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審計證據(jù)與審計程序的關(guān)系范文1

關(guān)鍵詞:分析性程序,審計

分析性測試，是審計人員取得審計證據(jù)的一種審計手段，是幫助審計人員全面把握被審計單位財務(wù)狀況、科學(xué)評估審計重點(diǎn)的技術(shù)方法，也是總體評價審計發(fā)現(xiàn)、檢查審計成果合理性的有效手段。分析性程序一般作為審計取證的一種輔助手段使用。本文將對分析性程序在審計實(shí)務(wù)中的運(yùn)用展開探討。

一、分析性審計程序的特點(diǎn)

分析性審計程序既可以降低審計成本，又可以提高審計效率，分析性審計程序的特點(diǎn)主要表現(xiàn)在以下方面：

（一）分析性審計程序是獲得審計證據(jù)更為客觀的方法

分析性審計程序的運(yùn)用是基礎(chǔ)會計信息以及非會計信息之間的內(nèi)在關(guān)系，其內(nèi)在關(guān)系是客觀存在的，在一般情況下，這種關(guān)系也是穩(wěn)定的，只要注冊會計師分析得當(dāng)，充分發(fā)揮自己的創(chuàng)造力，從分析性程序中發(fā)揮其自身的創(chuàng)造力，運(yùn)用自身的職業(yè)判斷，分析性審計程序就可以提供更為客觀的審計證據(jù)，也能夠?qū)徲媽ο髽I(yè)務(wù)中的關(guān)鍵因素和主要關(guān)系做更好的理解，通過了解被審計單位的報表數(shù)據(jù)的潛在關(guān)系，為以后的審計工作提供指導(dǎo)。

（二）分析性審計程序可以節(jié)省審計成本，提高審計效率

分析性程序可以耗費(fèi)更少的審計資源提供相同的或者相對更好的審計證據(jù)，分析性程序有時會被描述成發(fā)現(xiàn)和形成證據(jù)的技術(shù)，同傳統(tǒng)的會計報表細(xì)節(jié)抽樣審計方法是不同的。分析性審計程序是利用信息間的內(nèi)在關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)的合理性，并不局限于審計對象的財務(wù)報表，而細(xì)節(jié)抽樣方法主要是通過對存在的證據(jù)進(jìn)行收集以及檢查來證實(shí)注冊會計師的判斷，兩者相比，成本是不同的。分析性審計程序通過模型的構(gòu)建以及會計師的經(jīng)驗以及知識就可以判斷，可以大大的節(jié)省審計資源，而且在電算化的時代，通過利用電腦，分析性審計程序的優(yōu)勢能夠發(fā)揮出來，在節(jié)省審計資源的基礎(chǔ)上也可以大大提高審計效率。

二、分析性審計程序的關(guān)鍵

分析性審計程序的關(guān)鍵在于分析以及比較，要分析所收集數(shù)據(jù)之間可能存在的關(guān)系，即相關(guān)性，而且要保證搜集數(shù)據(jù)的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用審計人員積累的經(jīng)驗以及收集的合理標(biāo)準(zhǔn)，對照分析被審計單位提供的資料以及信息，從中發(fā)現(xiàn)異常的變動、不合常理的趨勢或者比率。

（一）應(yīng)考慮數(shù)據(jù)之間的關(guān)系以及比較基準(zhǔn)

運(yùn)用分析性審計程序的一個基本前提就是數(shù)據(jù)之間存在著某種關(guān)系，因此，在進(jìn)行分析性程序時，首先要分析所收集數(shù)據(jù)之間存在的關(guān)系，即財務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系，以及財務(wù)信息與相關(guān)非財務(wù)信息之間的關(guān)系。財務(wù)信息各要素之間存在相關(guān)性以及內(nèi)部勾稽關(guān)系，例如應(yīng)付賬款與存貨之間通常有穩(wěn)定的關(guān)系；當(dāng)然某些財務(wù)信息與非財務(wù)信息之間也存在內(nèi)在聯(lián)系，例如存貨與生產(chǎn)能力之間的關(guān)系，以此來判斷存貨總額的合理性。其次，應(yīng)該考慮數(shù)據(jù)信息之間的比較基準(zhǔn)。在運(yùn)行分析性審計程序時，注冊會計師要注意將被審計單位本期的實(shí)際數(shù)據(jù)與上期或者以前期間的可比數(shù)據(jù)進(jìn)行比較來判斷是否存在異常，在運(yùn)用以前期間的可比會計信息時，注冊會計師要注意被審計單位內(nèi)部以及外部的相關(guān)變化。也可以將自己的預(yù)期數(shù)據(jù)與被審計單位財務(wù)報表上反映的金額或者比率進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)異常情況，這都是分析性審計程序的關(guān)鍵點(diǎn)。

（二）要合理確定分析性審計程序的應(yīng)用方式

分析性審計程序在所有的會計報表審計的計劃階段和報告階段都必須使用，在審計測試階段可以選擇使用，但是注冊會計師在審計的過程中要合理確定分析性審計程序的應(yīng)用方式。應(yīng)用方式主要有以下幾種：首先，可以采用比較分析法，可以用于實(shí)際與預(yù)算計劃進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)實(shí)際與預(yù)算的差異，分析原因；將本期同上期比較，判斷本期指標(biāo)的是否存在異常；同業(yè)比較，判斷被審計單位數(shù)據(jù)指標(biāo)的正常性。其次，可以采用趨勢分析法，可以用于財務(wù)審計中的問題揭示以及管理審計中的前景預(yù)測。第三，可以采用科目分析法，通過選擇借方或貸方科目編制對照表來登記對應(yīng)科目，查明對應(yīng)關(guān)系是否正確并且分析造成錯誤的原因，主要應(yīng)用于容易發(fā)生錯誤以及弊端的會計科目。第四，可以采用回歸分析法。通過回歸分析方法，可以計量預(yù)測的風(fēng)險和準(zhǔn)確性水平，量化注冊會計師的預(yù)期值。

三、分析性審計程序在審計實(shí)務(wù)中的具體運(yùn)用

（一）分析性審計程序在風(fēng)險評估階段的具體運(yùn)用

在風(fēng)險評估階段，利用分析性審計程序的目的是幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的異常變化，或者與其發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別潛在的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域，通過對被審計單位重大錯報風(fēng)險的評估幫助注冊會計師設(shè)計進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，以提高審計效率和效果。首先，要選擇適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)關(guān)系，在風(fēng)險評估階段，分析程序就要識別那些可能表明財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險的異常變化，因此所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強(qiáng)，在此階段，分析性審計程序的主要對象通常包括對賬戶余額變化的分析，使用分析性審計程序的精確程度以及比較的指標(biāo)范圍，要根據(jù)被審計單位的情況以及注冊會計師自身的素質(zhì)而定。其次，要對搜集的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，通過對預(yù)期關(guān)系的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，能夠讓注冊會計師進(jìn)一步了解被審計單位的基本情況，有助于注冊會計師了解重大事項或者決策對公司財務(wù)報表的影響。第三，根據(jù)分析性審計程序，注冊會計師應(yīng)該識別是否有異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或者意外的波動，因為這都可能是重大審計風(fēng)險的預(yù)警信號。如果出現(xiàn)異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或者波動，要作為重點(diǎn)審查項目進(jìn)行調(diào)查，在詢問被審計單位管理人員的基礎(chǔ)上，考慮運(yùn)用檢查、觀察等其他審計程序，獲取充分的審計證據(jù)。新晨

（二）分析性審計程序在實(shí)質(zhì)性程序中的具體運(yùn)用

實(shí)質(zhì)性分析程序與細(xì)節(jié)性測試都可以用于收集審計證據(jù)，以此來識別財務(wù)報表認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，實(shí)質(zhì)性分析程序不僅僅是細(xì)節(jié)性測試的一種補(bǔ)充，在某些審計領(lǐng)域，如果重大錯報風(fēng)險較低而且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，注冊會計師可以單獨(dú)使用實(shí)質(zhì)性分析程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。首先，注冊會計師在確定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性時，要考慮評估的重大錯報風(fēng)險，評估的重大錯報風(fēng)險水平越高，注冊會計師應(yīng)當(dāng)越謹(jǐn)慎使用實(shí)質(zhì)性分析性程序。另外在對同一認(rèn)定實(shí)施細(xì)節(jié)測試的同時實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序可能是適當(dāng)?shù)摹Ｆ浯危ＷC數(shù)據(jù)的可靠性。注冊會計師在運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)σ呀?jīng)記錄的金額或者比率做出預(yù)期時，需要采用內(nèi)部或者外部的數(shù)據(jù)，這樣數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預(yù)期值，注冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高，這樣分析程序就越有效。第三，要做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度，準(zhǔn)確程度是對預(yù)期值與真實(shí)值之間接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取決于注冊會計師形成的預(yù)期值的準(zhǔn)確性，因此，在執(zhí)行分析性審計程序時，要做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度，保證精確度。

（三）分析性審計程序在總體復(fù)核階段的具體運(yùn)用

在審計完成階段，注冊會計師需要通過執(zhí)行分析程序?qū)ω攧?wù)報表進(jìn)行整體符合，以此來判斷審計結(jié)論是否恰當(dāng)以及財務(wù)報表的整體是否公允：首先，是對財務(wù)報表重要比率的分析，在前期審計階段，注冊會計師獲得了與財務(wù)報表相關(guān)的各項財務(wù)數(shù)據(jù)以及非財務(wù)數(shù)據(jù)，在總體復(fù)核階段，注冊會計師可以利用這些數(shù)據(jù)進(jìn)行全面分析，總體把握財務(wù)報表的合理性。其次，可以通過對被審計單位的報表審定數(shù)同行業(yè)平均數(shù)據(jù)或者以前年度的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，來判斷財務(wù)報表上的數(shù)據(jù)是否合理。第三，要確定資產(chǎn)負(fù)債表日后事項是否對會計報表上的數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響，進(jìn)而確定報表數(shù)據(jù)是進(jìn)行調(diào)整，還是披露。

參考文獻(xiàn)：

[1]鎖琳，淺談分析性復(fù)核程序在固定資產(chǎn)和累計折舊審計中的運(yùn)用[J].邵陽學(xué)院學(xué)報，2007，（05）

審計證據(jù)與審計程序的關(guān)系范文2

[關(guān)鍵詞]審計證據(jù)數(shù)量;重要性,審計風(fēng)險,抽樣風(fēng)險,預(yù)計總體誤差

審計證據(jù)是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息,包括財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。獨(dú)立審計準(zhǔn)則規(guī)定,注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),以得出合理的審計結(jié)論,作為形成審計意見的基礎(chǔ)。在審計理論與實(shí)務(wù)中,諸多方面影響著審計證據(jù)的充分性,也影響著審計證據(jù)的數(shù)量。本文利用圖表形式,對審計證據(jù)的影響因素進(jìn)行了直觀分析,旨在提高對審計證據(jù)數(shù)量影響因素的感性認(rèn)識。

一、重要性對審計證據(jù)數(shù)量的影響

如果一項錯報單獨(dú)或連同其他錯報影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟(jì)決策,則該項錯報是重大的,即影響報表使用者作出判斷和決策的錯報程度就是重要性水平。根據(jù)獨(dú)立審計準(zhǔn)則,注冊會計師應(yīng)當(dāng)對各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重要性進(jìn)行評估,以有助于確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍,收集審計證據(jù),將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。由此可見,重要性水平影響收集審計證據(jù)的范圍,從而影響審計證據(jù)的數(shù)量。

各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重要性水平也稱為“可容忍錯報”。它是在不導(dǎo)致財務(wù)報表存在重大錯報的情況下,注冊會計師對各類交易、賬戶余額、列報確定的可接受的最大錯報。重要性水平與審計證據(jù)之間的關(guān)系可以轉(zhuǎn)化成可容忍錯報與審計證據(jù)之間的關(guān)系。

在抽樣審計中,可容忍錯報與樣本量即審計證據(jù)數(shù)量之間成反向變動關(guān)系:可容忍錯報越大,樣本量越小;可容忍錯報越小,樣本量越大。而樣本量越小,審計證據(jù)越少;樣本量越大,審計證據(jù)越多。因此,可得出推論:在計劃審計階段,重要性水平越高,審計證據(jù)越少;重要性水平越低,審計證據(jù)越多。這里所指的重要性水平是指重要性的數(shù)量特征,即20000元的重要性水平比10000元的錯報重要性水平高。而為合理保證存貨賬戶的錯報或漏報不超過10000元所需收集的審計證據(jù),比為了合理保證該賬戶錯報或漏報不超過20000元所需收集的審計證據(jù)要多。

二、審計風(fēng)險對審計證據(jù)的影響

審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。根據(jù)獨(dú)立審計準(zhǔn)則,審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險,審計風(fēng)險模型可以表述為:

審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險

該式表明,在可接受的審計風(fēng)險水平下,可接受的檢查風(fēng)險水平與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果成反向關(guān)系:評估的重大錯報風(fēng)險越高,可接受的檢查風(fēng)險越低;評估的重大錯報風(fēng)險越低,計劃的、可接受的檢查風(fēng)險越高。當(dāng)可接受的審計風(fēng)險水平一定時,三者之間的關(guān)系可以表示為:

