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摘要：本文既論述了保障性住房和商品房的各自特點，也指出一些保障性住房和商品房建設項目現(xiàn)階段會計工作中存在的問題，最后提出了一些有針對性的建議，希望保障性住房和商品房建設項目順利推進。

關鍵詞：保障性住房；商品房；會計核算

引言

近年來，房地產市場的快速發(fā)展，中國房價表現(xiàn)出居高不下的趨勢，低收入和中等收入群體購買困難的問題逐漸出現(xiàn)，對于這樣的問題，政府給予高度重視，并采取一系列措施，促進發(fā)展保障民生工程項目的建設，因關系到廣大百姓的安居，所以受關注度極高。由于此類項目的投資期長，所需資金數(shù)額大，會計核算相對復雜，監(jiān)管部門和資金提供者對會計信息披露的要求也更多。而房地產開發(fā)企業(yè)也面臨嚴峻挑戰(zhàn)，要拓展發(fā)展空間，實現(xiàn)長遠目標，就必須提高財務管理水平，加強成本核算。

一、保障性住房概述

保障性住房是指政府為住房困難家庭提供的限定標準、限定價格或租金的住房，目前保障性住房共有五種形式：廉租房、經濟適用房、公租房、限價房和棚戶區(qū)改造房。保障性住房屬于政策性商品住房，屬于準公共產品。與一般的商品房相比，具有如下特點：（1）嚴格審定供應對象，通過人均住房面積、家庭戶均收入等標準進行核定，只有符合條件的人才具有申請資格。（2）嚴格限定戶型和面積，對于不同的申請對象，界定其適宜申請的戶型和面積。（3）政府扶持政策，保障性住房土地一般采用劃撥方式，并給予一定的政策支持，以降低建設成本，從而減少被保障人的住房支出。與一般公共產品相比，保障性住房的特點決定了保障性住房建設資金不能自行造血。資金來源的多樣化決定了保障性住房項目核算的復雜性。

二、商品房概述

房地產業(yè)不僅是整個城鎮(zhèn)經濟發(fā)展的基礎性產業(yè)，也是國民經濟的先導性產業(yè)，在許多地區(qū)房地產也已成為國民經濟的支柱產業(yè)，為抑制投資及投機性購房，促進國民經濟平穩(wěn)運行，改善人民物質生活，為房地產產業(yè)長久穩(wěn)定發(fā)展，近年來國家對房地產實施一系列調控措施。房地產企業(yè)因產品生產周期長、環(huán)節(jié)多，生產過程需要嚴格控制；隨著社會分工越來越細，房地產開發(fā)涉及的行業(yè)也越來越多，房地產企業(yè)通過集約化管理提高效率與效益；房地產項目投資大、風險較高的特點，要求針對資金密集型的房地產開發(fā)企業(yè)應對資金進行集中管控。另外，房地產市場瞬息萬變，競爭激烈，國家和金融的調控政策也在不斷加碼，房地產企業(yè)只有對房地產市場做好充分的調研工作，不斷創(chuàng)新自身的產品，了解國家下發(fā)的相關政策，對企業(yè)發(fā)展的實際情況做好規(guī)劃，才能夠有效地避免發(fā)展過程中遇到的風險，由于房地產企業(yè)有其獨特的發(fā)展模式，其采用的會計核算有別于其他行業(yè)。例如，成本會計面對的成本對象的復雜性和可重復性，成本包括開發(fā)成本、期間成本等；房地產企業(yè)收益的確認也因產品生產周期長，跨期交房時一次性確認；在稅收管理上，因房屋主要是以預收款的方式銷售的，所繳納的稅款是根據(jù)預收款預征增值稅。房地產企業(yè)資金投入大，主要靠融資建設，涉及利息支出的特殊性，需要區(qū)分為資本化和費用化，在不同會計科目中反應等。三、保障性住房會計核算

