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財務報表的概念范文1
【關鍵詞】財務會計；概念框架；目標；決策有用觀；受托責任觀
2002年10月美國財務會計準則委員會（FASB）和國際會計準則理事會（IASB）決定聯(lián)合制定趨同的概念框架。2006年7月，F(xiàn)ASB向公眾了《財務會計概念框架：財務報告目標與決策有用的會計信息質量特征》（初步意見稿），同樣的文件也被IASB，旨在征求各方意見以更好的完善相關理論。隨后FASB和IASB共收到了179份回信。FASB考慮了所有的評論和外界的其他看法，在2008年5月，同IASB一起了“征求意見稿”，此次FASB收到了142份回信。之后，在2010年9月FASB同IASB一起促成了《財務會計概念框架：第八號公告》的誕生。第八號概念公告包括兩大部分，分別取代了FASB原來的第一號概念公告――《企業(yè)財務報告目標》和第二號概念公告――《會計信息質量特征》。本文擬就第八號財務會計概念公告的財務報告目標部分試做探析。
一、第八號概念公告與第一號概念公告的比較
1．報告目標表述上的不同。在第二號概念公告中，財務報告的目標是提供對現(xiàn)在和潛在的投資者、債權人及其他使用者進行投資、信貸及類似決策有用的信息。而第八號概念公告中，財務報告的目標是為方便現(xiàn)在與潛在的投資者、出借人及其他債權人進行企業(yè)資源配置決策而提供有用的財務報告信息。
2．報告主要使用者方面的不同。定義財務報告的主要使用者，才能使財務報告的目標與要求更加明確。第八號概念公告中明確指出財務報告的主要使用者是投資者、出借人和其他債權人。第二號概念公告雖指出與權益和債務投資有關的使用者是財務報告的主要使用者，但其所指的投資者和債權人是廣義的，包括提供建議的人和人，而第八號概念公告雖不排除為決策者提供建議的人，但更直接地關注為企業(yè)提供資源的使用者。
3．報告信息的關注點不同。第八號公告指出財務報告不應當把有關財務狀況或是經(jīng)營成果的信息作為財務報告最重要的信息。第一號概念公告認為財務報告最重要的信息是企業(yè)的收益及其構成即經(jīng)營成果方面的信息，但第八號公告認為財務報告要想對決策有用就必須提供有關企業(yè)資源、權利及其變動即財務狀況方面的信息。因為企業(yè)的收入、損失、利潤等都依賴于企業(yè)的資源與權利。此外第八號公告指出財務報告應當關注資源配置決策，因為資源配置決策還能同時反映出管理者履行受托責任的情況。其他方面的不同：（1）報告局限性方面的不同。第八號概念公告客觀地指出了第一號概念公告中沒有指出的財務報告的局限性。第八號概念公告中指出：財務報告只能提供通用的信息，不能保證為主要使用者提供所有信息。（2）第八號概念公告對通用財務報告目標的實用性有了客觀認識。FASB清醒地認識到隨著信息技術的發(fā)展，可擴展商業(yè)報告語言（XBRL）的使用，通用財務報告的目標可能會過時。但就目前來看，第八號公告中提出的財務報告目標仍是最有效的。
二、評議
（1）世界各國都越來越重視資產(chǎn)負債表的準確性。因為利潤表是動態(tài)報表，發(fā)生舞弊的可能性較大且較難審核，而資產(chǎn)負債表是靜態(tài)報表，審核更為方便。（2）第八號概念公告認為財務報告的目標同決策有用觀一致，認為決策有用觀涵蓋受托責任觀，但并沒有忽視管理者受托責任履行情況的反映。例如公告中指出通過關注企業(yè)資源與權利的變化，有助于了解企業(yè)管理層是如何履行受托責任、保證企業(yè)資源的安全性和收益性。我國向來重視決策有用觀，但同美國相比，我國股權分散程度小，中小股東維權意識薄弱，應該更加重視反映包括中小投資者在內的報告使用者所需要的信息。（3）雖然FASB把報表擴展到了報告，但卻未明確指出報告應當包含哪些信息。目前國際上越來越要求財務報告進行前瞻性信息披露、分部披露、現(xiàn)金流量信息披露、社會責任披露、針對非本國使用者的特殊披露、公司治理披露和網(wǎng)絡經(jīng)營報告披露。我國也應當在這些報告信息的披露方面有所完善。
參考文獻
[1]美國財務會計準則委員會．《財務會計概念框架：第八號公告》．2010（9）
[2]美國財務會計準則委員會．《財務會計概念框架：第一號公告》．1978（11）
財務報表的概念范文2
“重要性”是財務會計中的重要概念，是“相關性”會計信息質量特征的關鍵方面，在會計確認、計量、報告中都涉及此概念的運用；但是目前不管是國際會計準則理事會（“IASB”）的國際財務報告準則，還是美國FASB的會計準則法典，以及我國的會計準則，都沒有給予具體的實際應用指導，從而造成了“重要性概念”在實際運用時不一致，尤其在編制財務報表時，編制者不能恰當?shù)剡M行重要性評估，造成了財務報表“信息過載”或“遺漏重要信息”的現(xiàn)象發(fā)生，從而削弱了財務報告信息相關性。
IASB于2015年了《重要性在財務報表中的應用》（Practice Statement：Application of Materiality to Financial Statements）的征求意見稿。主要目的在于：解釋和舉例說明“重要性（materiality）概念”，并且?guī)椭攧請蟊砭幹迫藛T運用“重要性”概念。本文對“重要性在財務報表中的應用”征求意見稿（以下簡稱“重要性實務公告”）進行解析。
二、“重要性實務公告”征求意見稿制定背景
作為對2011年咨詢議程的響應，IASB在2012年啟動了“披露倡議”；2013年，IASB根據(jù)關于財務報告披露的討論會以及來自其他方面的相關調查得知：“重要性應用的貧乏”造成財務報表中出現(xiàn)過多的不相關信息，而相關信息不足；根據(jù)這種反饋，IASB決定開始“重用性項目”，于是2014年“重要性項目”被添加到“披露倡議”中，IASB開始了“重要性實務公告”的制定工作。
“重要性項目”目標：幫助管理人員運用“重要性概念”，編制出與國際財務報告準則相一致的通用財務報表；并促使審計人員、監(jiān)管方應用“重要性概念”作出判斷，以便使財務報表變得更容易理解。
“重要性項目”的階段：“重要性實務公告”目前已了征求意見稿，征求意見截止日期為2016年2月26日；IASB根據(jù)收集到的意見反饋，對征求意見稿進行修改，制定最終的指南，IASB準備于2016年“重要性實務公告”最終稿。
（一）為什么以“實務公告”的形式“重要性應用指南”？
IASB提議把“重要性應用指南”以非強制性的“實務公告”形式，而不是強制性的國際財務報告準則，主要原因有：首先，考慮到“強制性指南”可能會與所在國法律框架相沖突；其次，“非強制性指南”可以給IASB更大的空間進行討論，可以列舉出更好的應用實例。“重要性實務公告”雖然不是“強制性指南”，但其制定也要遵循充分的、適當?shù)牟襟E和程序，包括最終稿前的公開征詢。
（二）“重要性實務公告”會改變國際債務報告準則的“重要性概念”嗎？
“重要性實務公告”不會改變或影響現(xiàn)存的國際財務報告準則中的“重要性定義”；“重要性實務公告”也不會改變主體披露重要性信息的責任；在“披露原則”的討論稿中有關于重要性定義的討論，IASB不希望影響“重要性實務公告”的相關內容。
IASB關于“重要性項目”的最終聲明是一個“實務公告”，而不是一項國際財務報告準則。所以，如果主體受特定具體的（法律）管轄權限制，應用國際財務報告準則時沒有必要和“重要性實務公告”保持一致。而且，會計主體不遵循“重要性實務公告”，不會妨礙其財務報表與國際財務報告準則的一致性。
三、“重要性實務公告”征求意見稿內容分析
“重要性實務公告”（Application of Materiality to Financial Statements）的目標是幫助管理人員運用“重要性概念”，編制出與國際財務報告準則相一致的通用財務報表，使用范圍主要包括兩方面：一是用于編制與國際財務報告準則相一致的通用財務報表，二是應用于和財務報表一并報送的，帶有相互參照性信息的其他報表。
“重要性實務公告”征求意見稿提供了“重要性概念”應用指南，指南提供了管理人員應用重要性概念的解釋和例子。
（一）重要性的一般特征
重要性的一般特征主要闡明了：重要性定義、重要性概念的普遍性、重要性判斷、財務報表使用者決策的重要性考慮、性質及數(shù)量方面的重要性評估、個體及整體基礎的重要性評估。
1.重要性的定義。
IASB財務報告概念框架提供了重要性的下列定義，在“IAS1：財務報表的列示”和“IAS8：會計政策、會計估計變更及會計差錯”中也有相似的解釋。