檢查風(fēng)險=審計風(fēng)險/重大錯報風(fēng)險

也就是說,注冊會計師應(yīng)當(dāng)評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險,并根據(jù)既定的審計風(fēng)險水平和評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險確定可接受的檢查風(fēng)險水平,從而設(shè)計審計程序,收集審計證據(jù)。

這一關(guān)系式從表面看,解釋的是審計風(fēng)險與檢查風(fēng)險之間的關(guān)系,其實(shí)質(zhì)卻是審計風(fēng)險與審計證據(jù)之間的關(guān)系:在既定的、可接受的審計風(fēng)險前提下,重大錯報風(fēng)險越大,可接受的檢查風(fēng)險越小,會計報表中的重大錯報未被審計師發(fā)現(xiàn)的可能性越低,審計范圍越大,需要的審計證據(jù)越多;重大錯報風(fēng)險越小,可接受的檢查風(fēng)險越大,會計報表中錯報未被審計師發(fā)現(xiàn)的可能性越高,審計范圍越小,需要的審計證據(jù)越少。也就是說,審計風(fēng)險與審計證據(jù)數(shù)量之間成同向變動關(guān)系:審計風(fēng)險越高,所需證據(jù)的數(shù)量越多;審計風(fēng)險越低,所需證據(jù)的數(shù)量越少。

三、審計風(fēng)險、重要性對審計證據(jù)的動態(tài)影響

(一)三者問的關(guān)系

根據(jù)獨(dú)立審計準(zhǔn)則,重要性水平與審計風(fēng)險之間成反向變動關(guān)系,由上述分析已知,重要性水平與審計證據(jù)數(shù)量之間成反向變動關(guān)系,審計風(fēng)險與審計證據(jù)之間呈現(xiàn)同向變動關(guān)系。

(二)評價審計結(jié)果時,重要性和審計風(fēng)險對審計證據(jù)的影響

隨著審計過程的推進(jìn),注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價對重要性的判斷是否仍然合理,從而確定是否面臨過高的審計

風(fēng)險,審計證據(jù)的數(shù)量是否滿足了充分性要求。

在確定審計程序后,如果注冊會計師確定接受的重要性水平接近計劃階段重要性水平,則意味著初始重要性水平確定適當(dāng),審計風(fēng)險控制適當(dāng),審計證據(jù)數(shù)量適當(dāng)。

如果注冊會計師決定接受更高的重要性水平,則意味著注冊會計師對于初始重要性水平的估計過于保守,注冊會計師執(zhí)行了過多的審計程序,收集了超過充分性最低數(shù)量要求的審計證據(jù),雖不影響審計效果,但影響了審計效率。

如果注冊會計師決定接受更低的重要性水平,例如初步評估的重要性水平為20000元,而再次評估的重要性水平為10000元,則意味著隨著注冊會計師對被審單位了解的深入,對被審單位的會計報表各個層次的重要性水平做出了重新估計。此時注冊會計師認(rèn)為,10000元的錯報就會影響會計報表使用者的決策,而原來按照重要性水平為20000元所設(shè)計的審計程序沒有收集10000元~20000元之間的錯報。此時較低的重要性水平使得重大錨報風(fēng)險水平提高,注冊會計師實(shí)際面臨的審計風(fēng)險水平超過了可接受的審計風(fēng)險水平,這就使得注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性增加。此時,根據(jù)初步評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計的審計程序?qū)⒉辉龠m用。注冊會計師應(yīng)當(dāng)選用下列方法收集更多的審計證據(jù),從而將審計風(fēng)險降至可接受的低水平:

1如有可能,通過擴(kuò)大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y試,降低評估的重大錯報風(fēng)險,并支持降低后的重大錯報風(fēng)險水平。

2通過修改計劃實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍,降低檢查風(fēng)險。

四、抽樣風(fēng)險與非抽樣風(fēng)險對審計證據(jù)數(shù)量的影響

抽樣風(fēng)險是指注冊會計師根據(jù)樣本得出結(jié)論和對總體項目實(shí)施同樣的審計程序得出的結(jié)論存在差異的可能性,也就是樣本不能夠代表總體特征的可能性。例如抽樣風(fēng)險為10%,則意味著即使注冊會計師遵循了獨(dú)立審計準(zhǔn)則對樣本進(jìn)行審計,其結(jié)論也不代表總體特征的可能性為10%。

非抽樣風(fēng)險是指由于某些同樣本規(guī)模無關(guān)的因素而導(dǎo)致注冊會計師得出錯誤結(jié)論的可能性。例如注冊會計師選擇的總體不適合審計目標(biāo),未能適當(dāng)定義誤差或錯報,選擇了不適于實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)的審計程序,未能適當(dāng)評價審計發(fā)現(xiàn)的情況等等原因所導(dǎo)致的未能發(fā)現(xiàn)重大錯報或控制失敗。注冊會計師可以通過采用適當(dāng)?shù)馁|(zhì)量控制政策和程序,對審計工作進(jìn)行適當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核以及實(shí)務(wù)的改進(jìn),將非抽樣風(fēng)險降至可接受的低水平。

抽樣風(fēng)險與非抽樣風(fēng)險共同構(gòu)成審計風(fēng)險,即:抽樣風(fēng)險+非抽樣風(fēng)險=審計風(fēng)險

注冊會計師若想要求樣本代表總體特征的可能性越大,即抽樣風(fēng)險越小,則樣本規(guī)模必然越大;樣本規(guī)模越小,代表總體的可能性越小。即抽樣風(fēng)險越大。也就是說,抽樣風(fēng)險和審計證據(jù)數(shù)量之間呈現(xiàn)的是反向變動關(guān)系。

審計風(fēng)險由抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險共同構(gòu)成。非抽樣風(fēng)險不受審計方式的影響,不隨樣本規(guī)模而發(fā)生變化,無論注冊會計師采用抽樣審計還是非抽樣審計,非抽樣風(fēng)險都客觀存在。而抽樣風(fēng)險隨著樣本規(guī)模的增加而逐步減小。在非抽樣風(fēng)險一定的前提下,注冊會計師愿意接受的抽樣風(fēng)險越低,可接受的審計風(fēng)險要求越低,樣本規(guī)模通常越大,審計證據(jù)數(shù)量越多;而注冊會計師愿意接受的抽樣風(fēng)險越高,可接受的審計風(fēng)險要求越高,樣本規(guī)模越小,審計證據(jù)數(shù)量越少。當(dāng)樣本規(guī)模等于總體時,即在N點(diǎn)處,也即詳細(xì)審計時,抽樣風(fēng)險為零,審計風(fēng)險全部由非抽樣風(fēng)險所構(gòu)成。新晨

五、預(yù)計總體誤差對審計證據(jù)的影響

抽樣審計中,預(yù)計總體誤差即注冊會計師預(yù)期在審計過程中發(fā)現(xiàn)的誤差。其他條件既定的前提下,預(yù)計總體誤差越大,可容忍誤差也應(yīng)當(dāng)越大;預(yù)計總體誤差越小,可容忍誤差也應(yīng)當(dāng)越小。在既定的可容忍誤差下,當(dāng)預(yù)計總體誤差增加時,所需的樣本規(guī)模越大。也就是說,此時預(yù)計總體誤差與審計證據(jù)數(shù)量之間成同向變動

六、總體變異性對審計證據(jù)數(shù)量的影響

審計證據(jù)與審計程序的關(guān)系范文3

論文摘要：本文結(jié)合英國美體小鋪國際公司完整的道德審計程序整理出一套包括成立企業(yè)道德審計小組、審視企業(yè)的使命和價值觀、確定企業(yè)道德審計范圍和標(biāo)準(zhǔn)、利益相關(guān)者咨詢和調(diào)查、評價企業(yè)道德審計證據(jù)、撰寫企業(yè)道德審計報告、報告并和利益相關(guān)者對話等步驟的企業(yè)道德審計程序。

企業(yè)道德審計程序是指從審計工作開始到結(jié)束的整個過程，英國美體小鋪國際公司完整的道德審計程序簡單介紹如下：承諾；政策回顧；審計范圍的確定；標(biāo)準(zhǔn)和業(yè)績指標(biāo)的一致；咨詢與調(diào)查利益相關(guān)者；內(nèi)部管理系統(tǒng)審計；報表與內(nèi)部報告的編制；確定戰(zhàn)略目標(biāo)和區(qū)域目標(biāo)；審核校驗；報表；與利益相關(guān)者對話。

從邏輯上看，英國美體小鋪國際公司完整的道德審計程序并不清晰，但從中可以發(fā)現(xiàn)基本的審計程序框架，那就是企業(yè)道德審計的準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段和結(jié)果報告階段。

1企業(yè)道德審計的準(zhǔn)備階段

企業(yè)道德審計的準(zhǔn)備階段，審計人員要與企業(yè)高層管理人員協(xié)商，形成一份可以指導(dǎo)整個企業(yè)道德審計項目完成的工作計劃，根據(jù)計劃適當(dāng)調(diào)整從事該項企業(yè)道德審計的人員。企業(yè)道德審計準(zhǔn)備階段的主要工作是成立企業(yè)道德審計小組，擬訂審計計劃和設(shè)定審計標(biāo)準(zhǔn)。

1．1成立企業(yè)道德審計小組。

成立企業(yè)道德審計小組是審計工作的第一步，這樣做既能匯集已有的審計職能，又有助于在公司內(nèi)部正式地創(chuàng)造一些特定的職能。另外，為了增強(qiáng)道德審計小組的獨(dú)立性，該小組可由以下有六名成員組成：一名主席來自董事會的，三名外聘專家，兩名公司管理人員。作為價值和愿景中心的一部分，該部門直接向公司的總裁報告。

1．2制定企業(yè)道德審計計劃。

企業(yè)道德審計計劃就是要明確企業(yè)道德審計的目標(biāo)、任務(wù)以及實(shí)現(xiàn)目標(biāo)和完成任務(wù)所需采取的行動。計劃階段的主要工作包括：研究相關(guān)政策、法律制度和確定審計范圍的等。

1．2．1研究相關(guān)政策、法律制度。主要的工作是審視企業(yè)的使命(企業(yè)存在的理由)和價值觀。

1．2．2確定審計范圍。企業(yè)道德審計的主要領(lǐng)域就是那些可以影響企業(yè)和被企業(yè)影響的利益相關(guān)者。同時，在企業(yè)道德審計中還要考慮地理因素。

1．3企業(yè)道德審計標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)道德審計標(biāo)準(zhǔn)是指審計人員評價審計對象，判斷審計事實(shí)，提出審計意見，作出審計結(jié)論和審計決定的客觀依據(jù)、準(zhǔn)繩和尺度。其內(nèi)容主要包括法律、法規(guī)、方針、政策、法令、規(guī)章制度、業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)等。

確定企業(yè)道德審計標(biāo)準(zhǔn)的最有效的途徑是將各種標(biāo)準(zhǔn)視為互補(bǔ)的而非互斥的。首先，通過領(lǐng)導(dǎo)者確立質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，即領(lǐng)導(dǎo)者基準(zhǔn)，在接受創(chuàng)新的過程中，領(lǐng)導(dǎo)者基準(zhǔn)制定扮演著關(guān)鍵的角色。然后，這些標(biāo)準(zhǔn)必須形成協(xié)商自愿法則的基礎(chǔ)，最終形成某種立法的基礎(chǔ)。

2企業(yè)道德審計的實(shí)施階段

企業(yè)道德審計的準(zhǔn)備工作完成后就進(jìn)入實(shí)施階段，企業(yè)道德審計實(shí)施的工作量最大，耗費(fèi)的資源最多。主要的工作就是根據(jù)企業(yè)道德審計的目的和任務(wù)，按照企業(yè)道德審計計劃的要求，運(yùn)用一定的企業(yè)道德審計方法，依據(jù)企業(yè)道德審計的標(biāo)準(zhǔn)，搜集和評價企業(yè)道德審計的證據(jù)，進(jìn)而得出企業(yè)道德審計的結(jié)論。

2．1企業(yè)道德審計證據(jù)的搜集。

通過各種方式搜集審計證據(jù)，以企業(yè)道德審計指標(biāo)體系為向?qū)?，對企業(yè)經(jīng)營管理中的各個維度的道德行為及表現(xiàn)進(jìn)行證據(jù)搜集，并整理。企業(yè)道德審計證據(jù)搜集可以主要從以下三方面進(jìn)行：

2．1．1對利益相關(guān)者核心群體的調(diào)查結(jié)果。在企業(yè)進(jìn)行廣泛的調(diào)研之前，從面對面的交談中識別每一個利益相關(guān)者團(tuán)體的突出問題尤為重要。

2．1．2有一致的定量和定性的業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)的部門所提供的文件信息。檢查相關(guān)的文件和記錄，包括企業(yè)內(nèi)部的各種成文文件、企業(yè)外部的公共機(jī)構(gòu)記錄及新聞媒體的報道。

2．1-3與員工和管理者進(jìn)行機(jī)密的審計座談。審計人員可預(yù)先為座談制定一份清單，并將座談的結(jié)果用于對部門和分公司處理、了解與社會業(yè)績有關(guān)的社會問題和公司政策的動態(tài)的描述。

