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在經濟全球化發展進程中，作為污染物排放主體的企業應承擔相應的環境責任，并在會計系統中予以計量反映。歐美國家會計界和有關國際會計組織率先開展了這一領域的研究，并從20世紀80年代起就陸續了一系列針對企業承擔環境責任的會計制度。雖然各國環境會計制度內容不盡相同，但基本上都包括環境成本的確認與計量、環境負債的確認與計量、環境會計信息披露三大內容。從體系結構上看，美、加、英、日等國都將環境會計制度置于財務會計準則體系之下，而印度將污染控制成本核算制度進行單列并納入成本會計準則體系（CAS），這是相比其他發達國家比較有創新的地方。而對于印度自身的會計準則體系來說，這個污染成本控制會計準則的結構與其此前頒布的其他十三條成本會計準則類似，包括前言、目標、適用范圍、概念、計量原則、成本分配、成本項目列示、信息披露等詳盡內容。總體上看，CAS14的特點主要體現為以下幾個方面。
第一，重視對相關概念的準確界定及與其他會計制度、環境法律制度之間的協調。該準則通過對空氣污染物、空氣污染、成本對象、直接費用、環境、環境污染物、環境污染、融資費用、估算成本、正常產能、污染控制、生產間接費用、土壤污染物、土壤污染、標準成本、水污染等十六個概念進行清晰的定義，從而使得企業污染成本控制核算目標更為明確，且這些定義與與其他十三條成本會計準則及印度相關的環境法規協調一致，避免了與其他會計制度、環境法律制度之間的概念沖突。
第二，對污染成本核算的計量原則進行了詳細的規定，比如對企業的污染控制費用范圍進行了準確的界定、由承包商進行污染控制工作而產生的費用及其計量原則進行了明確的規定、對未來立法變化造成可能增加的污染防治費用進行了詳細的規定等，這些規定使得企業對污染成本的計量變得切實可行。
第三，求同存異，務實推進。針對當前一些環境成本核算領域還存有學術爭議的問題，比如外部污染成本問題，由于其計量的困難性，用目前傳統成本計量模式無法量化污染企業的成本補償，因此，污染控制成本會計準則規定在當前的通用成本報表中對此暫不予考慮，體現了務實原則，當然這也非常符合會計謹慎性原則的要求。
二、啟示與借鑒
辯證地看，污染控制成本核算融入企業經營活動之中對企業不只是一種風險，更是一種機會。印度與中國同為發展中國家，其面臨的現實環境與我國也頗為相似，因此，筆者認為，當前我國可以從印度污染控制成本會計準則中得到一些啟示與借鑒。
（一）進行污染控制成本核算必須遵循的原則
目前我國企業對污染控制支出沒有進行系統的核算，有些企業產品成本中幾乎沒有包含污染控制費用，只是在實際發生時直接計入或是分期攤入“管理費用”科目，使得產品成本中缺少污染控制成本支出方面的數據。沒有充分的污染控制成本信息，企業就可能會“忘記”環境代價，形成加大資源耗用和環境污染的惡果，不可避免地造成惡性循環，因此有必要將污染控制成本納入產品成本。同時，企業對污染控制成本進行核算和控制必須遵循幾個重要原則：企業污染控制成本的計量要遵循以歷史成本為主、成本金額能夠可靠計量的原則；對企業的污染控制費用的內容要進行準確界定，污染控制費用應是直接和間接的污染防治活動費用的總和，與企業污染防治活動無直接關聯的行政罰款或由于環境責任向第三方支付的賠償應排除在污染控制費用范疇之外。
（二）污染控制成本分配標準應科學合理
如果企業對污染控制成本只是簡單模糊地歸集和分配，就會使管理者無法分清環境成本發生的動因，不利于環境成本控制，因此，污染控制成本分配標準要做到科學合理。在符合成本效益原則的前提下，規定污染控制費用應盡量追溯到具體成本對象，如由廢物處理和處置產生的直接污染控制費用應分配到相關產品上，如果這些費用不能直接追蹤到產品，也要追溯到導致污染的生產過程。在污染控制間接費用的分配過程中，為了避免污染控制費用分攤此高彼低的現象，選擇分配標準時應考慮因果關系、受益原則，避免一味地采用傳統成本分配標準，如工時、數量、重量、體積等標準。
（三）無法計量的外部污染成本應予以充分披露
針對一些難以計量的外部污染成本，企業目前的成本報表中可以暫且不予考慮，但不等于可以忽略不計，而是應以規范的方式在報表附注中予以充分披露，包括全部的事項說明，以及不確定性程度的說明，使得利益相關者能借助于現有的環境信息進行決策。
（四）污染控制成本核算的會計處理
筆者建議，我國企業污染控制成本的核算與正常的成本會計核算可以結合在一起，即可以通過增加“生產成本”和“制造費用”的明細科目來實現對污染控制成本的核算與控制。在生產成本科目下設“污染控制成本”二級科目，用來歸集“污染預防費用”、“環保生產費用”、“末端治理費用”、“外部環境費用”。“污染預防費用”包括企業在生產前為預防未來可能發生的污染而產生的費用、“三廢”污染控制技術研發費用、環境認證費用、員工環保培訓費用等；“環保生產費用”包括由于企業在產品生產過程中采取環保措施而產生的費用“；末端治理費用”包括“三廢”治理費用、污水循環利用費用等；“外部環境費用”包括由于企業造成不良環境后果而承擔的費用。同時，在“生產成本——污染控制成本”科目歸集完企業發生的污染控制費用后，按一定標準向應負擔的產品進行分配。此外，對于污染控制資產的折舊，可在“制造費用——設備折舊費”下設置三級科目“污染控制資產折舊”來對生產用環保設備計提折舊,并計入相應產品的生產成本中去。
作者：崔建華 單位：嘉興學院商學院