重要性的定義：如果信息的遺漏或錯報，能夠影響使用者據(jù)以特定報告主體財務信息為基礎所作出的決策，那么該信息就是重要的。即重要性是以性質及數(shù)量為基礎的、一個主體相關性的特定方面。項目的重要性與其性質及數(shù)量有關，也與單個主體財務報告的情境有關。重要性定義中的“能夠影響”一詞在“IAS1”已經(jīng)澄清，“IAS1”指出，重要性的評估應當考慮：使用者在以財務報表為基礎作出經(jīng)濟決策時，是如何能合理預計信息的影響。
財務報表是一種通用目的的財務報告，是主體以內部記錄的方式，向外部當事人報告的總括性財務信息。“重要性概念”的運用可確保：能夠對（以財務報表為基礎、作出決策的）使用者預計產(chǎn)生影響的財務信息，被分開列示在主要財務報表中，或披露在和財務報表一并報送的附注中。
“重要性概念”也可被用做“過濾器”，確保財務報表是對包含主體內部會計記錄信息有效的、可理解的概括及匯總。如果財務報表信息不能以清晰的、有助的方式概括或合并，如披露過多不重要信息，模糊化或隱藏重要信息，都會減少財務報表對使用者的可理解性。
2.重要性概念的普遍性。
“重要性概念”對財務報表的編制來說是普遍存在的。IFRS的規(guī)定及要求，如果其效果對整套財務報表來說是重要的，規(guī)定及要求必須執(zhí)行；如果不運用這些規(guī)定，效果對整套財務報表來說不重要，就可以不執(zhí)行IFRS的規(guī)定及要求。
3.重要性判斷。
當評估財務報表中的信息是否重要時，管理人員需要運用判斷去確定：信息是否預計能對使用者以財務報表為基礎的決策產(chǎn)生影響。當運用判斷時，管理人員應當考慮主體的具體情境及信息將怎樣被財務報表的使用者所運用。主體的情景會隨著時間而改變，所以在每個報告期，需要根據(jù)那個期間主體的具體情境，對主體信息的“重要性”進行再評估。包括比較當年信息和前期可比信息，進而評定期間主體經(jīng)營活動或情景的變化。
4.財務報表使用者和他們決策的重要性考慮。
（1）信息是否重要，要考慮使用者的特征。信息使用者應是主要信息使用者（投資人、貸款人、債權人等），管理人員有權假定它們擁有經(jīng)營和經(jīng)濟活動方面的理性知識。主體如果具有多個層級的主要信息使用者，財務報表揭示和披露的信息應滿足使用者數(shù)量廣泛的那些層級的共同需要。如果信息與不同層級中較多數(shù)量的主要使用者或主要使用者的一個重要層級相關，信息通常被預計是重要的。
（2）信息是否重要要考慮主要使用者決策需要。投資人的投資決策、貸款人的提供及收回貸款決策、債權人的信用決策，都要以評價主體未來凈現(xiàn)金流入前景為基礎，為此需要關于主體的資源、要求權信息。對有權參與投票選舉或影響管理人員行動的投資人、貸款人、債權人來說，解除管理層責任的信息對決策也是有用的。通用財務報告不提供、也不能提供投資人、貸款人、債權人需要的所有信息，考慮其他來源的適當信息。
財務信息如果具有預測價值、證實價值、預測及證實價值，它就能對決策產(chǎn)生差異。重要性評估的焦點是：信息預計是否能夠對使用者決策產(chǎn)生影響，而不是它僅能夠改變使用者的決策。如果信息證實了主要使用者作出的、被合理預計到的、強化決策的趨勢，那么就是重要的。如主體的盈利可以增加預期的一致性，盈利信息會增強購買、持有或出售主體股份的決策。信息提供要考慮成本、效益的平衡，“運用IFRS的成本”不是管理人員評估信息是否重要時的因素。
管理人員評估信息對主要使用者來說是否重要時主要考慮：第一，考慮使用者預期的信息，包括他們認為主體如何被管理的信息，通過使用者的討論或從公開的信息中收集。第二，考慮在相似的環(huán)境中，管理人員作為財務信息的使用者，他們需要哪些信息并作出決策。第三，觀察使用者、信息的市場反應、信息的要求，比如特殊交易、主體發(fā)行的披露、外部相關者（財務分析家）的反應。第四，觀察在同一產(chǎn)業(yè)經(jīng)營的主體提供信息的類型。
5.性質及數(shù)量方面的重要性考慮。
評估一項信息是否重要取決于規(guī)模大小、性質、并須根據(jù)主體的特定情境作出判斷。評估一個項目是否重要也取決于數(shù)量方面的考慮，包括主體的特定因素關于數(shù)量方面的信息，但一個項目的價值或賬面余額，不是評估一個項目是否重要的唯一因素。所以主體運用IFRS單純依靠數(shù)量指導是不合適的，對IFRS來說，制定統(tǒng)一的重要性數(shù)量門檻或預定特殊情形下什么是重要的，都是不合適的。數(shù)量門檻不是決定性的，卻是運用重要性時的有用工具；數(shù)量門檻提供了一個項目是否重要的初步評價基礎。
下列情形考慮數(shù)量方面，對重要性評估是沒有幫助的：第一，決定應否披露一個特殊的會計政策，管理層應考慮披露對理解會計報表是否是必需的；如果不披露或不適當披露，主要報表使用者不能為決策而充分理解會計報表，那么從性質上來說，該項會計政策的描述就是重要的。第二，考慮不確定性、或有事項的重要性，不確定性所涉及的貨幣性金額并不總是可知，或有事項結果有潛在的、廣泛的范圍。
一些情況下，重要性考慮將會更加敏感，因為與主要信息使用者的關鍵統(tǒng)計數(shù)據(jù)、管理人員溝通目標、主要使用者特定重要領域相關。可能的例子：第一，信息可能觸動法律管制要求的非遵循，或違背貸款契約。第二，信息可能讓使用者合理預計到主體未來經(jīng)營的關鍵領域，但它們對當期的主要財務報表來說不重要。第三，稀少的或非尋常的交易，管理人員推斷該交易預計可能對主要使用者的決策產(chǎn)生影響，如一項交易非尋常，因為是基于特殊條款和主體相關當事方發(fā)生的交易。
6.個體及整體方面的重要性考慮。
信息是否重要的評估應當建立在個體和整體的基礎上。即使信息單獨來看是不重要的，但如果和其他信息放在一起進行考慮，該信息可能是重要的。
（二）財務報表揭示和披露的重要性評估
IASB在“重要性實務公告”指出：編制財務報表時，管理人員應當考慮財務報告的目標，即提供有助于使用者評估主體未來凈現(xiàn)金流入的前景、評價主體資源受托責任方面有用的信息，這一財務報告目標提供了重要性評估的具體情景；編制財務報告時，“信息是否重要”應當根據(jù)財務報告目標作出判斷，并需要考慮整套財務報表。
1.年度財務報告的重要性評估。
財務報告目標要求對財務報表不同部分，必須結合不同情境進行不同的重要性評估。IASB提議的財務報表揭示和披露中的重要性評估分為3個步驟：第一步，評估信息“應否”及“如何”在“主要財務報表”中列示；第二步，評估信息“應否”及“如何”在“報表附注”中披露（包括對適當側重點的評估）；第三步，對財務報表整體進行復查后，“第一步”“第二步”評估是否要改變。通過重要性評估，確保財務報表是全面綜合文件，使財務報表成為平衡各方所需信息的、適當?shù)恼w組合。
披露不重要信息會增加財務報表的長度，減少財務報表的可理解性，并使主要報表使用者花費更多資源尋找重要的信息，因此管理人員需要考慮：不重要信息披露是否會造成重要信息的含糊不清；但在有些情況下披露對主體不重要發(fā)行信息可能是有益的，如簡單聲明主體持有不重要額度的債務，可能提供了重要信息：有效的管理是如何保護主體資源避免遭受不利經(jīng)濟環(huán)境的影響。
雖然IASB承認國際財務報告準則（IFRS）不能阻止主體披露不重要信息，但仍聲明主體不能通過混淆重要及不重要信息、或合并具有不同性質（功能）的重要性項目，削弱財務報表的可理解性。
2.中期財務報告的重要性評估。
中期財務報告目標與年度財務報告目標不同，因此“重要性概念”應用的“目標及情景”也不同。中期財務報告目的在于提供最近整套財務報表的更新，因此中期財務報告的焦點集中于新的活動和環(huán)境，而不是對以前報告信息的復制。
國際會計準則“IAS34”把“中期財務報告”視為年度最近財務報表的更新，“IAS34”指出：中期財務報告重要性評估的是與中期相連的財務數(shù)據(jù)，而不是年度預測數(shù)據(jù)；在進行重要性評估時，需要確認：中期計量相對于年度計量來說，依賴多大程度上的估計；中期財務報告重要性評估也需要進行判斷，標準依據(jù)是：中期數(shù)據(jù)確認及披露決策的理由必須是為了中期數(shù)據(jù)的可理解性；目標是保證中期財務報告包括一個主體、其所在那個中期、其財務狀況、業(yè)績的全部相關信息。
（三）確認和計量的重要性評估