2．2企業(yè)道德審計證據(jù)的評價。

企業(yè)道德審計證據(jù)的評價，是指對獲取審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性進(jìn)行分析和研究，以判斷、確定搜集起來的企業(yè)道德審計證據(jù)與審計對象有無聯(lián)系、有何關(guān)系、能說明什么問題，能否支持審計結(jié)論。

2．2．1企業(yè)道德審計證據(jù)充分性和適當(dāng)性的評價。

企業(yè)道德審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性是指審計證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。企業(yè)道德審計項目的評估應(yīng)該有足夠數(shù)量的證據(jù)來支持，同時，審計證據(jù)的數(shù)量又受到審計證據(jù)的質(zhì)量的影響?？傊瑢ζ髽I(yè)道德審計證據(jù)充分性和適當(dāng)性的評價主要是確認(rèn)企業(yè)道德審計質(zhì)與量的平衡程度。

2．2．2企業(yè)道德審計證據(jù)的再評價。

企業(yè)道德審計證據(jù)的再評價主要是按照企業(yè)道德審計證據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)對所搜集的證據(jù)作出更深入的評價，以推理出恰當(dāng)?shù)钠髽I(yè)道德審計結(jié)論和建議。

3企業(yè)道德審計的報告階段

完成了企業(yè)道德審計準(zhǔn)備和實(shí)施階段的工作，企業(yè)道德審計人員就可以開展企業(yè)道德審計報告階段的工作，企業(yè)道德審計報告階段的主要工作是出具企業(yè)道德審計報告及后續(xù)反饋。

3．1企業(yè)道德審計報告的內(nèi)容

一份完整的企業(yè)道德審計報告應(yīng)該包括以下內(nèi)容：標(biāo)題、收件人、正文、附件、簽章和報告日期等。

3．1．1標(biāo)題。企業(yè)道德審計報告的標(biāo)題可以統(tǒng)一為“企業(yè)道德審計報告”。

3．1．2收件人。收件人是企業(yè)道德審計的委托人，即利益相關(guān)者群體，由于企業(yè)道德審計的復(fù)雜性和利益相關(guān)者對信息需求的多樣性，企業(yè)道德審計報告中不可能載明所有的利益相關(guān)者群體，但在報告時必須保證每一個希望得到企業(yè)道德審計相關(guān)信息的利益相關(guān)者都能得到所需的信息。

3．1．3正文。企業(yè)基本情況及總裁的承諾；闡述為什么要執(zhí)行企業(yè)道德審計；企業(yè)道德審計做什么；如何執(zhí)行企業(yè)道德審計；針對審計發(fā)現(xiàn)的主要問題提出的改善企業(yè)道德狀況的建議。

3．1．4附件。企業(yè)道德審計報告應(yīng)當(dāng)后附企業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)內(nèi)容，特別是行業(yè)道德規(guī)范和企業(yè)制定的道德標(biāo)準(zhǔn)，以便利益相關(guān)者能夠更好的理解和使用企業(yè)道德審計報告所提供的信息。

審計證據(jù)與審計程序的關(guān)系范文4

［關(guān)鍵詞］批判性思維；審計專業(yè)判斷；審計風(fēng)險；審計質(zhì)量；審計職業(yè)判斷

［中圖分類號］F239.1［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1004-4833(2011)06-0010-10

審計專業(yè)判斷①能力是影響審計質(zhì)量的重要因素，批判性思維在提升審計師專業(yè)判斷能力中起著重要作用。目前，國內(nèi)外針對審計專業(yè)判斷和批判性思維分別進(jìn)行了大量研究，并形成了比較系統(tǒng)的理論和研究成果，但是將批判性思維引入審計專業(yè)判斷領(lǐng)域并進(jìn)行系統(tǒng)研究的文獻(xiàn)還比較少。審計專業(yè)判斷在本質(zhì)上與批判性思維存在天然的內(nèi)在聯(lián)系，因此，有必要從理論上探討批判性思維與審計專業(yè)判斷之間的關(guān)系。本文在對批判性思維及審計專業(yè)判斷的概念進(jìn)行界定，并對國內(nèi)外相關(guān)研究進(jìn)行簡要述評的基礎(chǔ)上，深入分析審計與批判性思維之間的內(nèi)在聯(lián)系，審計師批判性思維的塑造以及批判性思維在提升審計師專業(yè)判斷能力中的具體運(yùn)用。

一、 批判性思維與審計專業(yè)判斷概述

（一） 批判性思維概述

1. 批判性思維的定義

“現(xiàn)代批判性思維傳統(tǒng)”之父杜威認(rèn)為批判性思維是個體對于任何信念或假設(shè)及其所依據(jù)的基礎(chǔ)和進(jìn)一步推導(dǎo)出的結(jié)論所進(jìn)行的積極、持久和周密的思考［1］。Siegel（西格爾）認(rèn)為批判性思維意味著在事實(shí)的基礎(chǔ)上進(jìn)行客觀、公正判斷的能力和意愿［2］。美國哲學(xué)學(xué)會將批判性思維定義為有目的的、自我校準(zhǔn)的判斷。這種判斷表現(xiàn)為解釋、分析、評價、推斷及對判斷賴以存在的論據(jù)、概念、方法、標(biāo)準(zhǔn)或語境的說明［3］。

對于上述批判性思維的定義，我們可以從以下幾個方面來把握其特征：第一，批判性思維是一種基于客觀事實(shí)的理性反思，以審慎的態(tài)度和質(zhì)疑的思維方式重新審視一切。第二，批判性思維不僅僅是對別人的否定，更重要的是自我校準(zhǔn)。第三，批判性思維的目的不是否定和一切，而是在否定和質(zhì)疑的基礎(chǔ)上做出理性的判斷。

目前學(xué)術(shù)界對批判性思維還沒有一致公認(rèn)和規(guī)范的界定。從研究審計專業(yè)判斷的角度看，我們更傾向于接受美國哲學(xué)學(xué)會的定義。

2. 批判性思維的結(jié)構(gòu)要素

（1） 批判性思維特質(zhì)。批判性思維特質(zhì)是指批判性思維的個體傾向性，是有意識進(jìn)行批判的心理準(zhǔn)備狀態(tài)、意愿和個性品質(zhì)。它可激活個體的批判性思維，既是審計師批判性思維的動力，也是審計師應(yīng)該具備的良好素質(zhì)。

（2） 原則性知識與技能。批判性思維的發(fā)揮需要借助原則性的知識和技能，包括專業(yè)及專業(yè)相關(guān)原則性知識與技能和邏輯學(xué)及相關(guān)原則性知識與技能。

（3） 思維實(shí)踐。批判性思維特質(zhì)決定了一個人愿不愿意主動地進(jìn)行批判；批判性思維認(rèn)知技能則側(cè)重于能不能進(jìn)行合理批判；專業(yè)的原則性知識和技能解決了用什么進(jìn)行批判的問題。但是，審計師要真正地掌握并熟練運(yùn)用批判性思維還必須經(jīng)過不斷地實(shí)踐，只有這樣才能使批判性思維成為一種習(xí)慣［4］。

3. 批判性思維的意義

首先，批判性思維是獲取知識、追求真理的重要條件。其次，批判性思維有助于提高決策質(zhì)量。最后，批判性思維還有助于創(chuàng)新［5］。

（二） 審計專業(yè)判斷概述

1. 審計專業(yè)判斷的定義

Mickhail（米克爾）認(rèn)為審計判斷是一個由會計系統(tǒng)、審計系統(tǒng)、會計系統(tǒng)與審計系統(tǒng)之間的關(guān)系和對二者之間關(guān)系的理解四個部分組成的行為系統(tǒng)，該行為系統(tǒng)各部分交互作用的結(jié)果就是“審計判斷”［6］。張繼勛認(rèn)為審計判斷是審計師根據(jù)其專業(yè)知識和經(jīng)驗，通過識別和比較，對審計事項和自身的行為所做的估計、斷定或選擇［7］。從探討批判性思維與審計專業(yè)判斷關(guān)系的角度考慮，我們傾向于采用張繼勛的觀點(diǎn)。

2. 審計專業(yè)判斷的特征及構(gòu)成要素

（1） 審計專業(yè)判斷的特征。作為一種職業(yè)判斷，審計專業(yè)判斷具有目標(biāo)性、層級性、經(jīng)驗性、可驗證性、復(fù)雜性、前瞻性和滯后性等特征［8］。

（2） 審計專業(yè)判斷的構(gòu)成要素。從系統(tǒng)論的角度看，審計專業(yè)判斷包括審計人員和審計判斷任務(wù)［8］。從整個審計行為過程來看，所有的專業(yè)判斷都是由審計師作出的，審計專業(yè)判斷正確與否主要取決于審計人員的素質(zhì)和能力的高低。審計判斷任務(wù)是審計專業(yè)判斷的客體。審計專業(yè)判斷的客體主要是為了實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)而實(shí)施的具體審計活動。

3. 審計專業(yè)判斷在審計行為過程中的作用

審計專業(yè)判斷貫穿于審計行為過程的始終，它會影響審計目標(biāo)的有效實(shí)現(xiàn)。具體而言，從初步了解被審計單位的基本情況到審計計劃的制定與修改，從風(fēng)險評估及重要性水平的確定、內(nèi)部控制測試及評價，到進(jìn)一步的審計程序及審計證據(jù)的獲取與評價，以及最終審計意見的形成都離不開審計專業(yè)判斷。因此，作為一種特殊的經(jīng)濟(jì)控制，審計目標(biāo)的有效實(shí)現(xiàn)離不開審計專業(yè)判斷。

二、 國內(nèi)外研究述評

（一） 批判性思維的研究現(xiàn)狀

批判性思維的理論和實(shí)踐可以追溯到2400多年前蘇格拉底對批判性思維的解釋和探究［8］。中國先秦時期的墨家在與儒家以及其他學(xué)派進(jìn)行辯論的過程中，對各家學(xué)派的主張進(jìn)行合理性審查，對他們的論證進(jìn)行分析和評估，形成了墨家的批判性思維［9］。

20世紀(jì)30年代德國法蘭克福學(xué)派重新提出批判性思維，并引起廣泛重視［10］。20世紀(jì)60年代批判性思維研究在西方國家盛行。目前以美國為首的西方國家對批判性思維的研究已經(jīng)非常成熟（從早期的概念界定、內(nèi)涵和性質(zhì)的探討到批判性思維維度的細(xì)致劃分，發(fā)展到測量工具的研制及對其效度和信度的研究、批判性思維的影響因素和培養(yǎng)途徑及其與各學(xué)科的關(guān)系等）［11］。

國內(nèi)對批判性思維的研究在20世紀(jì)90年代才逐漸得到重視。目前國內(nèi)有關(guān)批判性思維的研究基本上還處于理論探索和建構(gòu)階段，雖然批判性思維實(shí)證研究近年來呈現(xiàn)迅速發(fā)展的趨勢，但絕大部分都局限于批判性思維和各學(xué)科之間關(guān)系的研究，與國外的實(shí)證研究相比，還存在著很大差距。

（二） 審計專業(yè)判斷的研究現(xiàn)狀

國內(nèi)外有關(guān)審計專業(yè)判斷的研究大致可以分為三個階段。第一個階段是20世紀(jì)50年代至70年代，人們開始意識到審計判斷對審計工作的重要性，但實(shí)務(wù)界和理論界對此研究的重視程度還不夠，只有一些零星的研究，以莫茨的“證據(jù)、判斷和審計師意見”的研究為代表［7］。第二個階段是20世紀(jì)70年代至80年代初，這一時期的主要代表人物和成果包括Ashton（阿什頓）的“一個內(nèi)部控制判斷的實(shí)驗研究”［12］，Boatsman（博特曼）等的“選擇重要性判斷的政策運(yùn)用”［13］，Joyce（喬伊斯）的“審計程序計劃中的專家判斷”［14］以及阿什頓等的“審計師內(nèi)部控制判斷的描述性模型”［15］等。第三個階段是20世紀(jì)80年代以后，代表人物包括Libby（莉比）、秦榮生、謝志華、肖文八等，他們對審計判斷策略、審計判斷績效及審計判斷與審計風(fēng)險和審計責(zé)任的關(guān)系等方面進(jìn)行了研究。［16］。

綜上所述，將批判性思維引入審計專業(yè)判斷領(lǐng)域，深入分析批判性思維在提升審計師專業(yè)判斷能力中的運(yùn)用，將有助于推動審計實(shí)踐和審計理論的發(fā)展和創(chuàng)新。

三、 審計與批判性思維的內(nèi)在聯(lián)系

（一） 審計的專業(yè)判斷與批判性思維一脈相承

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是審計產(chǎn)生與發(fā)展的根本動因。審計本質(zhì)上是一種特殊的經(jīng)濟(jì)控制，其控制目標(biāo)是保證受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面、有效履行。

批判性思維是一種有目的的、自我校準(zhǔn)的判斷。批判性思維表現(xiàn)為解釋、分析、評價、推斷及對判斷賴以存在的論據(jù)、概念、方法、標(biāo)準(zhǔn)或語境的說明。審計師只有在對被審計單位了解的基礎(chǔ)上，以法律法規(guī)和相關(guān)準(zhǔn)則為依據(jù)，解釋和分析經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，評價審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)，才能形成合理的判斷。因此，審計判斷的形成實(shí)質(zhì)上是一種批判性思維過程。