（一）核算目標。1.強化資金監(jiān)管建設項目能否按期保質竣工交付取決于項目資金，項目資金管理的要點：數(shù)量、時效、安全性，同時兼顧成本效益。在項目建設過程中，財務人員將資金管控列為工作重點。尤其在項目建設期，做好工程項目現(xiàn)金流預測和工程成本、費用預算，嚴格執(zhí)行公司付款審批流程，并根據(jù)各類工程合同付款條款、施工工程進度、審計、監(jiān)理意見等付款申請資料，在資金預算范圍內支付。2.狠抓項目工期、質量保障性住房不同于其他工程項目，是關系到千家萬戶的民生工程，是廣大百姓實現(xiàn)居者有其屋的中國夢，所以對于項目質量、工期都有嚴格的要求。財務部在工程立項后即啟動資金籌措工作，使得資金按工程進度落實到位，從而高效推進項目建設的開展。有力的資金保障有助于工程成本的控制，加上行之有效的管理措施保證工程建設質量。3.關注資金在建設過程中合規(guī)保障性住房與普通商品房的建設資金在來源上存在區(qū)別，前者大部分都是財政資金，因此在會計核算中必須保證建設資金的使用遵章守紀，一般按工程項目類別單獨設置賬套，開立工程資金專用賬戶，實行專款專用，杜絕工程建設中腐敗現(xiàn)象的發(fā)生，也便于項目竣工后政府財政決算審計。

（二）保障性住房建設項目的會計核算方式。根據(jù)我國目前保障性住房建設項目的實際情況來看，很多保障性住房項目采用的會計制度都存在一定差異，這些會計核算的差異大致可以分為三個不同的類別：（1）村委街道、拆遷辦等政府性質的部門，組建了投資、融資合二為一的平臺，該平臺采用的會計核算是房地產開發(fā)企業(yè)會計制度，而住房保障部門采用的是事業(yè)單位會計核算制度，這兩者會計核算制度不盡相同；（2）住建部門承擔了保障性住房的建設施工工程，采用的會計核算方式是房地產開發(fā)企業(yè)會計制度；（3）承擔保障性住房建設任務的國有企業(yè)采取代建的方式開展項目建設。實施交鑰匙工程。根據(jù)項目融資方代建又具體劃分為兩種，一種是四證一書轉給代建單位，由代建單位負責項目融資，代建單位依照房地產開發(fā)企業(yè)會計制度進行核算，此時，保障性住房建設單位行駛監(jiān)督管理的職能；另一種是保障性住房建設單位負責融資，代建單位僅取得代建管理費及合理的利潤，此時保障性住房建設單位采用房地產開發(fā)企業(yè)會計制度進行核算，這也符合稅法中代建的定義，可享受稅收減免。

（三）保障性住房建設項目會計核算的現(xiàn)狀及問題。就目前情況來看，我國保障性住房會計核算問題主要集中在四個方面：（1）事業(yè)單位會計核算制度和房地產開發(fā)企業(yè)會計制度雙重核算制度并行；（2）很多企業(yè)的資產負債率高于平均水平；（3）企業(yè)房地產工程項目建設資金難以達到平衡；（4）分攤系數(shù)標準不統(tǒng)一。1.分攤系數(shù)不統(tǒng)一大部分保障房建設項目都是一個綜合體，同時開工建設各種類型的房屋。在建筑過程中，不同類型的房屋中存在的不同成本，都需要通過分類核算來進行，這樣能夠提高計算結果的準確性，也能夠保證其數(shù)據(jù)的真實程度，也能夠為信息使用者提供完整的數(shù)據(jù)和核算結果，確保了結果的有效性。例如土地成本、基礎設施配套、利息支出以及前期費用等成本需要在不同類型房屋上進行分攤，現(xiàn)階段，分攤系數(shù)有按土地面積、建筑面積、預算造價法、直接成本法等，分攤標準及依據(jù)不夠統(tǒng)一。2.雙重核算制度問題根據(jù)我國現(xiàn)如今發(fā)展的情況來看，由于我國幅員遼闊，國土面積比較大，因此在很多偏遠地區(qū)如果想要開展保障性住房的建設工程，僅僅依靠相關部門和平臺公司自主籌資是遠遠不夠的。為了促進保障性住房建設工程的順利開展，很多當?shù)卣技哟罅速Y金投入的力度，啟動了“保障性住房專項資金”。住房保障部門采取了不同的會計核算制度，但是同一個建筑單位使用兩套不同的會計核算制度，這不符合相關制度的規(guī)定。利用不同的會計核算制度對同一項工程進行核算，往往會出現(xiàn)核算結果不同的情況，這就會導致內在信息不一致，影響數(shù)據(jù)的真實性。3.資產負債率高的問題資產負債率過高是住房保障部門存在的普遍現(xiàn)象，銀行在對這些部門進行融資計劃測算的時候會發(fā)現(xiàn)，很多住房保障部門以及平臺公司的負債率和其表現(xiàn)出來的財務狀況之間存在著嚴重的信息不對等情況。金融機構貸款要求負債率低于70%，而這些住房保障部門和平臺公司的負債率甚至可以達到80%以上，遠遠超過了貸款負債率的最低標準，這不利于住房保障部門的融資。負債率高主要是因為資金交付周期長，導致相關部門沒有足夠的資金來周轉，還有相當一部分資金會掛在存貨會計科目中，長此以往，住房保障部門就會出現(xiàn)負債率高的問題。4.保障性住房項目資金平衡問題多年來為推進落實新型城鎮(zhèn)化的重大戰(zhàn)略部署，從中央到地方出臺了一系列加大棚戶區(qū)改造資金投入政策，2014年7月南京市棚戶區(qū)改造項目獲國家開發(fā)銀行193億元政策性貸款。因保障性住房針對的是低收入家庭，政府在銷售價格和房屋面積上實行雙限，使得很多項目在虧損邊緣，因歷史原因，某些地區(qū)保障性住房的售價是遠低于成本，一般由財政資金彌補虧損，為減少虧損金額，通常會增加保障性住房配套商業(yè)的建筑面積，通過銷售或出租所取得的收入來減少虧損金額，如何實現(xiàn)自身資金平衡依然是擺在保障性住房部門及平臺公司面前的難題。