“重要性概念”也可應用于IFRS沒有明確規(guī)定及要求的主體決策，“重要性實務公告”強調一些主體可能借此而選擇一些“實際的權宜之計”，“聲明”列舉了幾種“實踐中的權宜之計”：（1）IFRS沒有對一個主體內部記錄及保持程序作出具體規(guī)定，因此主體可能決定不運用標準程序去記錄一個特定的項目，后來提供信息時，為了與IFRS相一致則作出了調整。（2）一個主體有一個內部政策：資本支出超過一個具體的門檻時才資本化，而較小的資本支出數(shù)額就列入費用。因為任何較小的支出都可清晰地被認定是不重要的，所以管理人員評估后認為，此項與IFRS的不一致不會對現(xiàn)在或將來的財務報表產(chǎn)生重要影響。如果這樣的政策不會對財務報表產(chǎn)生重要影響，就不會造成主體的財務報表不遵循IFRS。（3）習慣上一個主體會選定一種貨幣計量單位，對選定的計量單位進行限制，以保證對結果的準確性及細節(jié)造成的影響不具有重要性。
“重要性實務公告”指出：如果結果是重要的，就必須運用并遵循國際財務報告準則（IFRS）的確認及計量要求。尤其是IAS8申明：如果財務報表包含有重要性差錯、或為了獲得對主體的財務狀況、財務業(yè)績、現(xiàn)金流量進行特定揭示而故意造成的不重要差錯，那么該財務報表就沒有遵循IFRS。
（四）遺漏和錯報的重要性評估
遺漏（即把相關的數(shù)據(jù)、信息排除在外）、差錯和其他信息的錯報（即對信息模棱兩可的描述或重要信息含糊不清），在文獻中整體上“三者”都被稱作“錯報”。如果錯報從個體或整體上，可以合計預計會對主要使用者以財務報表為基礎的決策產(chǎn)生影響，那么“錯報”就是重要的。IASB認為：管理人員應評估信息的錯報（遺漏、差錯、錯報項目）對財務報表來說是否重要，這種評估包括考慮（包含前期追溯）比較信息中的任何錯報；“已確認差錯和遺漏”的重要性需要分個體并從財務報表整體基礎上進行評估；互相抵消的重要錯報或遺漏仍要作為財務報表的重要性錯報而考慮；評估錯報的重要性影響時也應考慮交易計量的精確性程度（不確定性）。如果前期不重要的差錯可能造成當期財務報表的重要錯報，管理人員也應考慮前期不重要差錯的影響。如果管理人員為了達到特定列報效果而故意錯報報表項目，如管理人員選擇不適當?shù)呢搨郜F(xiàn)率，進而減少報表負債的折現(xiàn)金額；這種錯報可以合理預計到會影響財務報表主要使用者的決策，那么這種故意造成的錯報將總是被認為是重要的。
四、結論與啟示
IASB制定的《重要性在財務報表中的應用》征求意見稿，采用了科學的研究方法，從重要性的一般特征、確認及計量中的重要性評估、財務報表列示及披露的重要性評估、遺漏及錯報的重要性評估方面，詳細闡述了重要性應用指南。
主要貢獻是：首先，提出了“重要性的一般特征”，即“重要性的通用一般指導準則”；不僅適用于財務報表信息的提供，而且也適用于審計人員提供“審計報告”、統(tǒng)計人員提供“統(tǒng)計信息”，對提供經(jīng)營信息的“重要性應用”提供了一般指導。其次，發(fā)展了“財務報告理論”，第一次完整而系統(tǒng)地闡明了“重要性”原則在財務報告中的具體應用，并通過正確應用“重要性概念”來增強通用財務報表信息的可理解性。最后，重要性在財務報表中的應用是對“相關性”會計信息質量特征的補充，完善了財務報告概念框架的相關內容。隨著2016年正式稿的及實施，必將對“編制財務報表時重要性的運用”提供更加有益的指導，提高財務報表信息對投資人、貸款人、債權人的決策支持。
財務報表的概念范文3
【關鍵詞】 概念框架； 質量特征； 會計準則； 會計趨同
財務會計概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting）（以下簡稱概念框架）是美國財務會計準則委員會在1976年最早提出來的，其目的是為了通過一個具有內在邏輯的關系概念體系，解決各項會計準則在概念運用、處理程序與方法上的缺乏協(xié)調而產(chǎn)生的矛盾。這種使用概念框架來指導準則制定的理念現(xiàn)今被廣為接受。雖然各國對財務會計概念框架名稱不盡一致，但實質是相同的。通過對概念框架的比較，可以相應地評價其會計準則的制定標準與其既有會計準則的質量。本文擬將中國-東盟五國，即新加坡、馬來西亞、中國、越南、柬埔寨五個國家起到概念框架作用的文件進行比較，以此反映中國-東盟各國實現(xiàn)國際會計趨同的程度及其制定會計準則的特點。這五個國家亦各自分屬于中國-東盟自由貿(mào)易區(qū)中不同的經(jīng)濟發(fā)展層次，具有不同的會計環(huán)境，比較的結果具有較強的代表性。
一、中國-東盟五國相應的概念框架文件及其地位
本文所比較的中國-東盟五個國家由于準則制定模式的不同，起到概念框架作用的文件也不相同。
（一）新加坡和馬來西亞：非準則概念框架
在概念框架的名稱上采用了與IASB一樣的名稱：編制與呈報財務報表框架，在地位上都不屬于會計準則，內容與IASB的概念框架基本相同并略有自己的特點。馬來西亞在概念框架中與IASB一樣強調了概念框架并不是一份準則，因而不對任何特定的計量或披露問題確定標準。此外，馬來西亞在2007年對概念框架進行的修訂中，增加了“所有的財務報表必須依照證監(jiān)會、中央銀行或公司注冊處的所有法規(guī)，按馬來西亞會計準則委員會認可的會計準則編制”的新內容。新加坡概念框架的內容簡潔明了，在目標、地位部分指出制定框架是為陳述編制和呈報財務報表的概念基礎，但不特別說明框架不是準則的組成部分，不對任何特定的計量或披露問題確定標準，也未修訂類似馬來西亞的新增內容。相比之下，反而更突出了概念框架對準則制定的指導性。
（二）中國、越南和柬埔寨：準則式概念框架
中國、越南和柬埔寨起到概念框架作用的文件都歸入了準則體系。越南、柬埔寨將之作為第1號準則，而中國作為基本準則，統(tǒng)馭的地位更強。
中國的基本準則第三條明確規(guī)定，具體準則的制定應當遵循本準則。可見，基本準則是具體準則所必須遵從的依據(jù)。越南則制定了“越南會計準則第1號――會計準則框架”來作為概念框架。柬埔寨起到概念框架作用的是“柬埔寨會計準則1號――財務報表呈報”。在該準則的目標中，明確指出此準則“制定呈報財務報表的全部條件、財務報表的結構與報表最基本的內容”。由于受柬埔寨本身會計發(fā)展水平的約束，1號會計準則內容較為簡單。但是，1號會計準則的制定大量引用了IASB“編制與呈報財務報表框架”與IFRSs具體準則的內容。
二、概念框架內容比較
五個國家起到概念框架作用的文件形式各不相同，內容體系也不盡相同。但是，國際會計趨同使許多國家的概念框架都與IASB的“編制與呈報財務報表框架”趨同。因此，在內容的比較上筆者以IASB的概念框架內容為基礎進行比較。
（一）基本假定――普遍接受但表現(xiàn)形式各異
IASB的概念框架基本假定是權責發(fā)生制和持續(xù)經(jīng)營，這兩個基本假定在所比較的五個國家中都得到了普遍接受，只是表現(xiàn)形式各異。新加坡和馬來西亞將之作為基本假定，中國在基本準則的總則中仍延用以往的習慣，把約定俗成的會計主體、會計分期、貨幣計量的基本假設與這兩項一起列出來。在越南，這兩項是會計基本原則中的組成部分，柬埔寨在財務報表要考慮的全部因素中列為兩個需要考慮的因素。
（二）財務報表質量特征――理論層次、應用要求及所強調的會計目標的差異
1.五個國家的財務報表質量特征
（1）新加坡、馬來西亞――采用了與IASB概念框架相同的財務報表質量特征：1）四項主要的質量特征：可理解性、相關性、可靠性和可比性；2）對相關性的進一步解釋：重要性；3）對可靠性的進一步解釋：忠實反映、實質重于形式、中立性、謹慎性、完整性；4）相關與可靠信息的制約因素：及時性、收益與成本之間的平衡、質量特征之間的平衡；5）真實與公允的列報：雖然概念框架不直接涉及這類概念，但是，對主要質量特征和恰當會計準則的應用，通常可以產(chǎn)生能夠傳遞真實和公允的信息或公允地反映信息的財務報表。
（2）中國――在企業(yè)會計準則的基本準則中“會計信息質量的要求”有：可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。
（3）越南――會計準則框架沒有明確提出財務報表質量特征的概念，但是與此相關的內容分別在兩個層次中反映，一是在基本原則中，包括：配比原則、一貫性原則、謹慎性原則、重要性原則；另一部分在“對會計的基本要求”中，包括：真實性、客觀性、完整性、及時性、可理解性、可比性。
（4）柬埔寨――對財務報表信息質量的要求在“全部需考慮因素”中反映，包括：一貫性、重要性和綜合性、可抵銷性、可比性。
2. 理論層次的差異
新加坡與馬來西亞的概念框架與
IASB的概念框架內容基本一致。作為一種純粹的理論性框架，它們體現(xiàn)出一樣闡述概念理論的分明的層次，各種層次的質量特征存在著嚴密的內在邏輯，體現(xiàn)出在理論上高于具體準則的特質。而中國的會計信息質量要求，雖然與IASB的概念框架大部分相同，但是并沒有對質量特征劃分層次。不過從羅列的次序上可以發(fā)現(xiàn)在我國會計信息質量特征的分級體系。越南和柬埔寨會計信息質量特征相對地顯得更重視可操作性而忽略理論體系。