專業(yè)判斷貫穿于整個審計過程的始終，因此審計師必須具備相應(yīng)的專業(yè)勝任能力，并始終保持一種職業(yè)懷疑態(tài)度。面對各種數(shù)據(jù)、資料及審計證據(jù)，審計師必須以一種質(zhì)疑的思維方式和審慎的眼光，才能撥開層層迷霧，透過各種現(xiàn)象揭示經(jīng)濟(jì)活動的本質(zhì)，從而形成恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，保證受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面、有效地履行。

莫茨和夏拉夫在論及會計與審計的關(guān)系時指出：“……審計與會計計量和認(rèn)定的基礎(chǔ)有關(guān)，審計是分析性的，而非構(gòu)建性的；審計是批判性的、審查性的?！保?7］這是關(guān)于審計批判性的經(jīng)典論述，也是審計與批判性思維之間存在天然聯(lián)系的強(qiáng)有力論證。

因此，作為一種特殊的經(jīng)濟(jì)控制，審計本質(zhì)上與批判性思維有著天然的聯(lián)系，審計師在履行審計責(zé)任時必須始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，這與批判性思維懷疑一切的信條是一脈相承的。

（二） 批判性思維有助于更有效地實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)

審計目標(biāo)是審計行為活動的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，是審計控制功能充分發(fā)揮的重要前提。而審計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)必須借助一定的控制手段與方式，充分認(rèn)識并發(fā)揮審計的控制功能［18-19］。

審計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)依賴于審計師在充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的基礎(chǔ)上所形成的恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。審計證據(jù)的獲取依賴于審計方法和程序的選擇與運(yùn)用，而審計方法和程序的選擇離不開批判性思維的運(yùn)用。在選擇與運(yùn)用具體的審計方法和程序時，審計師必須以審慎的態(tài)度和質(zhì)疑的思維方式重新審視現(xiàn)有審計方法和程序的適用性，有針對性地選擇甚至創(chuàng)新審計方法和程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，保證審計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

批判性思維要求審計師應(yīng)具有審慎的態(tài)度和質(zhì)疑的思維方式，這將有助于審計方法和程序的選擇與創(chuàng)新，有助于對審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性進(jìn)行深入分析和評價?？傊?，批判性思維的運(yùn)用有助于促進(jìn)審計目標(biāo)的有效實(shí)現(xiàn)。

（三） 審計行為過程離不開批判性思維的運(yùn)用

1． 審計師職業(yè)道德遵循與批判性思維

獨(dú)立、客觀、公正是審計師必須遵循的職業(yè)道德規(guī)范。批判性思維意味著在事實(shí)的基礎(chǔ)上進(jìn)行客觀、公正判斷的能力和意愿，這與審計師的職業(yè)道德要求是一脈相承的。根據(jù)職業(yè)道德的基本要求，審計師必須基于客觀事實(shí)和充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)來形成審計意見，以權(quán)變的眼光來審視經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，以審慎的態(tài)度來分析和評價審計證據(jù)及被審計單位管理層的承諾，以質(zhì)疑的思維方式來評價權(quán)威專家的工作。敢于否定過去、懷疑權(quán)威、自我反思，努力克服各種成見和偏見的影響，不屈從于各種壓力，不受思維定式的束縛，獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計意見，這與批判性思維的基本特征是一致的。

2． 專業(yè)勝任能力、應(yīng)有關(guān)注與批判性思維

審計準(zhǔn)則明確要求，審計師必須具備專業(yè)勝任能力，在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)當(dāng)始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，對可能存在重大錯報風(fēng)險的交易和事項給予應(yīng)有的關(guān)注。專業(yè)勝任能力包括專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，是審計師作出恰當(dāng)專業(yè)判斷的基礎(chǔ)。在審計過程中，豐富的經(jīng)驗有助于審計師在面對復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項時能夠根據(jù)客觀事實(shí)和證據(jù)作出恰當(dāng)?shù)膶徲嬇袛啵珜徲嫀熌芊褡鞒銮‘?dāng)?shù)膶徲嬇袛啵艘蕾囉谪S富的審計經(jīng)驗，更重要的是需要具有良好的批判性思維特質(zhì)?！啊^去我們認(rèn)為經(jīng)驗豐富的審計師的判斷是恰當(dāng)?shù)?，但是統(tǒng)計抽樣方法在審計中的使用卻使我們產(chǎn)生了一種新的興趣，即應(yīng)懷疑憑經(jīng)驗就足以判斷測試和抽樣的準(zhǔn)確性這一假設(shè)?！保?7］這是批判性思維在審計專業(yè)判斷中運(yùn)用的佐證。審計師的經(jīng)驗很重要，但在遇到復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項時，審計師必須以一種反省式的思維跳出經(jīng)驗的束縛，提高審計判斷的質(zhì)量。

由于審計對象的復(fù)雜性，審計師有必要在特殊領(lǐng)域利用專家的工作。在利用專家的結(jié)論作為形成審計意見的證據(jù)時，“審計師應(yīng)該學(xué)會在將任何材料作為證據(jù)之前，對這些材料進(jìn)行質(zhì)疑和評價。審計師在承認(rèn)權(quán)威時，應(yīng)全面考慮存在偏見和自我利益的可能性?！保?7］因此，審計師必須以審慎的態(tài)度和質(zhì)疑思維方式，從專家的背景、經(jīng)歷、聲譽(yù)以及專家在作出該結(jié)論時可能會面臨的外界壓力等來綜合評價其工作。

應(yīng)有關(guān)注要求審計師在審計過程中始終保持職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑，以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取證據(jù)的有效性，并對產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。這與批判性思維所要求的審慎、質(zhì)疑和反思是一脈相承的。因此，審計師的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑正是批判性思維在審計中的具體體現(xiàn)。

3. 分析程序與批判性思維

分析程序是指審計師通過分析不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息作出評價。分析程序還包括在必要時對識別出的與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期差異重大的波動或關(guān)系進(jìn)行調(diào)查。

分析程序同樣離不開批判性思維的運(yùn)用。當(dāng)分析程序的結(jié)果顯示的比率等與對被審計單位的了解不一致時，批判性思維要求審計師必須獲取適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以證實(shí)或排除疑慮，并考慮其對重大錯報風(fēng)險評估水平的影響。審計師只有始終保持職業(yè)懷疑，才能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的異常變化或預(yù)期發(fā)生而未發(fā)生的變化，并實(shí)施相應(yīng)的審計程序以降低審計風(fēng)險；只有始終保持職業(yè)謹(jǐn)慎，才能發(fā)現(xiàn)財務(wù)狀況或盈利能力變化的信息和征兆，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行反思，對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力等作出恰當(dāng)?shù)膶I(yè)判斷。此外，由于分析程序獲取的是證明力較弱的間接證據(jù)，審計師只有結(jié)合其他審計程序獲取的證據(jù)才能形成恰當(dāng)?shù)膶徲嬇袛?。同時，由于分析程序并不適用于所有的報表認(rèn)定，審計師在運(yùn)用分析程序時，必須評價分析程序在發(fā)現(xiàn)某一錯報單獨(dú)或連同其他錯報可能引起財務(wù)報表存在重大錯報時是否有效，以此為基礎(chǔ)評價分析程序的適用性。

4． 審計風(fēng)險與批判性思維

審計風(fēng)險是指在審計對象信息存在重大錯報的情況下，審計師得出不恰當(dāng)結(jié)論的可能性。由于受選擇性測試方法的運(yùn)用、內(nèi)部控制的固有局限性、大多數(shù)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的、在獲取和評價證據(jù)以及由此得出結(jié)論時涉及大量專業(yè)判斷以及在某些情況下審計對象具有特殊性等因素的影響，將審計風(fēng)險降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則。

基于上述分析，要提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，審計師就必須對可能存在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域?qū)嵤╋L(fēng)險評估程序和進(jìn)一步的審計程序，在涉及審計風(fēng)險的各個環(huán)節(jié)都充分發(fā)揮批判性思維的作用，以將審計風(fēng)險控制在可接受的低水平。首先，在選擇測試方法時，審計師要基于對被審計單位重大錯報風(fēng)險的評估來選擇以實(shí)質(zhì)性測試為主，還是控制性測試與實(shí)質(zhì)性測試相結(jié)合的審計程序。其次，審計師在了解和評價被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計是否合理、執(zhí)行是否有效時，不能只看相關(guān)制度設(shè)計的書面文件，而要仔細(xì)觀察內(nèi)部控制實(shí)際運(yùn)行情況；不能簡單地以某一時刻觀察到的內(nèi)部控制運(yùn)行狀況作為評價內(nèi)部控制是否有效的基礎(chǔ)，而是通過從不同時點(diǎn)、不同部門和不同人員獲得的證據(jù)是否能夠相互印證，并考慮證據(jù)提供者本身的因素來綜合評價內(nèi)部控制的有效性。再次，由于在利用所獲得的證據(jù)形成審計結(jié)論時涉及大量的專業(yè)判斷，審計師要從證據(jù)的形式、來源以及不同證據(jù)之間是否相互印證等多角度、多層面分析所獲得的證據(jù)是否足以支持形成恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論。最后，由于審計對象的特殊性，審計師可能對某些審計對象完全是陌生的，沒有任何經(jīng)驗可供參考，這時審計師的專業(yè)敏銳性將有助于審計工作的順利進(jìn)行，而這種專業(yè)敏銳性除了依賴于審計師的專業(yè)素質(zhì)外，在很大程度上還依賴于批判性思維的運(yùn)用。

綜上所述，作為一種特殊的經(jīng)濟(jì)控制，審計離不開大量的專業(yè)判斷，專業(yè)判斷能力的提升需要批判性思維，因此，審計與批判性思維之間存在著天然的有機(jī)聯(lián)系。

四、 審計批判性思維的特點(diǎn)及其塑造

（一） 審計批判性思維的特點(diǎn)

1. 以獨(dú)立的視角來分析和評價所獲得的一切證據(jù)

獨(dú)立是審計的靈魂。在審計過程中，審計師必須保持實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立性，以獨(dú)立的視角來分析和評價所獲得的一切證據(jù)，對被審計單位提供的信息的真實(shí)性、可靠性等進(jìn)行辯證地分析，審慎地評價各種證據(jù)的有效性。

對審計證據(jù)的辯證分析和審慎評價是批判性思維基于客觀事實(shí)進(jìn)行理性反思，以審慎的態(tài)度和質(zhì)疑的思維方式重新審視一切的基本特征在審計中的體現(xiàn)。

2． 始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度

如前所述，應(yīng)有關(guān)注要求審計師在審計過程中保持職業(yè)謹(jǐn)慎，以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取證據(jù)的有效性，并對產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。不迷信書本、不輕信經(jīng)驗、不盲從權(quán)威，這正是批判性思維以質(zhì)疑的思維方式重新審視一切的特征在審計中的完美體現(xiàn)。

職業(yè)懷疑態(tài)度要求審計師必須有一個明辨是非的智慧頭腦，以質(zhì)疑的思維方式看待每一件事，敢于對信息來源、性質(zhì)、真?zhèn)蔚忍岢鲆蓡枺矣谔魬?zhàn)權(quán)威、勇于跳出思維定式的束縛，用發(fā)展變化的眼光看問題，不被表面現(xiàn)象所迷惑，透過現(xiàn)象看本質(zhì)，在全面分析的基礎(chǔ)上，將各種證據(jù)有機(jī)地結(jié)合起來以形成恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

3. 在否定和質(zhì)疑的基礎(chǔ)上形成理性的審計判斷

審計師必須基于充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)形成恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟徲嫀熢趯陀^經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象進(jìn)行解釋和分析的基礎(chǔ)上，根據(jù)被審計單位的實(shí)際情況和具體經(jīng)濟(jì)事項的特征，以相關(guān)法律法規(guī)和準(zhǔn)則為依據(jù)，以否定和質(zhì)疑的思維方式來評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，從而形成理性的審計判斷。

審計意見的形成是建立在否定之否定的基礎(chǔ)之上的。這種否定的思維方式不僅強(qiáng)調(diào)對不同來源、不同形式的審計證據(jù)進(jìn)行辯證分析，而且強(qiáng)調(diào)在理性反思的基礎(chǔ)上進(jìn)行自我校準(zhǔn)；這種否定的思維方式不是為了否定和一切審計證據(jù)，而是在否定的基礎(chǔ)上尋求充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，為審計判斷的形成提供理性的基礎(chǔ)。

（二） 審計師批判性思維的塑造

批判性思維的結(jié)構(gòu)要素包括批判性思維特質(zhì)、原則性知識與技能以及思維實(shí)踐。因此，審計師批判性思維的塑造也應(yīng)該圍繞這幾個方面展開。

1. 加強(qiáng)審計師專業(yè)知識和技能的培訓(xùn)

專業(yè)知識和技能是審計師批判性思維塑造的前提和基礎(chǔ)，因此審計師應(yīng)不斷更新知識結(jié)構(gòu)和提升專業(yè)技能。學(xué)校教育、資格準(zhǔn)入考試和后續(xù)教育是審計師獲取專業(yè)知識的三種主要途徑。而審計技能的獲得除了理論學(xué)習(xí)外，還依賴于審計實(shí)踐。目前，不管是學(xué)校教育還是后續(xù)教育，都主要側(cè)重于會計、審計等專業(yè)知識的培訓(xùn)，很少涉及批判性思維的課程及訓(xùn)練。因此，我們建議從以下方面來加強(qiáng)審計師的專業(yè)知識和技能培訓(xùn)。