四、商品房會計核算

房地產企業(yè)會計處理中存在著的問題包括：房地產企業(yè)商品房的復雜性使得會計遵守規(guī)范多，操作難度大、借款費用資本化不夠規(guī)范、企業(yè)信息披露不足以及房地產企業(yè)成本收入確認滯后等。

（一）業(yè)務復雜性使得會計核算難度較大。房地產業(yè)具有自身的特殊性和復雜性，比如產品生產周期長，一般都超過一年以上、產品單價高以及行業(yè)高負債率等特質，使得房地產企業(yè)的會計核算難度高于普通制造業(yè)；不僅如此，房地產企業(yè)生產經營過程也相對復雜，除了開發(fā)建設土地和房屋，還要擔當起區(qū)域內基礎設施的建設任務；上述兩點決定了房地產企業(yè)核算方法有行業(yè)特點。房地產企業(yè)銷售模式也很特殊，有自銷和代銷，同時以預售或分期收款為主，一般尚未完工，不符合會計準則中的商品房收益的確認條件。會計準則中還要求會計人員必須準確地把房地產企業(yè)按房屋類別進行核算，以上各項都表明房地產開發(fā)企業(yè)核算尤其特殊，收入、成本、收益的確認不同于普通商品，有一定的難度。

（二）借款費用的資本化不夠規(guī)范。由于房地產項目建設周期長、資金投入大、建設過程中涉及部門多、施工程序復雜，一般房地產企業(yè)的項目建設資金都通過融資方式募集，因此房地產企業(yè)資產負債率高，需要承擔較高的財務利息。由舊準則的專門借款擴大到為生產、制造而發(fā)生的符合資本化條件的一般借款。依據(jù)新會計準則，房地產項目的借款費用資本化應當同時具備三個條件：（1）資產支出已經發(fā)生；（2）借款費用已經發(fā)生；（3）通過一定的手段，讓資產達到可用狀態(tài)；或者構建活動能夠滿足銷售的需要，并且構建活動已經正在進行中。而對長期尚未開發(fā)的土地儲備中所包含的借款費用不能進行資本化，以上種種措施給房地產企業(yè)借款費用資本化的核算提出更高要求。

（三）信息披露不足，成本收入確認滯后。現(xiàn)行財務報表體系中房地產企業(yè)信息披露不足主要體現(xiàn)在兩個方面：一個是對企業(yè)現(xiàn)金流信息披露不足；二是對房地產企業(yè)面臨的土地拍賣、市場調控、貸款政策影響等導致的風險披露不足。在房地產企業(yè)開發(fā)項目中還存在著成本收入時間上不匹配的問題，因為房地產開發(fā)企業(yè)從拿地到竣工交付往往需要3年左右的時間，為回籠資金，目前我國房地產行業(yè)普遍實行預售方式，即房屋達到預售條件后可以對外銷售，在這種情況下即使已經收到全部款項，也不確認收入，只能作為企業(yè)負債，開發(fā)成本不接轉，列為存貨，直至房屋辦理竣工手續(xù)實際交付后，才能結轉收入，成本收入確認滯后。

五、結語

由于保障性住房建設項目與民生息息相關，所以得到了國內學者的重點關注。但是由于保障性住房建設項目具有一定的特殊性，與商品房在財務核算上側重點不同。所以針對核算過程中出現(xiàn)的問題應開展專題討論，結合實際情況提出科學、合理的解決方案，提高會計信息質量。

參考文獻

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作者:王芙 單位:南京市浦口新城保障房開發(fā)建設有限公司