3.應用要求上的差異
新加坡和馬來西亞與IASB的概念框架一樣，要求在提供相關和可靠信息時，考慮提供信息的收益與成本，但是中國、越南、柬埔寨沒有這樣的要求。這與后三個國家的會計準則由政府部門制定，對其執(zhí)行和應用具有強制力有關。如柬埔寨的可抵銷性就要求資產(chǎn)和負債、收益與費用須按準則和指南的要求才可抵銷。
4. 強調會計目標上的差異
雖然各個國家概念框架文件的目標中，都認同會計信息的決策相關性這一目標，但從具體的質量特征要求中可以發(fā)現(xiàn)，中國、越南、柬埔寨這三個資本市場發(fā)展較不發(fā)達的國家更強調可靠性。強調可靠性更符合受托責任觀會計目標的要求。而“實質重于形式”這種屬于相關性會計目標所要求的質量特征，越南、柬埔寨均未提及。這體現(xiàn)了信息質量特征背后不同的經(jīng)濟環(huán)境需求。
（三）財務報表要素及其計量――應用多種會計計量屬性的環(huán)境制約
1.財務報表要素趨同
新加坡、馬來西亞、越南與IASB的概念框架一樣，反映財務狀況的報表要素有資產(chǎn)、負債、權益；反映經(jīng)營業(yè)績的報表要素有收益和費用。中國因為使用習慣和一直強調利潤的原因，反映經(jīng)營業(yè)績的報表要素分別是收入、費用和利潤。而柬埔寨在“財務報表提供信息”部分列出的內容包括資產(chǎn)、負債、權益、收益和費用（包括利得與損失）、其他權益變動、現(xiàn)金流等。各國的財務報表要素基本是趨同的。
2.多種計量屬性與單一計量屬性的選擇
（1）新加坡、馬來西亞、中國定義了多個會計計量屬性
新加坡、馬來西亞與IASB的概念框架一樣，定義了四種計量屬性，即歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)（結算）價值、現(xiàn)值。這里的現(xiàn)行成本與我國所定義的重置成本是一樣的。
中國的基本準則定義了五種會計計量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。與新加坡、馬來西亞相比，多出了“公允價值”這一計量屬性，我國基本準則的定義是：“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公允交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量。”這種會計計量屬性進一步完善了會計計量屬性的組成。基本準則還強調，企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本；采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。
（2）越南、柬埔寨――環(huán)境對多種會計計量屬性應用的制約
越南在“基本原則”中的成史成本原則體現(xiàn)了越南對會計計量可靠性的要求。而柬埔寨在1號會計準則中沒有對會計計量的要求，指出“確認、計量和披露具體交易和其他事項將由其他準則與指南來解決”。其具體準則大多數(shù)參照國際會計準則、國際財務報表準則制定。
歷史成本以外的會計計量屬性的運用，需要較為發(fā)達的市場經(jīng)濟環(huán)境與較高素質的會計人員、較先進的會計核算手段。如果各種因素不夠完備，應用這些會計計量屬性不僅不能夠提高會計信息的相關性，反而使之走向相反的方向。我國在推行公允價值的計量時就經(jīng)過了一波三折。從對會計計量屬性的要求上，就可以明顯看出各個不同國家所處的會計環(huán)境差異。柬埔寨和越南在多種會計計量屬性的應用與中國早期一樣，受到諸多因素的制約。
（四）資本保全概念――與應用多種會計計量屬性一樣的難題
新加坡、馬來西亞與IASB的概念框架都提出了資本保全的概念，包括財務資本保全和實物資本保全。而中國、越南、柬埔寨均未明確提出資本保全的概念。
實行資本保全有利于保護企業(yè)各方的利益。在資本充實原則下采用財務資本保全概念，僅僅是會計賬目的保全。要實行實物資本保全，就要對實物資產(chǎn)進行現(xiàn)行價值計量，較好地應用多種會計計量屬性。我國雖然提出了多種會計計量屬性，但是由于經(jīng)濟發(fā)展程度與會計人員素質等仍存在諸多制約因素，仍然強調多種會計計量屬性的應用需以可靠性為前提。因此，資本保全概念與多種會計計量屬性的應用一樣，受著應用條件的制約。
三、比較結果之一――會計環(huán)境使概念框架差異仍將在較長時間內存在
五個國家在概念框架的文件形式及其內容上都各有差異。作為指導準則建立的文件，概念框架具有較強的理論特質。這種表現(xiàn)在理論上的差異主要來自于其會計環(huán)境的差異。各國會計環(huán)境的差異將使概念框架的差異在較長時間內繼續(xù)存在。
首先是會計準則體系的差異。新加坡和馬來西亞同屬海洋法系國家，海洋法系國家在會計監(jiān)督上更傾向于行業(yè)自律，會計準則的制定大都由民間團體來制定。因此，脫胎于這種環(huán)境的概念框架對準則理論指導的特點更為純粹。而中國、越南、柬埔寨均屬成文法系國家，在這些國家，會計準則由政府部門制定，起到概念框架的準則不僅具有理論上的指導意義，還具有類似上位法這樣的地位。
其次，是經(jīng)濟環(huán)境的差異。新加坡和馬來西亞在五個國家中，資本市場的開放程度與市場經(jīng)濟的發(fā)展水平都較其他三個國家高，但又由于本國經(jīng)濟對外部資本的依賴性，因而在財務報表質量特征、會計計量屬性的運用上，與代表發(fā)達國家會計水平的國際會計準則亦步亦趨。而其他三個國家，由于其經(jīng)濟發(fā)展層次不同，受其經(jīng)濟發(fā)展水平的影響，對財務報表的質量要求、會計計量屬性的應用更趨于偏好可靠性和體現(xiàn)本國的特點。
除上述的環(huán)境差異以外，這幾個國家在國家政治體制上、會計發(fā)展水平、文化傳統(tǒng)上，都存在著諸多差異。這種差異都會對制定會計準則的理論基礎產(chǎn)生影響。這種影響將在較長的時間內決定著各個國家之間會計準則的差異。
四、比較結果之二――中國-東盟五國概念框架的趨同判定區(qū)域會計合作的空間
從比較中也可發(fā)現(xiàn)五個國家的概念框架雖有差異，但也有諸多共同點。這些共同點反映了長期以來進行國際會計協(xié)調，進而實現(xiàn)國際會計趨同的成果。IASB所確定的會計目標、財務報表質量特征、會計計量屬性，在很大程度上都得到了認同。在基于會計環(huán)境與會計水平所能達到的前提下，很多理論概念實現(xiàn)了趨同。概念框架的趨同，奠定了各國間財務報表可比性基礎。前述已指出，這五個國家在東盟十國中具有較強的代表性，以它們?yōu)榛A得到的比較結果，可以發(fā)現(xiàn)盡管這一貿(mào)易區(qū)內各國經(jīng)濟發(fā)展水平存在較大的級差，但由于國際會計趨同的成果，仍然有著較好的會計合作基礎以及區(qū)域會計發(fā)展的空間。
【參考文獻】
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財務報表的概念范文4
從確認計量方法、財務報告的種類、內容和形式來展示財務報告的演進歷程，并從報表之間的本原邏輯來分析原因。然后，介紹現(xiàn)行財務報告模式，即財務報表和其他財務報告，主要包括報表的性質、特征和分類列報方法。之后，又介紹了幾種關于財務報告改革和未來發(fā)展的不同觀點，包括FASB和IASB聯(lián)合制定的概念框架的新觀點、基于廣義資本的財務報告。最后是對我國的啟示，我國要采取漸進式改革，不能盲目跟從。
關鍵詞：財務報告；演進；現(xiàn)狀；改革與發(fā)展
中圖分類號：F23
文獻標識碼：A
doi：10.19311/ki.16723198.2016.12.043
1財務報告的演進
財務報告隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化逐漸演進。從早期的簡單記錄，到復式記賬再到以財務報表的形式報告信息，最后形成現(xiàn)在的財務報告框架：基本財務報表和其他財務報告，報告的確認計量方法、種類、內容和形式都在不斷改進。
1.1確認與計量方法的演進――以美國為例
早期的會計主要研究收入與費用的確認，采用收付實現(xiàn)制。后來由于委托關系的出現(xiàn)，又開始使用權責發(fā)生制。人們對收益的確認，也經(jīng)經(jīng)歷了從“收入費用觀”向“資產(chǎn)負債觀”的轉變。