第一，在審計教育中加強(qiáng)哲學(xué)、邏輯學(xué)等課程的教育。哲學(xué)是科學(xué)的科學(xué)，哲學(xué)不會告訴我們具體的審計程序和方法，但是哲學(xué)提供了分析問題、解決問題的方法論基礎(chǔ)。哲學(xué)中的辯證思維與審計中強(qiáng)調(diào)的批判性思維是一脈相承的。關(guān)于邏輯學(xué)與審計的關(guān)系，莫茨和夏拉夫認(rèn)為“……邏輯學(xué)關(guān)心的是如何確立事實(shí)以及結(jié)論和推論是否有效。可見，邏輯學(xué)不僅是審計的基礎(chǔ)，也是法律的基礎(chǔ)，因為二者必然從邏輯學(xué)中借用了論證的觀點(diǎn)和理論。事實(shí)上，任何主要依靠證據(jù)的學(xué)科都是以邏輯學(xué)為基礎(chǔ)的?！保?7］批判性思維雖然不能簡單地等同于哲學(xué)和邏輯學(xué)，但是批判性思維的發(fā)揮需要一定的方法論基礎(chǔ)和邏輯學(xué)基礎(chǔ)。第二，在資格準(zhǔn)入考試中適當(dāng)增加邏輯知識的考核。國內(nèi)的審計準(zhǔn)入資格考試一直很少涉及邏輯分析的內(nèi)容，我們希望在以后的考試中適當(dāng)增加邏輯分析方面的考核，促使審計師強(qiáng)化邏輯知識的學(xué)習(xí)，以提升其批判性思維的能力。第三，在后續(xù)教育中增加批判性思維方面的內(nèi)容。目前國內(nèi)審計師的后續(xù)教育中也很少涉及批判性思維方面的教育，這與目前缺乏合適的教材和師資有很大關(guān)系。因此，我們建議在條件成熟時，在后續(xù)教育中適當(dāng)增加批判性思維方面的內(nèi)容。

2. 通過不斷的思維實(shí)踐，塑造和提高審計師的批判性思維特質(zhì)

每個人都存在不同程度的批判性思維特質(zhì)，如好奇心、自信心等。由于審計工作的特殊性，批判性思維不能簡單停留在原始狀態(tài)，審計師應(yīng)該通過實(shí)踐，真正地掌握并熟練運(yùn)用批判性思維。目前，國外已經(jīng)開發(fā)出一些衡量批判性思維的量表，國內(nèi)也有學(xué)者將國外的量表翻譯過來進(jìn)行適當(dāng)修改并加以應(yīng)用。因此，在條件成熟時，我們可以考慮開發(fā)針對審計師的批判性思維量表，在選拔和考核審計師時，將量表的測試結(jié)果作為輔助的參考標(biāo)準(zhǔn)，以激勵審計師勤奮地進(jìn)行批判性思維的實(shí)踐。

五、 批判性思維在提升審計師專業(yè)判斷能力中的具體運(yùn)用

綜上所述，專業(yè)判斷貫穿于審計過程的始終，而審計師專業(yè)判斷能力的提升離不開批判性思維的運(yùn)用。基于莫茨和夏拉夫?qū)徲嫹椒w系的概括和形成判斷的過程的劃分［17］，結(jié)合現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕纠砟睿覀冎饕宰詴嫀煂徲媮砭唧w分析批判性思維在提升審計師專業(yè)判斷能力中的具體運(yùn)用。

（一） 識別需要加以證明的命題

根據(jù)莫茨和夏拉夫的觀點(diǎn)，形成判斷的第一步是識別需要加以證明的命題，即明確審計目標(biāo)和審計對象。

具體而言，它包括識別面臨的整體問題，接受審計任務(wù)；觀察與問題相關(guān)的事實(shí)以及將整體問題分解為具體問題等三個方面。

1． 識別面臨的整體問題，接受審計任務(wù)

識別面臨的整體問題，接受審計任務(wù)，即在接受審計任務(wù)前，審計師首先應(yīng)對審計目標(biāo)有明確的認(rèn)識，并在深入分析審計風(fēng)險的基礎(chǔ)上確定是否接受審計任務(wù)。

在接受審計任務(wù)之前，審計師應(yīng)在了解被審計單位基本情況的基礎(chǔ)上，對可能存在的重大錯報風(fēng)險水平進(jìn)行評估，針對保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序，評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況，然后根據(jù)自身的專業(yè)勝任能力及風(fēng)險承受能力，判斷能否將審計風(fēng)險降低到可以接受的水平，以確定是否接受審計任務(wù)。

由于事物是發(fā)展變化的，批判性思維強(qiáng)調(diào)以審慎的態(tài)度和質(zhì)疑的思維方式來綜合分析被審計單位的情況，只有當(dāng)審計風(fēng)險能夠降低到可以接受的水平時，審計師才能接受審計任務(wù)。

2. 觀察與問題相關(guān)的事實(shí)

在接受審計任務(wù)后，具體執(zhí)行審計業(yè)務(wù)前，審計師應(yīng)該在對被審計單位的了解和對重大錯報風(fēng)險水平評估的基礎(chǔ)之上制定可行的審計計劃，即通過對被審計單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營情況、財務(wù)狀況、以前年度的審計情況、組織機(jī)構(gòu)和人員配置等情況的了解，深入分析國家政策、宏觀經(jīng)濟(jì)形勢、行業(yè)發(fā)展趨勢等可能影響審計風(fēng)險的各種潛在因素，并以此為基礎(chǔ)制定可行的審計計劃。

在了解被審計單位具體情況的過程中，批判性思維體現(xiàn)為審計師應(yīng)以辯證和權(quán)變的思維客觀地分析和評價所觀察到的一切。審計師應(yīng)基于對客觀事實(shí)的分析，以聯(lián)系的觀點(diǎn)，從事物的發(fā)展變化過程深入分析事實(shí)背后的原因，識別可能存在的潛在風(fēng)險，以便在制定審計計劃時有針對性地選擇切實(shí)有效的審計方法和程序。

3. 將整體問題分解為具體的問題

由于經(jīng)濟(jì)活動本身的復(fù)雜性，總體審計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)依賴于具體審計目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)。審計師應(yīng)根據(jù)審計目標(biāo)來制定總體審計策略和具體審計計劃，并確定審計重要性水平。審計總目標(biāo)包含若干個可驗證的認(rèn)定，不同的認(rèn)定決定具體的審計目標(biāo)，具體目標(biāo)決定具體的審計程序。審計總目標(biāo)統(tǒng)領(lǐng)具體目標(biāo)，具體目標(biāo)決定審計程序，從而形成一個有機(jī)的目標(biāo)體系。例如，應(yīng)收賬款審計包括真實(shí)性、權(quán)利和義務(wù)、完整性和計價分?jǐn)偟日J(rèn)定，也包括真實(shí)性、權(quán)利和義務(wù)、完整性和計價等審計目標(biāo)。審計師可以通過實(shí)施包括向客戶函證以及檢查銷售合同、銷售發(fā)票和發(fā)運(yùn)憑證等審計程序來獲取應(yīng)收賬款真實(shí)性方面的審計證據(jù)。因此，審計師只有有效地控制住被審計單位違反相應(yīng)認(rèn)定可能產(chǎn)生的風(fēng)險，并采取針對性的審計程序，才能保證具體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，最終確保審計總目標(biāo)的有效完成。

在目標(biāo)體系的構(gòu)建和分解過程中，批判性思維體現(xiàn)為審計師必須在審計總目標(biāo)的指導(dǎo)下，辯證地分析具體審計對象的特點(diǎn)，構(gòu)建一個切實(shí)有效的審計目標(biāo)體系，作為選擇與開發(fā)具體審計方法和程序的指南。

（二） 對證明該命題所需要的證據(jù)進(jìn)行評價

具體的審計目標(biāo)存在差異，對審計證據(jù)的要求也有所不同，因此審計師必須針對具體的審計目標(biāo)選擇恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ê统绦騺慝@取相應(yīng)的審計證據(jù)。

1. 針對每個具體問題確定需要收集的證據(jù)

獲取與具體審計目標(biāo)相關(guān)的證據(jù)就能實(shí)現(xiàn)對被審計單位作出的相關(guān)認(rèn)定的鑒證，從而保證審計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在執(zhí)行具體審計程序前，審計師應(yīng)深入分析實(shí)現(xiàn)具體審計目標(biāo)所需獲取的相關(guān)證據(jù)。

不同的認(rèn)定決定了具體的審計目標(biāo)，而要實(shí)現(xiàn)對被審計單位所作出的認(rèn)定的鑒證，必須以充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)為基礎(chǔ)。因此，具體的審計目標(biāo)不同，所需審計證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量必然存在差異。針對具體的審計目標(biāo)，審計師必須深入分析應(yīng)該獲取什么樣的證據(jù)、獲取多少證據(jù)才能足以支持具體審計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

2. 選擇適用的審計技術(shù)及恰當(dāng)?shù)某绦?/p>

實(shí)施具體的審計程序以及獲取與被審計單位作出的認(rèn)定相關(guān)的證據(jù)可以促使審計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。具體而言，審計師應(yīng)根據(jù)具體的審計目標(biāo)，針對被審計單位就相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項所作出的認(rèn)定，判斷被審計單位違反相關(guān)認(rèn)定的可能性，選擇恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛞垣@取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。例如，一般而言，被審計單位都有高估資產(chǎn)和收入、低估負(fù)債和費(fèi)用的傾向，因此，審計師應(yīng)分別針對不同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的高估和低估傾向采取針對性的措施。同時，審計師還應(yīng)該具有一種質(zhì)疑的思維方式，并反思這種常規(guī)判斷對特定行業(yè)、特定時期是否適用?？傊瑢徲嫀煈?yīng)以審計目標(biāo)為導(dǎo)向選擇適用的審計技術(shù)及恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉?/p>

（三） 執(zhí)行程序以獲取證據(jù)

執(zhí)行具體審計程序的目的是為了獲取相關(guān)的審計證據(jù)，審計程序的執(zhí)行也離不開批判性思維的運(yùn)用。具體而言，審計師必須判斷實(shí)施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。相應(yīng)的，審計師必須根據(jù)實(shí)際情況審慎地分析是實(shí)施常規(guī)性測試還是實(shí)施針對性測試。一般而言，當(dāng)風(fēng)險評估水平為低水平時，審計師通常會選擇控制性測試為主，并對特定事項實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試。但是，在審計過程中，審計師如果發(fā)現(xiàn)可能存在重大舞弊的跡象，他就必須重新考慮之前所作出的風(fēng)險評估水平是否恰當(dāng)，并修改審計計劃。

在選擇具體審計程序時，審計師應(yīng)以一種發(fā)展的、變化的眼光，根據(jù)不同時點(diǎn)、不同行業(yè)、不同企業(yè)的具體情況，選擇恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚝蛯徲嫹椒?。例如，面對一個完全陌生的行業(yè)，利用事物之間的普遍聯(lián)系性，在原有審計程序和審計方法的基礎(chǔ)上進(jìn)行創(chuàng)新；面對重大舞弊事項，根據(jù)舞弊事項的特征以及在審計中捕捉到的舞弊信號，在綜合分析的基礎(chǔ)上，沿著舞弊的線索撥開層層迷霧，而不被舞弊的“合法”外衣所蒙蔽。

（四） 評價已獲得的證據(jù)是否有效

“審計師應(yīng)決定符合他的要求的審計證據(jù)類型，然后收集這類證據(jù)，最后利用它作出判斷。因此，他在檢驗證據(jù)的適當(dāng)性、可靠性和有用性時應(yīng)特別慎重?！保?7］審計師獲得的證據(jù)大多是說服性而非結(jié)論性的，因此在形成審計判斷前，他必須對審計證據(jù)的質(zhì)量和數(shù)量進(jìn)行評價。

1.評價證據(jù)的相關(guān)性和有效性

相關(guān)性和有效性是審計證據(jù)的質(zhì)量特征。審計證據(jù)的相關(guān)性是指審計證據(jù)與審計目標(biāo)之間或與其他審計證據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系程度。審計證據(jù)的有效性就是證據(jù)證明力的強(qiáng)弱。

“在審計證據(jù)影響審計師的大腦對認(rèn)定作出判斷之前，應(yīng)對審計證據(jù)的有效性和適當(dāng)性進(jìn)行批判性審查?！保?7］在評價審計證據(jù)的相關(guān)性時，審計師應(yīng)當(dāng)考慮特定的審計程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計證據(jù)，而與其他認(rèn)定無關(guān)；針對同一項認(rèn)定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計證據(jù)；只與特定認(rèn)定相關(guān)的審計證據(jù)并不能替代與其他認(rèn)定相關(guān)的審計證據(jù)。在評價審計證據(jù)的有效性時，審計師必須考慮審計證據(jù)的來源和性質(zhì)對其證明力的影響。

2. 證據(jù)是否暗示新的問題

“在整個審計過程中，審計師應(yīng)該對任何存在問題的跡象保持警覺，不論這是一種明顯的錯誤，還是一種異常的征兆?！保?7］因此，一旦有證據(jù)表明可能存在舞弊或其他可能引起重大錯報風(fēng)險的跡象時，審計師必須采取有針對性的措施，追加相應(yīng)的審計程序，以證實(shí)或排除疑慮，從而降低審計風(fēng)險，以利于形成正確的審計判斷。

