jié)束語

審計源于受托責(zé)任，隨著審計環(huán)境的變化，審計的職能等各方面也產(chǎn)生相應(yīng)的變化。經(jīng)濟的發(fā)展、社會的進步對國家審計與內(nèi)部審計提出了更高的“治理”要求。由于我國內(nèi)部審計起步較晚，因而在理論與實踐方面均落后于國家審計。但隨著經(jīng)濟全球化的加速、現(xiàn)代公司治理觀念的不斷深入，我國的內(nèi)部審計將與國家審計在職能、目標定位與方法上呈現(xiàn)出了一定的趨同性———國家審計作為國家治理這個大系統(tǒng)中內(nèi)生的“免疫系統(tǒng)”，為國家治理貢獻自己的力量；而內(nèi)部審計則作為公司治理的組成部分，在組織治理中發(fā)揮越來越重要的作用。

作者：李啟中 單位：南京審計大學(xué)審計與會計學(xué)院

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