關于計量方法，傳統(tǒng)會計主要是以歷史成本計量，后來由于會計信息具有經(jīng)濟后果，影響各方的利益，再加上美國出現(xiàn)通貨膨脹，F(xiàn)ASB在SFAC NO.5中提出，根據(jù)項目的性質，可以采用不同的計量屬性，就出現(xiàn)了幾種計量屬性（主要是歷史成本、現(xiàn)行成本、可實現(xiàn)凈值和公允價值）同時并用的局面。后來由于衍生金融工具的快速發(fā)展和大量運用，人們又開始傾向公允價值。
1.2財務報表的種類不斷增加
早期是直接的、基礎的財務會計報表，主要是反映增值額（期末總資產(chǎn)減去投入資本總額）的信息。后來由于企業(yè)的出現(xiàn)和經(jīng)濟業(yè)務的復雜，就需要反映增值的原因和資本結構，就出現(xiàn)了資產(chǎn)負債表，但是單一的資產(chǎn)負債表并不能滿足上述需要，又逐漸出現(xiàn)了損益表，即資產(chǎn)負債表加損益表模式。但是，這種模式也不能解釋資本結構變動的原因，于是又出現(xiàn)了財務狀況變動表，并衍生了現(xiàn)金流量表，替代財務狀況變動表。后來為了彌補傳統(tǒng)報表違反漏計損益原則的缺陷，出現(xiàn)了全面收益表。
財務報表的種類不斷增加，由開始的資產(chǎn)負債表，到增加損益表，到增加現(xiàn)金流量表，后來又出現(xiàn)綜合收益表。這是因為四大財務報表存在天然的勾稽關系，報表的演進與報表之間的本原邏輯關系有關。
1.2.1財務報表的邏輯關系
由上述發(fā)展歷程可知，早期沒有利潤表，因為那時生產(chǎn)與交易及其組織形式簡單，通過期初期末凈資產(chǎn)的變化就能確定利潤。隨著經(jīng)濟業(yè)務的復雜化，這樣的計量方法顯然不再適用。而是需要一張能夠反映凈資產(chǎn)變化的具體影響因素的報表，即所有者權益變動表。而所有者權益變動主要包括企業(yè)資本易的變化及經(jīng)營業(yè)績，這就又需要一張報表能反映其變動數(shù)量與影響因素，即“利潤表”。因此，按照本原邏輯的思想，利潤表由所有者權益變動表衍生的一張附表。
按照本原邏輯，收入和費用其實衡量的是凈資產(chǎn)的變動。原本這些變動是可以直接用凈資產(chǎn)來記錄的，只是由于我們需要這樣一張表來單獨歸集，才用“收入”、“費用”的名字表示。因此，利潤表的要素與資產(chǎn)負債表的要素是有邏輯聯(lián)系的。
然而，資產(chǎn)負債表僅表示企業(yè)的財務狀況，而利益相關者對企業(yè)的短期償債能力更為關注。早期利益相關者用流動資本來表示企業(yè)的財務狀況。因此，除了利潤表，還需要一張報表來反映企業(yè)期初期末財務狀況的變動及影響因素，即“財務狀況變動表”。由于“現(xiàn)金為王”的觀念成為現(xiàn)代企業(yè)財務管理的基本原則，現(xiàn)金就取代流動資本來衡量企業(yè)償債能力，即用“現(xiàn)金流量表”取代“財務狀況變動表”。可以說現(xiàn)金流量表是財務狀況變動表的一種表示方式。
1.2.2邏輯關系的瓦解與重構
由于財務報表之間邏輯關系的存在，報表種類按照上述過程演進。后來出現(xiàn)歷史成本計量原則，使得確認范圍不僅限于未實現(xiàn)損失，還包括未實現(xiàn)利得。既提倡未實現(xiàn)原則又試圖固守實現(xiàn)原則，就導致資產(chǎn)負債表與利潤表之間的邏輯關系開始瓦解。進一步，傳統(tǒng)財務會計模式對會計環(huán)境變化不適應，即會計環(huán)境與目標在改變，而與之匹配的財務會計概念框架并沒有隨著該變化而構建起來。
由于邏輯關系的瓦解，人們就開始尋求重構的方法。現(xiàn)階段只是形式上的重構，即在現(xiàn)有框架下，將除資本易之外，其他導致期初與期末凈資產(chǎn)變動的因素及其影響金額，用一張報表呈現(xiàn)，即“全面收益表”。從而在形式上重構資產(chǎn)負債表與利潤表之間的本原邏輯關系。
所以現(xiàn)行的四大財務報表，它們的演進是伴隨著報表之間本原邏輯關系的存在、瓦解與重構的過程的。
1.3財務報告的內容和形式不斷改進
早期的財務報告僅反映單一主體的財務信息。由于控股企業(yè)的出現(xiàn)，需要編制合并財務報表，企業(yè)規(guī)模的擴大也需編制分部財務報告。報告的時間也由“年度報告”發(fā)展為“中期報告”。財務報告的內容越來越全面，全面收益表就是以滿計損益為基礎的報表。報告也不僅限于表內的確認與計量，而是逐步增加表外披露信息，也就形成了現(xiàn)行的財務報告框架：“財務報告=財務報表+其他財務報告”。
2現(xiàn)行財務報告模式
2.1財務報告的性質與特征
現(xiàn)行財務報告框架包括財務報表和其他財務報告，這兩者的性質和特征有差別，應加以區(qū)分。然而在FASB和IASB聯(lián)合制定的概念框架中，認為財務報告不是精確的表述，而是在很大程度上依賴于估計和判斷。這樣的定義沒有對“財務報表”和“其他財務報告”加以區(qū)分，似乎有待商榷，也引起了廣大學者對財務報告性質的研究。
2.1.1財務報表的性質
在研究財務報告性質時，基于的角度不同得到的結論也不同，當前有兩種具有代表性觀點，基于會計目標和基于會計職能。會計目標即決策有用性，代表的是信息使用者的主觀要求。而職能反映的是財務報告的客觀作用，主要是如實反映一個企業(yè)的經(jīng)濟資源、義務及其變動的信息。在當前的財務會計框架中，目標起著引導性的作用。但是，也有學者認為，其實后者更重要。
會計的基本特征是由會計基本職能決定的，即通過財務報告如實反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。會計對企業(yè)發(fā)生的一切經(jīng)濟活動都有嚴密的操作程序，所以，它不是也不可能是估計，即使有時需要少量的必要的估計和判斷，那也只是會計職能的補充。
財務報表是財務報告體系的核心，提供基本的信息，其他財務報告提供補充信息。財務報表的重要性體現(xiàn)在以下幾個方面：財務報表提供企業(yè)最主要的三大指標：財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量；財務報表的編制以交易或事項為基礎，嚴格遵守會計準則。所以聯(lián)合概念框架中的觀點，不符合財務報表的實際。
會計職能具有客觀性，會計目標含有較多的主觀成分。但是，職能的闡述也有主觀的判斷，目標也要建立在能夠實現(xiàn)的基礎上，二者在一定程度上表現(xiàn)出融合的趨勢。會計目標的研究，在一定程度上順應了社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，表現(xiàn)為決策有用性，而關于會計職能的討論仍然是固守在傳統(tǒng)的經(jīng)濟環(huán)境的基礎上，并沒有隨著環(huán)境的變化而改變，也不會被估計所替代，現(xiàn)在的市場仍然需要的是可靠的財務信息。
2.1.2其他財務報告的性質
其他財務報告的作用，就是在財務報表之外，進行補充披露。以及運用必要的估計、判斷和預測，揭示企業(yè)可能面臨的風險和報酬。即運用估計判斷，捕捉不確定性，主要是為了滿足相關性的要求。其實，如果用上述聯(lián)合概念框架中的定義來評價其他財務報告的性質，是恰當?shù)摹?/p>
總體來看，財務報表和其他財務報告在基本特征上既有共同之處，也有差別。主要表現(xiàn)為：兩者的目標相同，都應當具有基本信息特征――相關性和如實反映。但是二者也有顯著的差別，財務報表中財務信息的確認與計量，必須先遵循會計準則，再經(jīng)過獨立的注冊會計師審計，而其他財務報告可以遵循會計準則也可以不遵循。在信息質量方面，財務報表是在相關性的前提下，確保如實反映，而其他財務報告，需要具有相對可靠性，突出的是相關性。
財務報表反映歷史成本，其他財務報告反映公允價值。財務報表反映財務信息和歷史信息，但隨著市場的發(fā)展，僅僅陳述歷史信息，顯然不能滿足利益相關者的需求。需要由其他財務報告運用估計判斷，利用現(xiàn)行價格來反映非歷史信息。所以，在現(xiàn)行財務報告模式中，必然存在歷史成本與公允價值雙重計量屬性。
2.2現(xiàn)行財務報表分類列報方法
現(xiàn)行四大財務報表的分類列報方法已經(jīng)延續(xù)了很長時間。資產(chǎn)負債表以會計要素與流動性為標準進行劃分，利潤表先按照收入和費用分為兩大類，再根據(jù)業(yè)務性質及收入來源對收入進行細分，根據(jù)性質或功能對費用進行細分。現(xiàn)金流量表則是按照業(yè)務性質和現(xiàn)金流來源進行劃分，主要分為三類，經(jīng)營活動現(xiàn)金流、投資活動現(xiàn)金流及籌資活動現(xiàn)金流。