3. 證據(jù)對形成判斷是否適當(dāng)

審計證據(jù)的適當(dāng)性包括數(shù)量和質(zhì)量兩個方面?！皩徲嫀煈?yīng)以十分敏銳的洞察力，根據(jù)證據(jù)的有效性，而不是其數(shù)量來判斷證據(jù)?！保?7］在評價審計證據(jù)是否足以形成審計判斷時，審計師不應(yīng)該簡單地看審計證據(jù)數(shù)量的多少，而應(yīng)該結(jié)合審計證據(jù)的質(zhì)量特征等來進(jìn)行綜合分析。

在評價證據(jù)是否充分、適當(dāng)時，審計師必須考慮文件記錄的可靠性。審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，審計師也不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜遥麘?yīng)當(dāng)考慮用作審計證據(jù)的信息的可靠性，并考慮與這些信息生成相關(guān)控制的有效性。如果審計師在審計過程中識別出的情況使其認(rèn)為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，他就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證或考慮利用專家的工作以評價文件記錄的真?zhèn)巍Ｈ绻煌瑏碓础⒉煌再|(zhì)的審計證據(jù)能夠相互印證，與該項認(rèn)定相關(guān)的審計證據(jù)則具有更強(qiáng)的說服力；反之，則表明某項審計證據(jù)可能不可靠，審計師應(yīng)當(dāng)追加必要的審計程序。

在審計過程中，審計師可能獲得不同形式的證據(jù)，而不同證據(jù)的證明力又存在很大差異，因此審計師首先必須判斷所獲得的證據(jù)是屬于哪一類證據(jù)？其證明力如何？能否足以支持形成正確的審計判斷？在此過程中，審計師應(yīng)該以質(zhì)疑的思維方式來審視不同類型的證據(jù)，分析證據(jù)形式、證據(jù)來源以及不同證據(jù)之間的關(guān)系等來判斷證據(jù)是否充分、適當(dāng)。

（五） 形成審計判斷

在對審計證據(jù)的充分性、適當(dāng)性等進(jìn)行評價之后，審計師就可以根據(jù)審計證據(jù)來形成審計判斷。根據(jù)前述分析，審計總目標(biāo)是由諸多具體的目標(biāo)構(gòu)成的目標(biāo)體系。因此，審計師應(yīng)先就具體的審計目標(biāo)形成審計判斷，然后在此基礎(chǔ)上形成整體的審計意見。

1. 針對具體問題形成審計判斷

審計師必須基于充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)來判斷具體的審計目標(biāo)是否已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。具體而言，審計師應(yīng)重新審視已實(shí)施的相關(guān)審計程序是否有助于審計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，審計范圍是否受到重大限制因素的影響，審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題是否已經(jīng)得到合理的解決，所獲取的審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)，在此基礎(chǔ)上，判斷具體的審計目標(biāo)是否已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。

2. 針對整體問題形成審計意見

在形成整體審計意見前，審計師應(yīng)該對審計中發(fā)現(xiàn)的重要事項進(jìn)行評估，以確定是否需要修改重要性水平，并對審計差異進(jìn)行匯總，運(yùn)用分析程序?qū)蟊磉M(jìn)行總體復(fù)核，對獨(dú)立性和職業(yè)道德的遵循情況進(jìn)行評估，并考慮持續(xù)經(jīng)營、或有事項、期初余額、期后事項等的影響。例如識別出以前未識別出的重大錯報風(fēng)險，重新考慮全部或部分交易、賬戶余額和披露評估的風(fēng)險是否恰當(dāng)，在此基礎(chǔ)上重新評價之前實(shí)施的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序，以充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)為基礎(chǔ)形成恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

審計師應(yīng)綜合地評估而不是孤立地看待審計中發(fā)現(xiàn)的重要事項所產(chǎn)生的影響。在重新評估時，審計師應(yīng)考慮之前確定的重要性水平是否合理，是否需要追加或擴(kuò)大審計程序以獲取相應(yīng)的證據(jù)。在進(jìn)行審計工作復(fù)核時，審計師不能先入為主，受審計小組成員以前的工作業(yè)績和個人表現(xiàn)的影響，而應(yīng)以事實(shí)為基礎(chǔ)，以審慎的態(tài)度實(shí)施審計復(fù)核。在形成審計意見之前，審計師對審計小組成員的不同聲音應(yīng)認(rèn)真對待，不應(yīng)簡單地以地位高低來評判審計師的工作能力。最后，審計師對獲取的審計證據(jù)進(jìn)行綜合分析，去偽存真、由表及里，在充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)的基礎(chǔ)上形成恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

綜上所述，審計與批判性思維存在天然的有機(jī)聯(lián)系，審計離不開專業(yè)判斷，專業(yè)判斷能力的提升需要發(fā)揮批判性思維的作。

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On the Critical Thinking and Auditors’Professional Judgment

CAI Chun1, ZHU Rong2， XIE Liufang3

(1. School of Accounting, Southwestern University of Finance and Economics, Chengdu 610074, China;

2. School of Economics, Guizhou University, Guiyang 550025, China;

3. Department of Economic and Management Chengdu Textile College, Chengdu 611731, China)

審計證據(jù)與審計程序的關(guān)系范文5

系統(tǒng)克隆是將被審計單位的相關(guān)數(shù)據(jù)在企業(yè)之外進(jìn)行備份，在企業(yè)會計系統(tǒng)之外再克隆。一個會計系統(tǒng)。

系統(tǒng)克隆可以這樣進(jìn)行:

(一)在審計期間的期初就將被審計單位的會計信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)進(jìn)行外部備份。備份的內(nèi)容主要包括三大部分:原始數(shù)據(jù)庫、初始化數(shù)據(jù)庫和會計軟件程序。備份的機(jī)構(gòu)可以是審計機(jī)構(gòu)，也可以是專門的外部獨(dú)立的數(shù)據(jù)信息管理與服務(wù)機(jī)構(gòu)，而后者更有利于實(shí)現(xiàn)專業(yè)化質(zhì)量和規(guī)?；б妗?/p>

（二）在審計期間內(nèi)備份的內(nèi)容將通過與企業(yè)會計信息系統(tǒng)相聯(lián)結(jié)的網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行更新。其中，原始數(shù)據(jù)備份庫直接與企業(yè)數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)相聯(lián)，實(shí)現(xiàn)實(shí)時更新；初始化數(shù)據(jù)備份庫和會計軟件備份庫直接與企業(yè)會計信息系統(tǒng)的修改模塊相聯(lián)，在企業(yè)進(jìn)行初始化變動和軟件程序變動時進(jìn)行更新。

(三)審計人員通過外部備份與企業(yè)內(nèi)部會計信息系統(tǒng)的比較，一方面判斷企業(yè)會計信息系統(tǒng)在原始數(shù)據(jù)庫、初始化數(shù)據(jù)庫和會計軟件上有沒有非法改動，另一方面通過外部獨(dú)立的數(shù)據(jù)信息管理服務(wù)機(jī)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)信息控制和咨詢，了解企業(yè)的會計信息系統(tǒng)以對其作出評價。

系統(tǒng)克隆使企業(yè)會計信息系統(tǒng)由于信息同源化喪失的內(nèi)部勾稽關(guān)系在企業(yè)外部得到了重建，而且這種重建由于外部機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性變得更加有效。通過這種勾稽關(guān)系的審查，審計人員可獲得有效的審計證據(jù)。證明企業(yè)的會計信息末被非法改動。這一證據(jù)一旦與企業(yè)會計系統(tǒng)初始化定義和企業(yè)原始數(shù)據(jù)合理合法的證據(jù)相結(jié)合，就足以證明企業(yè)會計信息的公允性。這種方法可用于財務(wù)報表審計、特殊目的審計和管理審計等領(lǐng)域。

二、電子函證

電子函證指審計人員利用專門的程序模塊就被審計企業(yè)的有關(guān)數(shù)據(jù)，向相關(guān)的企業(yè)的數(shù)據(jù)庫發(fā)出電子詢證函，經(jīng)對方企業(yè)同意后實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)庫之間的自動數(shù)據(jù)比較而獲得被審計企業(yè)數(shù)據(jù)真實(shí)性的證據(jù)。函證內(nèi)容不僅包括有關(guān)帳戶的余額，更應(yīng)包括企業(yè)的原始數(shù)據(jù)庫的數(shù)據(jù)。如果被審計企業(yè)和被函證企業(yè)簽訂了有關(guān)信息交流協(xié)議，電子函證的復(fù)函無須被函證企業(yè)的同意就可由其電子信息系統(tǒng)自動進(jìn)行。

外部系統(tǒng)克隆是審計人員獲取企業(yè)會計系統(tǒng)末被非法改動的證據(jù)，而對原始數(shù)據(jù)的合理合法的證據(jù)則必須通過另外的審計程序獲得。電子函證就是獲取這一類數(shù)據(jù)的最好的審計程序之一。一方面這種函證可以通過程序?qū)崿F(xiàn)自動發(fā)函咱動付函咱動比較與自動進(jìn)行差異分析和列表，從而使得函證更加快速、準(zhǔn)確、安全和簡便；另一方面這種函證利用網(wǎng)絡(luò)通訊和無線通訊等先進(jìn)的電子技術(shù)也使得通訊花費(fèi)極大的降低。更重要的是，這種函證由于是電子自動復(fù)函和比較，排除了人為因素，使得其函證結(jié)果更加可靠。這都使得電子函證成為一種高效、低廉和可靠的審計程序。這些特征使得其可以大范圍應(yīng)用，甚至可以將被審計企業(yè)所有的可函證數(shù)據(jù)都進(jìn)行函證。其中，企業(yè)原始數(shù)據(jù)庫則是首選的證范圍。通過電子函證，審計人員可以判斷企業(yè)的原始會計數(shù)據(jù)和相關(guān)帳戶余額是否真實(shí)、合法和可靠。

由于外部信息管理服務(wù)機(jī)構(gòu)的存在，電子函證除可以采取向被函證企業(yè)發(fā)函的方式之外，還可以采取向被函證企業(yè)的信息管理機(jī)構(gòu)直接發(fā)函的方式。這會由于眾多被函證企業(yè)在同一家信息管理機(jī)構(gòu)備份信息而大大提高效率。如果被審計單位和被函證單位在同一信息管理機(jī)構(gòu)備份信息，則可以在這家信息機(jī)構(gòu)直接調(diào)用雙方的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，這比跨機(jī)構(gòu)函證更加高效。這種方法可廣泛用于銀行存款、往來帳項和對外投資等項目以及與前任CAA、律師和政府機(jī)構(gòu)等方面的詢證。

三、審計黑匣子

審計黑匣子指審計人員通過在被審計單位的會計系統(tǒng)中安置具有記錄功能的程序模塊，從而對被審計企業(yè)會計信息進(jìn)行監(jiān)控以獲得相關(guān)審計證據(jù)。

外部備份程序和電子函證在相當(dāng)程度上可以保證查出會計信息系統(tǒng)中是否有偏差，但它們卻無法很好地說明這些偏差的產(chǎn)生過程和性質(zhì)，而這些對審計人員發(fā)表審計意見卻具有重大的影響。因此，應(yīng)當(dāng)有一種審計程序來幫助審計人員查出信息偏差的產(chǎn)生過程并判斷其性質(zhì)及嚴(yán)重程度。審計黑匣子能很好地完成這個任務(wù)。一方面這一模塊能對被審計單位的會計信息系統(tǒng)操作情況例如操作人員編號、進(jìn)入時間和操作內(nèi)容等進(jìn)行序時記錄；另一方面其本身又具有隱蔽性、安全性和穩(wěn)定性。這個模塊平時僅在后臺工作，被審計企業(yè)的會計人員無權(quán)修改數(shù)據(jù)，更不能撤換它和影響它的工作。當(dāng)審計人員發(fā)現(xiàn)會計系統(tǒng)的非正?，F(xiàn)象，則可以通過調(diào)用其數(shù)據(jù)獲得重要的審計線索。這就像飛機(jī)上的黑匣子，平時不影響飛機(jī)的正常工作，當(dāng)飛機(jī)出現(xiàn)飛行事故時又能提供關(guān)鍵的事故線索。審計黑匣子除了為審計人員發(fā)表審計意見提供支持之外，還能發(fā)現(xiàn)被審計單位的會計信息系統(tǒng)薄弱環(huán)節(jié)，以便審計人員向被審計單位提出包含改進(jìn)意見的管理建議書。這種方法可廣泛應(yīng)用于財務(wù)報表審計等各種鑒證業(yè)務(wù)中。

四、模擬數(shù)據(jù)實(shí)驗

模擬數(shù)據(jù)實(shí)驗指審計人員將被審計單位的有關(guān)數(shù)據(jù)輸入被審計單位的會計軟件進(jìn)行數(shù)據(jù)重新處理以獲得實(shí)驗數(shù)據(jù)，并將此結(jié)果與被審計單位的會計信息對比以獲得審計證據(jù)。

審計證據(jù)與審計程序的關(guān)系范文6

一、國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則的最新

按照IAASB工作計劃，三個新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則生效后，原IAS 310“了解被審計單位情況”（Knowledge of the business）、ISA 400“風(fēng)險評估與內(nèi)部控制”（Risk assessments and internal controls）、ISA 401“機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計”（Auditing in a computer information systems environment）和ISA 500“審計證據(jù)”一并作廢。與以前準(zhǔn)則相比，新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則主要有以下八個方面的重大發(fā)展和實(shí)質(zhì)性變化。

（一）引入“重大錯報風(fēng)險”概念，重建審計風(fēng)險模型

原國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則認(rèn)為，審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，審計風(fēng)險模型為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，并要求根據(jù)該模型來計劃和執(zhí)行財務(wù)報表審計工作，最終將審計風(fēng)險降低至可接受的低水平。從上看，該模型不存在不妥，但實(shí)務(wù)操作面臨很大的和困難。比如：（1）原準(zhǔn)則要求，在編制總體審計計劃時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報表整體的固有風(fēng)險進(jìn)行評估；在編制具體審計計劃時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮固有風(fēng)險的評估對各重要賬戶或交易類別的認(rèn)定所產(chǎn)生的影響，或者直接假定這種認(rèn)定的固有風(fēng)險為高水平。由于假設(shè)不存在相關(guān)內(nèi)部控制的條件下去具體單獨(dú)評估認(rèn)定的固有風(fēng)險有顯知的難度，再加上直接假定認(rèn)定的固有風(fēng)險為高水平被公認(rèn)為穩(wěn)健的做法，這樣極容易導(dǎo)致不少事務(wù)所及注冊會計師不重視對固有風(fēng)險的評估，使其流于形式。（2）盡管原準(zhǔn)則明確指出，由于控制風(fēng)險與固有風(fēng)險相互聯(lián)系，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對兩者進(jìn)行綜合評估，并據(jù)以作為檢查風(fēng)險的評估基礎(chǔ)。但實(shí)務(wù)中，很容易人為割裂兩者的內(nèi)在聯(lián)系，而只依賴對內(nèi)部控制風(fēng)險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風(fēng)險水平，再據(jù)此規(guī)劃實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。這樣做難以合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。（3）最為重要的是，原審計風(fēng)險模型將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險并列，沒有抓住財務(wù)報表審計工作的“牛鼻子”，也沒有抓住事物的本質(zhì)和核心東西。其實(shí)，這兩種風(fēng)險，就是客戶風(fēng)險（client risk），即客戶財務(wù)報表審計前存在重大錯報的可能性，均為被審計單位所造成和掌控，注冊會計師只能評估而不能改變。從注冊會計師角度看，只抓住固有風(fēng)險和控制風(fēng)險作為審計工作的起點(diǎn)和導(dǎo)向，而不直接明確地以評估重大錯報風(fēng)險為起點(diǎn)和導(dǎo)向，有舍本求末，隔靴搔癢，只見樹木不見森林之感。

新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則正式引進(jìn)“重大錯報風(fēng)險”概念（重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性），將審計風(fēng)險模型重構(gòu)為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。這不是簡單地將固有和控制風(fēng)險并稱為重大錯報風(fēng)險，而是重大的實(shí)質(zhì)性改進(jìn)。不僅明確規(guī)定了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險作為新的正確起點(diǎn)和導(dǎo)向，抓住了審計工作的“牛鼻子”，而且與現(xiàn)行審計目標(biāo)責(zé)任定位緊緊相扣，有利于履行審計責(zé)任，實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)。眾所周知，按國際審計準(zhǔn)則要求設(shè)計審計工作就是為了合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。新風(fēng)險模型的構(gòu)建更直接有助于導(dǎo)引注冊會計師，時刻緊緊圍繞評估的重大錯報風(fēng)險來設(shè)計和執(zhí)行審計程序，以最終實(shí)現(xiàn)合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。

（二）改進(jìn)審計業(yè)務(wù)流程，增強(qiáng)實(shí)施審計程序的效果

原準(zhǔn)則依據(jù)審計風(fēng)險三要素模型，把審計業(yè)務(wù)流程和程序分為四大塊：（1）了解被審計單位情況（為評估固有風(fēng)險）；（2）了解內(nèi)部控制；（3）（必要時）控制測試（均為評估控制風(fēng)險）；（4）實(shí)質(zhì)性測試（為降低檢查風(fēng)險）。第（1）塊由原IAS 310“了解被審計單位情況”來規(guī)范，第（2）、（3）、（4）塊則由原ISA 400“風(fēng)險評估與內(nèi)部控制”來規(guī)范。

新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則依據(jù)審計風(fēng)險二要素模型，把審計業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊：（1）了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制（目的是為評估財務(wù)報表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險）。本塊審計程序稱為“風(fēng)險評估程序”（risk assessment procedures），（2）（必要時）控制測試（目的是為了測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報方面的有效性，并據(jù)此一并評估重大錯報風(fēng)險），（3）實(shí)質(zhì)性測試（目的是為了檢查認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險）。新準(zhǔn)則把第（2）、（3）塊程序統(tǒng)稱為“進(jìn)一步審計程序”（further audit procedures），并指出風(fēng)險評估程序不足以為發(fā)表審計意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。還指出應(yīng)當(dāng)以對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險的相關(guān)評估結(jié)果（包括實(shí)施風(fēng)險評估程序的結(jié)果和必要時執(zhí)行控制測試的結(jié)果）為基礎(chǔ)，并考慮既定的審計風(fēng)險水平，來確定可接受的檢查風(fēng)險水平，再據(jù)此計劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受檢查風(fēng)險水平與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果成反向關(guān)系。評估的重大錯報風(fēng)險越高，可接受檢查風(fēng)險越低；評估的重大錯報風(fēng)險越低，可接受檢查風(fēng)險越高。檢查風(fēng)險取決于實(shí)質(zhì)性程序設(shè)計和執(zhí)行的有效性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍并有效執(zhí)行，將檢查風(fēng)險降至可接受的水平。第（1）塊由ISA 315“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”來規(guī)范，第（2）、（3）兩大塊則由ISA 330“針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序”來規(guī)范。由于重建了審計風(fēng)險模型和改進(jìn)了審計業(yè)務(wù)流程，IAASB相應(yīng)地修訂了原ISA 500“審計證據(jù)”。

審計業(yè)務(wù)流程作上述改進(jìn)后，要求注冊會計師全程關(guān)注財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，并將風(fēng)險評估作為整個審計工作的先導(dǎo)、前提和基礎(chǔ)。注冊會計師應(yīng)首先花大力氣去識別和評估重大錯報風(fēng)險，再據(jù)此有針對性地采取措施，合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。評估重大錯報風(fēng)險的失當(dāng)，必將導(dǎo)致整個審計工作的失敗。看來，能否合理評估客戶財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，將成為評價會計師事務(wù)所及注冊會計師專業(yè)勝任能力、考驗審計質(zhì)量及效果的關(guān)鍵性尺度與決定性因素。

（三）區(qū)分評估的財務(wù)報表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險采取不同應(yīng)對措施，力保所獲取審計證據(jù)的充分、適當(dāng)性

ISA 330“針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序”明確規(guī)定和回答了，通過了解被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），分別評估出財務(wù)報表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險后該怎么辦的問題，從而有助于注冊會計師更有針對性地采取不同的有效應(yīng)對措施。該準(zhǔn)則對注冊會計師提出以下要求：

1.應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表整體層次的重大錯報風(fēng)險確定“總體應(yīng)對措施”（overall responses）。可采取的總體應(yīng)對措施包括：（1）向項目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；（2）分派更有經(jīng)驗的或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；（3）提供更多的督導(dǎo)；（4）在選擇進(jìn)一步審計程序時，應(yīng)當(dāng)注意某些程序不能被管理當(dāng)局預(yù)見或事先了解；（5）對擬實(shí)施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。注冊會計師對控制環(huán)境的了解影響其對財務(wù)報表整體層次重大錯報風(fēng)險的評估。如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計師通常應(yīng)當(dāng)考慮：（1）在期末而非期中實(shí)施更多的審計程序；（2）通過實(shí)質(zhì)性程序獲取更廣泛的審計證據(jù)；（3）修改審計程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計證據(jù)；（4）增加審計范圍中所包括的經(jīng)營場所的數(shù)量。

2.應(yīng)當(dāng)針對評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實(shí)施“進(jìn)一步審計程序”（further audit procedures），以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。

ISA 330還要求在確定總體應(yīng)對措施，以及設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷。ISA 330還對進(jìn)一步審計程序（包括必要時控制測試和實(shí)質(zhì)性測試）的性質(zhì)、時間和范圍決策作了比以前準(zhǔn)則更詳盡的規(guī)定。

（四）重新劃分認(rèn)定層次的構(gòu)成類別，強(qiáng)調(diào)獲取列報與披露認(rèn)定的審計證據(jù)的重要性

原準(zhǔn)則要求識別、評估和檢查認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，是區(qū)分各類交易和賬戶余額二個類別來進(jìn)行的。因此財務(wù)報表總體重要性水平的分配、實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測試種類的確定、審計證據(jù)的收集與評價都包括了各類交易和賬戶余額兩個方面。

新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則重新劃分認(rèn)定層次的構(gòu)成為三個類別：（1）各類交易，（2）賬戶余額，（3）列報與披露（presentation and disclosure），并將這一思想貫穿于整個審計過程中。

比如，ISA 315要求，從各類交易、賬戶余額及列報與披露三方面來識別和評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。ISA 330規(guī)定，實(shí)質(zhì)性程序包括：一是對各類交易、賬戶余額及列報與披露的細(xì)節(jié)測試，二是實(shí)質(zhì)性程序；還規(guī)定注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計程序以評價財務(wù)報表總體列報與相關(guān)披露是否符合適用的財務(wù)報告框架，在評價時應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，還應(yīng)當(dāng)考慮財務(wù)報表是否正確反映財務(wù)信息的分類和描述，以及對重大事項的披露是否適當(dāng)。修訂后的ISA 500“審計證據(jù)”也相應(yīng)地規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將認(rèn)定具體運(yùn)用于各類交易、賬戶余額、列報與披露，作為評估重大錯報風(fēng)險以及設(shè)計與實(shí)施進(jìn)一步審計程序的基礎(chǔ)；并進(jìn)一步指出了這三個方面所涉及和運(yùn)用的不同認(rèn)定種類。注冊會計師對所審計期間的各類交易和事項運(yùn)用的認(rèn)定通常分為下列種類：（1）發(fā)生：記錄的交易和事項已發(fā)生且與客戶有關(guān)；（2）完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易和事項均已記錄；（3）準(zhǔn)確性：與交易和事項有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄；（4）截止：交易和事項已記錄于正確的會計期間；（5）分類：交易和事項已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶。注冊會計師對期末賬戶余額運(yùn)用的認(rèn)定通常分為下列種類：（1）存在：資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是存在的；（2）權(quán)利和義務(wù)：被審計單位擁有或控制資產(chǎn)的權(quán)利，負(fù)債是被審計單位的義務(wù)；（3）完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均已記錄；（4）計價和分?jǐn)偅嘿Y產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~反映在財務(wù)報表中，之后的計價或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。

注冊會計師對列報與披露運(yùn)用的認(rèn)定通常分為下列種類：（1）發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)：披露的交易、事項和其他情況已發(fā)生且與被審計單位有關(guān)；（2）完整性：所有應(yīng)當(dāng)包括在財務(wù)報表中的披露均已包括；（3）分類和可理解性：財務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌蠛兔枋?，且披露表述清楚；?）準(zhǔn)確性和計價：財務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當(dāng)。

原準(zhǔn)則將列報與披露問題融合到各類交易、賬戶余額的審計中，理論上并沒有什么錯。但實(shí)務(wù)中相比之下注冊會計師更重視審計各類交易和賬戶余額的其他認(rèn)定，而容易忽視列報與披露認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險。在日益重視財務(wù)報表列報與披露的今天，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)單獨(dú)針對財務(wù)報表總體列報與披露認(rèn)定獲取審計證據(jù)，對切實(shí)提高審計效果和財務(wù)報表信息披露質(zhì)量有特別重要的意義。

（五）強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，切實(shí)提高發(fā)現(xiàn)重大錯報的概率

新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了保持職業(yè)懷疑態(tài)度的極端重要性，要求注冊會計師以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實(shí)施審計工作，充分考慮可能存在導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的情形。所謂職業(yè)懷疑態(tài)度，是指注冊會計師以質(zhì)疑的態(tài)度，對所獲取審計證據(jù)的真實(shí)有效性作批判性的評價，并對相互矛盾的審計證據(jù)以及導(dǎo)致對文件或管理當(dāng)局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計證據(jù)保持警惕。例如，在整個審計過程中，職業(yè)懷疑態(tài)度對減少忽略可疑情況的風(fēng)險，以及減少在確定審計程序的性質(zhì)、時間、范圍及評價相應(yīng)結(jié)果時使用錯誤假定的風(fēng)險都是必要的。在計劃和執(zhí)行審計時，審計人員既不能假定管理當(dāng)局不誠實(shí)，也不能假定其完全誠實(shí)。因此，管理當(dāng)局聲明書不能替代獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，只有充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)才能得出作為審計意見基礎(chǔ)的合理結(jié)論。