從總體上看，現(xiàn)行財務報表大多是按照“會計目標―會計要素―報表項目”這種遞進系分類列報的，體現(xiàn)了目標導向的原則。
現(xiàn)行的分類列報方法，同樣也存在著一些問題，主要有以下兩點：
（1）列報方式不一致。根據(jù)現(xiàn)行財務報告準則，都包含幾種可供選擇的列報方式，影響不同主體財務報表的可比性。
（2）列報信息缺乏內在一致性。各報表提供的信息沒有保持邏輯一致，導致信息使用者難以理清各種信息之間的關系。
3財務報告的改革與未來發(fā)展方向
3.1FASB和IASB聯(lián)合制定財務會計概念框架的新觀點
針對現(xiàn)行財務報告在分類列報方法上存在的問題，F(xiàn)ASB和IASB在聯(lián)合制定的財務會計概念框架中提出了新的觀點。主要遵循以下原則：
（1）描述主體活動的內聚性的財務圖像。即將財務報表，都按照經(jīng)營活動，投資活動和籌資活動分類列報，體現(xiàn)內聚性。
（2）流動性和財務彈性目標。財務報表信息應有利于評估企業(yè)的償債能力、投資能力等。
按照上述原則，提出了新的財務報表分類方法，將“資產(chǎn)負債表”、“綜合收益表”和“現(xiàn)金流量表”，調整為相似的結構。都按照經(jīng)營活動，投資活動和籌資活動分類列報，區(qū)分經(jīng)營資產(chǎn)和經(jīng)營負債、投資資產(chǎn)與投資負債、融資資產(chǎn)與融資負債等等。對現(xiàn)行的財務報表結構進行了重大的改革。
按照這樣的改革思想，財務報表已然沒有體現(xiàn)“資產(chǎn)=負債+所有者權益”，這一重要會計恒等式。這既是對公認并使用500多年的復式簿記的挑戰(zhàn)，也違背了IASB與FASB聯(lián)合制定概念框架時堅持的要素應該引領確認與計量的邏輯關系。
目前，已有學者試圖從財務分析的角度出發(fā)檢驗改革的效果，研究結果表明，改進列報方式后，財務報表的信息含量明顯增加，財務報表的決策有用性顯著增強。但是，編制新結構的報表需要引入大量的職業(yè)判斷，這必然會大大增加編制報表的復雜性以及相應的制度成本，同時也會增加外部審計的難度。因此，目前看來這一改革并不能實現(xiàn)，只是在進行財務分析時可以借鑒。
3.2基于廣義資本的財務報告
有學者提出，隨著會計環(huán)境的變化：即經(jīng)濟形態(tài)的變革――從工業(yè)經(jīng)濟到新經(jīng)濟；發(fā)展觀念的轉變――從無限增長觀到可持續(xù)發(fā)展；公司性質的轉變――從“經(jīng)紀人”到“社會生態(tài)經(jīng)紀人（經(jīng)濟人、生態(tài)人、社會人的有機整體）”。企業(yè)的資本也呈現(xiàn)出一種泛化的趨勢，逐漸從傳統(tǒng)會計中的財務資本轉變成包括財務資本、組織資本、人力資本、社會資本、生態(tài)資本等在內的廣義資本。
所謂廣義資本，就是企業(yè)的利益相關者通過隱性或顯性的交易契約在企業(yè)投入的資本。廣義資本所有者也就是利益相關者，承擔出資義務，同時也享有一定的權利。比如，股東投入權益資本，同時也享有分配凈利潤和股利的權利。這種產(chǎn)權交易契約的簽訂過程，實質上是市場對廣義資本進行配置的過程。通過企業(yè)內部的再配置，資本所有者的投入資本就變成了企業(yè)的經(jīng)濟資源，所有這些資源的集合，稱為“泛資源”，是實現(xiàn)廣義資本所有者在企業(yè)權益的保證。“泛資源”的價值也就等于綜合權益。
企業(yè)的經(jīng)濟活動，也就是履行企業(yè)產(chǎn)權交易契約的結果。企業(yè)的經(jīng)濟活動分為經(jīng)營性活動和非經(jīng)營性活動。經(jīng)營性活動引起廣義資本所有者權益的變化，發(fā)生“收入”、“費用”形成經(jīng)濟收益。非經(jīng)營性活動，則形成“利得”和“損失”。經(jīng)營活動實現(xiàn)的收益和非經(jīng)營活動產(chǎn)生的損失共同構成綜合收益，即產(chǎn)權價值的增值。所有這些產(chǎn)權交易，就構成了會計要素。
因此，就構成了基于廣義資本的會計基本要素體系，既包含三個層次：第一層次，包括“綜合資產(chǎn)”和“綜合權益”；第二層次，包括“收入”、“費用”、“利得”和“損失”；第三層次，包括“經(jīng)營收益”“非經(jīng)營收益”和“綜合收益”。
基于這樣的會計要素體系，就構成了基于廣義資本的財務報告，也分為財務報表和其他財務報告，其中財務報表中的會計報表有三個：“綜合資產(chǎn)權益表”、“綜合收益表”和“增值分配表”。這種結構也是對現(xiàn)行財務報告的重大改革。
4對我國的啟示
隨著經(jīng)濟環(huán)境的全球化，競爭日益激烈，財務報告的改革也勢在必行。面對國際化的改革措施，我們不能盲目跟從，應該積極關注和正確理解其新發(fā)展、新觀點。與此同時，關于財務報表分類列報的改革應堅持漸進式道路，在引入IASB和FASB新觀點的同時保持謹慎的態(tài)度。這是因為部分新觀點的有用性還有待檢驗，改革的成本很高，而且改革會對現(xiàn)有的財務報告體系有重大影響。如果盲目改革，很可能會引起混亂，不利于經(jīng)濟的發(fā)展。
參考文獻
財務報表的概念范文5
【關鍵詞】會計目標；決策有用觀；財務報表；全面收益表；會計國際化
2004年以來，美國會計準則委員會與國際成立了聯(lián)合工作組，著手制定全球一致的會計標準，以取代各自的會計準則，并取得了一些成果。2008年金融危機暴露了現(xiàn)行財務會計概念框架和財務報告準則的弊端。因此，合作雙方加快了會計標準改革的速度。2008年10月，雙方聯(lián)合了《財務報表列報初步意見》（以下簡稱“初步意見稿”），要求對財務報表體系進行改革，變利潤表為全面收益報表，同時對現(xiàn)行財務報表體系，特別是對財務報表的內容和披露方式進行了實質性的改革。2010年9月，雙方共同了第8號財務會計概念公告，將通用財務報告目標定位于資本市場資源提供者提供決策有用的會計信息，用決策有用涵蓋受托責任觀，以便為財務報告準則的重建提供內在一致的概念框和理論指導。但值得注意的是，最近一輪的財務會計概念和財務報告準則的改革，是在以美國為代表的發(fā)達國家主導下進行的，較多地考慮了發(fā)達國家的經(jīng)濟現(xiàn)實和會計信息需求，其改革成果是否適合我國現(xiàn)實是值得研究的，因為它不僅關系到我國會計準則的國際趨同程度，還關系到我國的國家利益。本文從會計目標演變研究入手，首先分析了會計目標理論的變化及其對財務報告準則的影響，然后以此為基礎總結了最近幾年國際會計財務報告準則的主要研究成果，最后結合我國特定的經(jīng)注環(huán)境，對我國會計準則的目標的定位和財務報告準則的改革策略談了一些粗淺的看法。
一、經(jīng)濟環(huán)境的變化與會計目標的演變
1940年，佩頓（Paton）和利特爾頓（Littleton）在他們合著的《公司會計準則導論》中認為，會計的目標是“提供關于某一企業(yè)的財務數(shù)據(jù)，加以匯集、整理與提供，以滿足管理當局、投資人和社會公眾的要求”。會計目標的演進主要體現(xiàn)在“受托責任觀”和“決策有用觀”的變遷上。會計目標的形成和發(fā)展與會計實踐所處的經(jīng)濟環(huán)境有著密切聯(lián)系。經(jīng)濟環(huán)境主要取決于企業(yè)組織形式、資本結構以及資本市場發(fā)育程度等。
1．受托責任觀的產(chǎn)生。受托責任是指資源的管理者對資源的提供者承擔的、對資源資源進行有效經(jīng)營和管理的責任。在受托責任觀下，會計目標就是向資源的提供者報告資源受托管理情況。可見，受托責任觀是以委托關系的存在為前提的。20世紀30以后，至70年代以前，是受托責任觀產(chǎn)生和發(fā)展的時期。在該階段，股份公司成為主導的企業(yè)組織形式，所有權和經(jīng)營管理權分離比較徹底，但該階段，出資人主要以直接出資的方式向企業(yè)提供資源，委托關系十分明確，出資人有較強的控制企業(yè)經(jīng)營和管理的動機，需要利用會計信息了解受托人對受托資源的經(jīng)營和管理情況。在受托責任觀下，會計信息的使用者更關注資本保值和增值、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量等信息，要求會計計量以歷史成本為主要計量基礎，財務報表以經(jīng)營業(yè)績?yōu)閳蟾嬷攸c，收入費用觀占主導地位。
2．決策有用觀的提出。20世紀70年代至90年代，是決策有用觀形成的時期。在該時期，決策有用觀賴以存在的經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了明顯的變化，突出表現(xiàn)在資本市場逐漸成熟，股權分散化程度提高，小股東普遍存在搭便車現(xiàn)象，參與企業(yè)管理決策的動機減弱，股東的“委托人”身份變成了“投資人”身份，原來意義上的委托關系被投資和受資關系所取代，會計目標由提供受托責任信息演變?yōu)橥顿Y決策信息。決策有用觀的形成以美國會計原則委員會（APB）于1970年發(fā)表的第4號研究公告“財務報表所依據(jù)的基本概念和會計原則”為標志，該公告認為會計的基本目標是提供報表使用者，尤其是投資者和債權人進行經(jīng)濟決策所需的信息。
3．受托責任觀與決策有用觀平行發(fā)展階段。20世紀90年代以后，隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展，公司治理領域出現(xiàn)了一些引人注目的現(xiàn)象：管理當局的高薪引發(fā)不滿、敵意并購的涌現(xiàn)、股東投訴案件的激增、機構股東的興起。機構投資者的出現(xiàn)解決了股權分散情況下股東缺乏動力對管理當局進行監(jiān)督的弊端，由于他們掌握著大量的社會資源，所以機構投資者的存在使受托責任觀在公司治理中的作用得到揚棄。決策有用觀代替受托責任觀是歷史的必然。受托責任并不能涵蓋企業(yè)提供會計信息的全部動機。第一，受托責任觀不能合理解釋所有者和經(jīng)營者合一企業(yè)的財務會計目標。因為在財產(chǎn)權上所有者與經(jīng)營者合一的企業(yè)不存在受托責任關系。第二，為數(shù)眾多的證券持有者和被投資企業(yè)并不存在委托受托關系，他們獲取信息的目的是為了作出是否投資的決策，而不是了解管理者經(jīng)管責任的完成情況。但是，決策有用觀同樣不能夠涵蓋會計的所具有動機。因為即使在最發(fā)達的市場環(huán)境下，受托人仍然是存在的，他們需要了解人履行受托責任的信息。因此，“決策有用觀”應當包括“受托責任觀”、受托責任契約履行情況的評價以及受托責任契約是否延續(xù)的選擇本身就是一種決策。由此，兩觀融合的觀點逐漸產(chǎn)生。‘決策有用觀’和‘受托責任觀’并不矛盾，‘受托責任觀’是決策有用觀的基礎，‘決策有用觀’是‘委托責任觀’的發(fā)展，明確經(jīng)管責任的目的仍在于決策。1999年，英國ASB在其“財務報告原則公告”中，率先提出了“受托責任觀”和“決策有用觀”相融合的會計目標。ASB認為，財務報告的目標是“向一個廣泛范圍內的使用者提供關于一個報告主體財務業(yè)績和財務狀況的信息，以利于他們評價該主體管理當局履行受托責任情況并進行相應的經(jīng)濟決策。”
4．決策有用觀主導受托責任觀的階段。FASB之前以股東為導向的公司治理模式，將股東和債權人作為會計信息的使用者，據(jù)此建立的會計準則誘發(fā)了大規(guī)模的財務舞弊事件。為此，2004年4月，美國準則委員會和國際會計準則委員（FASB）和IASB召開了聯(lián)合會議，雙方同意建立一個單一的、完整的、具有內在一致性的概念框架。2010年9月，F(xiàn)ASB和IASB共同了第8號概念公告，將通用財務報告目標定義為現(xiàn)有的和潛在的投資人、債權人，其他信貸人為代表的資本市場參與者作為會計信息的主要使用者提供決策信息。
二、財務報表改革對會計目標變化的呼應
上世紀末以來，金融工具不斷創(chuàng)新，出現(xiàn)了大量的非傳統(tǒng)收益，因而原有的收益報告模式已經(jīng)無法滿足財務報告使用者的信息需求。而且，在現(xiàn)行的財務報告體系框架下，各財務報表列報的內容極不統(tǒng)一，不便于報表使用者了解財務狀況、經(jīng)營業(yè)績、現(xiàn)金流量之間的關系。因此，世界各國會計準則制定機構以及國際財務報告準則委員會都加快對企業(yè)盈余報告的修訂。英國在1992年10月率先在第3號財務報告準則“報告財務業(yè)績”中增加了“全面已確認利得和損失表”。美國在1997年6月也頒布第130號財務會計準則“報告全面收益”，要求在收益表中增列其他全面收益，或者增加“全面收益表”（第二業(yè)績報表）。特別值得注意的是，2008年10月，國際會計準則理事會（IASB）與美國財務會計準則委員會（FASB）聯(lián)合《財務報表列報初步意見》（以下簡稱“初步意見稿”），對現(xiàn)行財務報表進行了實質性的改革。
1.財務報告目標的改革。與理論層面的第8號概念公告所提出的會計目標相呼應，初步意見稿從準則層面把決策有用觀這一會計目標表述為提高財務報告的有用性，幫助“資本提供者”提高決策能力。這一目標可分解為“內在一致、信息分解、流動性和財務彈性的評價”三個具體目標。“內在一致”要求各報表各項目分類方法相同，以便于財務報表使用者掌握各報表之間的關聯(lián)信息；“信息分解”要求合理分解報表項目，以增強會計信息的可理解性；“流動性”要求報表信息便于評價債務履約能力，“財務彈性”要求報表信息能夠評價企業(yè)的臨時投資和再融資能力。
2.對財務報表格式的改革。初步意見稿變原有的“利潤表”和“全面收益表”兩張報表為單一的“綜合收益表”一張報表，以便于報表使用者取得“綜合收益”信息。
3.對財務報表列報方法的改革。初步意見稿要求按照“性質法”把財務狀況表、綜合收益表、現(xiàn)金流量表中的項目均劃分為業(yè)務、融資、所得稅、非持續(xù)經(jīng)營和權益五大類，這一列報方法可以使綜合收益表中的收入和費用與產(chǎn)生這些收入和費用的資產(chǎn)和負債在財務狀況表中的列報方法保持一致，從而增強了會計信息的可理解性和相關性。
三、我國財務目標的定位與財務報表的改革
2006年會計準則實現(xiàn)了與國際財務報告準則的實質趨同。但是，與國際財務報告準則相比，在公允價值計量的應用廣度和深度方面還存在比較大的差距。第8號概念框架將雙目標改為單一目標，初步意見稿又對報表體系和結構進行了實質性的改革，我國會計準則與國際財務報告準則之間的差距進一拉大。在這一背景下，迫切需要重申我國會計的目標，并對財務報表體系進行必要的調整。
1.立足國情，重申我國財務報告目標。美國有世界上最發(fā)達的資本市場，股權十分分散，公司主要資金來源于股票市場的機構投資者和私人投資者，機構投資者出于組合投資的需要，無法控制任何被持股企業(yè)，沒有強烈的動機關注公司管理層受托責任及其履行情況；而數(shù)量眾多的私人投資者，存在搭便車傾向，對公司管理層受托責任的信息更是漠不關心。因而受托責任觀逐步被淡化，并且被納入到?jīng)Q策有用觀的統(tǒng)治之下。與發(fā)達國家相比，我國屬于經(jīng)濟轉型時期的新興市場國家，國有及國有控股企業(yè)在經(jīng)濟體系中占據(jù)主導地位，對國有資產(chǎn)的受托經(jīng)管責任依然是國有資產(chǎn)出資人考核的重點，出資人對歷史成本信息的關注超過了對公允價值會計信息和未來現(xiàn)金流量的關注。因此，2006年我國企業(yè)會計基本準則把“受托責任觀”置于與“決策有用觀”同等的地位，是與我國當時和目前的市場經(jīng)濟環(huán)境相適應的，這一目標定位對保證會計信息的可靠性具有重要意義。我們不能因為國際財務報告準則目標的改變而動搖這一選擇。
2.調整財務報表內容，持續(xù)保持與國際會計準則的趨同。2008年國際金融危機爆發(fā)后，建立全球統(tǒng)一的高質量會計準則已成為世界各國的共識。2010年4月2日，中國財政部了《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》，表明了我國會計準則國際趨同的態(tài)度和決心。財政部的“企業(yè)會計準則解釋第3號”要求在利潤表中報告“其他綜合收益”，是實現(xiàn)我國財務報表準則國際趨同的重要舉措。
3.調整財務報表列示方式，保持報表項目的內在一致性。財務報表是一個體系，報表之間的數(shù)據(jù)應當內在一致，能夠互相解釋和補充，例如在現(xiàn)金流量表中不能反映出的項目可以在資產(chǎn)負債表和其他報得以表中補充，例如，可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動在現(xiàn)金流量表中就不能被反映而在資產(chǎn)負債表中可以得到其相關信息。但是，在現(xiàn)行的財務報表體系中，現(xiàn)金流量表單獨列示了經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，而經(jīng)營活動在利潤表和資產(chǎn)負債表中卻沒有被單獨列示，報表使用者無法通過收入和費用判斷現(xiàn)金流量和利潤的質量，也無法分析各種資源的獲利能力及其對現(xiàn)金流量的影響。因此，有必要把財務報表劃分為經(jīng)營、融資、所有者權益、終止經(jīng)營活動和所得稅等活動，以增強報表間數(shù)據(jù)的內在一致性和互補性。
（1）經(jīng)營活動。經(jīng)營活動指投資活動和營業(yè)活動，包括與供應商、客戶等交易相關的資產(chǎn)、負債活動。在營業(yè)活動中，使用資產(chǎn)和負債會取得收入、產(chǎn)生費用，因此應將營業(yè)活動產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債變化列示在利潤表中的營業(yè)活動類和現(xiàn)金流量表的營業(yè)活動。投資活動是管理層認定的日常經(jīng)營中與企業(yè)核心目標無關的資產(chǎn)、負債及其變化，所以應將投資活動產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債變化在利潤表和現(xiàn)金流量表中的投資類中列示。（2）籌資活動。籌資活動指的是為企業(yè)經(jīng)營活動和其他類活動提供資金的活動。籌資活動分為籌資資產(chǎn)和籌資負債。籌資資產(chǎn)是指與為企業(yè)經(jīng)營活動和其他類活動提供資金活動有關的金融資產(chǎn)，其變化（價值）在利潤表中列示；籌資負債是指與企業(yè)經(jīng)營活動和其他活動提供資金活動有關的金融負債，其變化（數(shù)量）在現(xiàn)金流量表中列示。（3）所有者權益活動。所有者權益就其本身性質而言屬于籌資類，但是利潤表只反映與非所有者之間的交易，為了保持財務報表一致性，將所有者籌資部分分為所有者籌資和非所有者籌資，并將其分別列示為權益類和籌資類。（4）終止經(jīng)營活動。指與終止經(jīng)營活動有關的符合資產(chǎn)、負債定義的資產(chǎn)和負債。終止經(jīng)營活動資產(chǎn)、負債的變化應該在利潤表和現(xiàn)金流量表的終止經(jīng)營項目列示。（5）所得稅活動。指按照會計準則所確認的所得稅資產(chǎn)和負債。在利潤表中，要在持續(xù)經(jīng)營活動、終止經(jīng)營活動以及其他綜合收益中列示的所得稅費用或收益。
4.引入全面收益概念，拓展會計收益報告范圍。利潤是報表使用者決策的核心指標之一，但是現(xiàn)行的利潤表沒有完整地反映企業(yè)損益狀況，只包括直接確認為利潤的收入、費用、利得、損失，直接計入所有者權益的利得和損失（其他綜合收益）被排除在外。為此，可以借鑒初步意見稿，在利潤表中增列“其他綜合收益”項目，專門反映資產(chǎn)負債表中直接計入所有者權益的利得和損失，以便與資產(chǎn)負債表中的項目保持一致。
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財務報表的概念范文6
1992年威廉?佩頓（William Paton）在《會計理論》一書中最早論及的六個假設，但是這六個假設中并沒有涉及到權責發(fā)生制。直到1961年美國會計學會提出如下的概念與原則：作為整個會計領域基礎的一系列假設、原則和準則是：主體概念；企業(yè)持續(xù)經(jīng)營概念；貨幣計量概念；成本基礎與成本流轉概念；實現(xiàn)（確認）概念；配比（權責發(fā)生制或分期）概念；客觀性概念；一致性概念；重要性概念；充分揭示概念；穩(wěn)健性概念。以上所述的諸多概念基本上可以分為兩個基本層次，即會計基本假設及修正性慣例。但權責發(fā)生制在美國也僅是屬于原則一類的概念。而隨后我國文獻中對權責發(fā)生制的認識不斷發(fā)展。
二、權責發(fā)生制在實務中的運用
隨著科技與信息突飛猛進的發(fā)展，使得企業(yè)經(jīng)營活動與管理理念日趨多樣化和復雜化，不可避免的是企業(yè)經(jīng)營風險也不斷增加。伴隨而來的是在這種形勢下，財務報表的信息使用者對財務會計提出了越來越高的要求。對于一些新的交易或事項而引起的財務報表項目中資產(chǎn)、負債和所有者權益的變化，信息使用者包括股東、債權人、政府、社會公眾等要求在財務報告中盡可能予以充分的披露。財務報告除了作為提供歷史信息的重要載體之外，還被要求提供對決策有用的未來信息。面對企業(yè)經(jīng)營與管理活動的新問題和財務報告信息使用者的更高要求，權責發(fā)生制作了相應的應對：
權責發(fā)生制依然在財務會計確認與計量中占據(jù)主導地位。現(xiàn)在乃至未來，權責發(fā)生制在財務會計確認與計量中占主導地位的這一事實不會改變，這是因為：第一，相比與收付實現(xiàn)制，權責發(fā)生制更有利于企業(yè)提供歷史會計信息。權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制比較，前者更有利于企業(yè)會計信息系統(tǒng)提供企業(yè)有關財務狀況和經(jīng)營成果方面的信息。權責發(fā)生制是按照會計上普遍承認的“收入費用觀”，來正確合理地界定企業(yè)某一會計期間的收入和費用及企業(yè)經(jīng)營成果的前提。收入的確認應當符合實現(xiàn)原則，費用的確認應當符合配比原則。這兩項原則都是建立在權責發(fā)生制假設基礎之上的。第二，以歷史成本為主的計量屬性下，權責發(fā)生制仍有主導地位。我國《企業(yè)會計準則―――基本準則》規(guī)定，會計應當按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量，確定會計要素的金額。在現(xiàn)在和未來，歷史信息依然是財務會計報告提供的主要信息，因為基于交易的企業(yè)歷史信息是一個企業(yè)以前經(jīng)營狀況、規(guī)模和發(fā)展速度的反映（夏冬林，2006），是企業(yè)未來發(fā)展的起點，對于企業(yè)經(jīng)營中的預測、控制和決策以及受托責任的報告都是相當重要的。所以，權責發(fā)生制在取得歷史信息上的優(yōu)勢決定了其依然是財務會計的主導確認基礎。
三、應計制與財務報表分析的思考
權責發(fā)生制也稱應計制，它在財務會計的確認與計量中占據(jù)了主導地位。但是不可否認的是，權責發(fā)生制的應用確實也產(chǎn)生了諸多問題。而利用財務信息做出決策的信息使用者無論是企業(yè)內部經(jīng)營管理者還是企業(yè)外部的債權人、政府乃至社會公眾都希望通過進行有效的財務報表分析來優(yōu)化自己的經(jīng)濟決策，以此來增強效果，提高效率。在權責發(fā)生制的應用帶了的諸多問題中，它對財務報表分析產(chǎn)生的影響不容忽視。
首先，由于信息不對稱的存在使財務報表分析對于各方財務報表分析顯得尤為重要，財務報表分析的前置條件是識別報表粉飾；其次，現(xiàn)行財務報表體系的一個重要特征在于它們是以應計制為基礎來編制的。應計制充分強調了會計中的配比概念，但是應計程序是模糊和難以定義的，財務報表中有許多事項都存在多種應計的方法，應計制的模糊性導致了它在實際應用時具有很強的主觀性，并且依靠大量的假設。由此可以看出應計制為企業(yè)提供操縱利潤、造假的空間。
應計制會計的使用是導致公司財務報告出現(xiàn)許多復雜情況的根源。在會計確認，計量等方面存在很多應計制方法選擇造成企業(yè)利潤操縱的情況。
利用收入確認粉飾報表的典型手法是提前或推后確認收入、或者確認虛假的收入。雖然《企業(yè)會計準則第14號――收入》準則對收入確認進行了規(guī)范，且遵循實質重于形式的原則，但是收入確認存在很大的主觀性。企業(yè)一般會根據(jù)自己的需要提前或者推后確認收入，比如某些企業(yè)準備上市，這種企業(yè)出于對凈利潤的需求會提前確認利潤；而某些企業(yè)出于減少所得稅的目的會延遲確認收入。
很多企業(yè)利用虛擬資產(chǎn)高估利潤，利用虛擬資產(chǎn)科目作為“蓄水池”，不及時確認、少攤銷或不攤銷已經(jīng)發(fā)生的費用和損失。在20世紀末，東北制藥股份公司就利用虛擬資產(chǎn)調節(jié)利潤，將大量的折舊費用、管理費用、退稅損失等確認為“遞延資產(chǎn)”；現(xiàn)在的樂視控股也正在上演著同樣的戲碼。