審計如刑事偵察，同屬偵查類學(xué)科。發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)、捕捉線索是關(guān)鍵。而保持職業(yè)懷疑態(tài)度又是關(guān)鍵之關(guān)鍵。在不少審計失敗案例中，審計人員未盡到職業(yè)懷疑義務(wù)、不會懷疑成為主因。審計人員學(xué)會懷疑是一個不斷、總結(jié)和積累的過程，貫穿于整個職業(yè)生涯。職業(yè)懷疑意識和能力越強(qiáng)，發(fā)現(xiàn)重大錯報的概率就越大。

（六）強(qiáng)調(diào)對特別風(fēng)險的識別及評估，并警惕僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序無法獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)的風(fēng)險

ISA 315要求，注冊會計師在風(fēng)險評估中應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，確定識別的風(fēng)險哪些是特別風(fēng)險（significant risks），需要作特別的審計考慮。在確定哪些風(fēng)險是特別風(fēng)險時，應(yīng)考慮風(fēng)險的性質(zhì)、潛在錯報的重要程度（包括導(dǎo)致多項錯報的可能性）以及風(fēng)險發(fā)生的可能性。在確定風(fēng)險的性質(zhì)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項：（1）風(fēng)險是否為舞弊風(fēng)險；（2）風(fēng)險是否與近期環(huán)境、會計核算和其他方面的重大變化有關(guān)；（3）交易的復(fù)雜程度；（4）風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；（5）財務(wù)信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在寬廣的區(qū)間；（6）風(fēng)險是否涉及異?；虺稣I(yè)務(wù)范圍的重大交易。ISA 315指出，特別風(fēng)險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關(guān)。非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。判斷事項通常包括作出的會計估計。由于非常規(guī)交易具有下列特征，與重大非常規(guī)交易相關(guān)的特別風(fēng)險可能導(dǎo)致更高的重大錯報風(fēng)險：（1）管理當(dāng)局更多地介入會計處理；（2）數(shù)據(jù)收集和處理需要更多的人工介入；（3）復(fù)雜的計算或會計原則；（4）非常規(guī)交易的性質(zhì)可能使被審計單位難以對由此產(chǎn)生的特別風(fēng)險實(shí)施有效控制。由于下列原因，與重大判斷事項相關(guān)的特別風(fēng)險可能導(dǎo)致更高的重大錯報風(fēng)險：（1）對涉及會計估計和收入確認(rèn)的會計原則存在不同的理解；（2）所要求的判斷可能是主觀和復(fù)雜的，或需要對未來事項作出假設(shè)。ISA 315還要求，對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價相關(guān)控制（包括相關(guān)的控制活動）的設(shè)計情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。由于與重大非常規(guī)交易或判斷事項相關(guān)的風(fēng)險很少受到日?？刂频募s束，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位是否針對該特別風(fēng)險設(shè)計和實(shí)施了控制。如果管理當(dāng)局未能實(shí)施控制以恰當(dāng)應(yīng)對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮對風(fēng)險評估的影響。

ISA 315同時要求，特別應(yīng)警惕僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序無法提供充分、適當(dāng)審計證據(jù)的風(fēng)險。指出作為風(fēng)險評估的一部分，如果認(rèn)為僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，注冊師應(yīng)當(dāng)評價客戶針對這些風(fēng)險設(shè)計的控制（包括相關(guān)的控制活動），并確定其執(zhí)行情況。還強(qiáng)調(diào)在客戶對日常交易采用高度自動化處理的情況下，如果注冊會計師認(rèn)為僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，則應(yīng)當(dāng)考慮所依賴的相關(guān)控制的有效性。

這是國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則首次單獨(dú)強(qiáng)調(diào)識別和處置特別風(fēng)險及完全依賴實(shí)質(zhì)性程序的風(fēng)險，對于解決實(shí)務(wù)中較普遍存在的（1）審計往往抓不住重點(diǎn)，容易忽視那些需要特別審計考慮的風(fēng)險；（2）不重視風(fēng)險評估和內(nèi)控了解，不分情況盲目期望僅靠實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取證據(jù)等突出，有針對性意義。

（七）強(qiáng)調(diào)項目組內(nèi)討論的積極作用，共享審計經(jīng)驗和資源

在審計中如何組織利用好項目組內(nèi)的討論，共享審計經(jīng)驗和資源，保證整體審計質(zhì)量，這在過去往往被忽視。ISA 315首次規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)組織項目組成員對客戶財務(wù)報表存在重大錯報的可能性進(jìn)行討論，并運(yùn)用職業(yè)判斷合理確定討論的目標(biāo)、、人員、時間和方式。項目組應(yīng)當(dāng)討論客戶所面臨的經(jīng)營風(fēng)險、報表容易發(fā)生錯報的領(lǐng)域及發(fā)生錯報的方式，特別是由于舞弊導(dǎo)致重大錯報的可能性。項目組的關(guān)鍵成員應(yīng)當(dāng)參與討論。如果審計項目組需要擁有特殊信息技術(shù)或其他技能的專家，在討論時還應(yīng)將其包括在內(nèi)。項目組應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計的具體情況，持續(xù)交換有關(guān)客戶報表發(fā)生重大錯報可能性的信息。項目組在討論時應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，警惕可能發(fā)生重大錯報的跡象，并對這些跡象進(jìn)行嚴(yán)格追蹤。通過討論可以使成員更好地了解在各自負(fù)責(zé)的領(lǐng)域報表發(fā)生重大錯報的可能性，并了解各自實(shí)施審計程序的結(jié)果如何審計的其他方面，包括如何確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

（八）強(qiáng)調(diào)與治理當(dāng)局溝通和與管理當(dāng)局溝通并重，優(yōu)化審計環(huán)境。

ISA 315設(shè)專章規(guī)定與治理當(dāng)局和管理當(dāng)局溝通內(nèi)控問題，要求注冊會計師及時將其注意到的內(nèi)部控制設(shè)計或執(zhí)行方面的重大缺陷告知客戶適當(dāng)層次的治理當(dāng)局或管理當(dāng)局。如果識別出客戶未加控制或控制不當(dāng)?shù)闹卮箦e報風(fēng)險，或認(rèn)為客戶的風(fēng)險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理當(dāng)局溝通。此外，還可向治理當(dāng)局溝通與管理當(dāng)局的正直性和舞弊有關(guān)的問題。

ISA 260“與治理當(dāng)局溝通審計事項”，專門為審計人員與客戶負(fù)責(zé)治理的機(jī)構(gòu)和人員（簡稱治理當(dāng)局）之間，溝通審計中所注意到的有關(guān)治理的審計事項，建立準(zhǔn)則和提供指南。本準(zhǔn)則所稱“治理”是用來描述被授權(quán)對單位進(jìn)行監(jiān)督、控制及指導(dǎo)的內(nèi)部機(jī)構(gòu)和人員的作用。只有當(dāng)管理當(dāng)局履行這種職能時，治理當(dāng)局才包括管理當(dāng)局。本準(zhǔn)則對溝通的原則、對象、內(nèi)容、方式、時間等作了全面的規(guī)定。

新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則除了上述主要變化外，在許多條款制定上，比以前要求更高、規(guī)定更細(xì)、指導(dǎo)性更強(qiáng)，著實(shí)澄清和糾正了實(shí)務(wù)中的一些明顯的重大錯誤認(rèn)識和做法，對實(shí)務(wù)中普遍存在的典型的薄弱環(huán)節(jié)予以了加強(qiáng)和改進(jìn)，恕不贅述。由于本輪準(zhǔn)則修訂時，將機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的特殊審計考慮，融入到了新的三個風(fēng)險準(zhǔn)則和其他準(zhǔn)則中，故新準(zhǔn)則生效后，原ISA 401“計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計”失效。

需要特別強(qiáng)調(diào)的是，新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則的頒行并沒有改變財務(wù)報表審計目標(biāo)和責(zé)任的基本定位，也沒有改變現(xiàn)行的審計基本和，而只是為了指導(dǎo)審計人員更好地實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)和履行審計責(zé)任，縮小審計期望差。ISA 200“財務(wù)報表審計的目標(biāo)與一般原則”依然規(guī)定，注冊會計師只是應(yīng)當(dāng)合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。合理保證報表整體不存在重大錯報意味著審計風(fēng)險始終存在，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過計劃和實(shí)施審計工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。下列因素可能影響發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師不能絕對保證報表整體不存在重大錯報：（1）抽樣方法的運(yùn)用；（2）內(nèi)部控制的固有局限性；（3）大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的；（4）獲取審計證據(jù)和形成結(jié)論時涉及大量判斷；（5）某些特殊性質(zhì)的交易和事項可能影響審計證據(jù)的說服力。ISA 200還依然規(guī)定，注冊會計師的責(zé)任是按照審計準(zhǔn)則的要求對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，客戶管理當(dāng)局的責(zé)任是按照適用的財務(wù)報告框架編制和列報財務(wù)報表。注冊會計師對財務(wù)報表的審計不能減輕管理當(dāng)局的責(zé)任。

二、幾點(diǎn)啟示

我國CPA制度恢復(fù)20多年來，獨(dú)立審計的準(zhǔn)則建設(shè)和工作開展取得的成績有目共睹，但由于各種原因，準(zhǔn)則的落實(shí)程度和執(zhí)業(yè)水平還遠(yuǎn)沒有到位。新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則的又對審計工作提出了更高的要求。我們認(rèn)為，應(yīng)努力做好以下方面工作，積極應(yīng)對挑戰(zhàn)：

1.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳仨殞?shí)行，重大錯報風(fēng)險必須認(rèn)清。從新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則規(guī)定看，風(fēng)險基礎(chǔ)審計不是要不要做的問題，而是必須認(rèn)真做好的問題。財務(wù)報表審計就是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，即以重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向的審計，關(guān)鍵是不能曲解其本質(zhì)含義。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬身椫饕耐戎匾墓ぷ骶褪牵涸u估重大錯報風(fēng)險和降低重大錯報風(fēng)險。識別風(fēng)險、評估風(fēng)險是前提，檢查風(fēng)險、降低風(fēng)險是實(shí)質(zhì)。兩者缺一不可，絕不能只重其一。實(shí)務(wù)中有兩種典型錯誤做法，背離風(fēng)險基礎(chǔ)審計的真諦，必須按準(zhǔn)則的本質(zhì)要求予以糾正和規(guī)范：一是剛進(jìn)駐被審計單位就完全憑經(jīng)驗評估風(fēng)險，感覺較好時干脆就不實(shí)施或很少實(shí)施進(jìn)一步審計程序；二是風(fēng)險評估不在行或不想做，項目組一進(jìn)駐單位根本沒摸清客戶重大錯報風(fēng)險，就直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序收集審計證據(jù)，盲人摸象，幾乎發(fā)現(xiàn)不了重大問題。

2.審計工作重心必須前移，審計計劃工作必須加強(qiáng)。收集審計證據(jù)主要包括計劃審計和實(shí)施審計兩類工作。實(shí)務(wù)中大多比較輕計劃、重實(shí)施。新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則要求我們必須將審計工作的重心前移，重視審計計劃工作，花費(fèi)必要成本和相當(dāng)精力在了解客戶及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）上，以識別和評估出重大錯報風(fēng)險。只有以認(rèn)真評估的重大錯報風(fēng)險為基礎(chǔ)，才能制定出有效的審計計劃。我國目前獨(dú)立審計業(yè)務(wù)整體水平不高，關(guān)鍵在于計劃能力不強(qiáng)，說到底是識別和評估重大錯報風(fēng)險的能力不強(qiáng)。一些事務(wù)所的項目組一進(jìn)單位就習(xí)慣拿出老一套的審計程序清單照做，根本不問重大錯報風(fēng)險在哪兒。編審計劃好比開中醫(yī)藥方，中醫(yī)藥方要對癥必須先問癥，審計計劃要能幫助查出重大錯報，就必須先識別評估出重大錯報風(fēng)險。

3.職業(yè)懷疑態(tài)度必須堅持，強(qiáng)制審計程序必須到位。審計職業(yè)的特點(diǎn)決定每個審計人員必須堅持職業(yè)懷疑態(tài)度。職業(yè)懷疑是審計人員必練的基本功。審計人員要養(yǎng)成很強(qiáng)的懷疑意識與能力，需要道德素養(yǎng)、職業(yè)責(zé)任感、應(yīng)有謹(jǐn)慎、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、判斷能力、專業(yè)精神、敏銳眼光的廣泛良性互動和長期同步揉和。保持職業(yè)懷疑并不是孤立存在的一種純精神態(tài)度，而是要求體現(xiàn)于風(fēng)險評估、計劃和實(shí)施程序、收集和評價證據(jù)、形成結(jié)論和意見等審計全過程的具體專業(yè)行為中。可以說，不會職業(yè)懷疑，幾乎就等于不會審計。與此同時，新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則比以前準(zhǔn)則規(guī)定了更多的強(qiáng)制審計程序，比如項目組討論、特別風(fēng)險和全靠實(shí)質(zhì)性程序獲取充分適當(dāng)證據(jù)的風(fēng)險識別及處置、審計工作底稿更詳細(xì)的記錄等，審計人員在實(shí)務(wù)中必須執(zhí)行到位，以減少審計程序的隨意性和盲目性。

4.客戶行業(yè)狀況必須掌握，職業(yè)經(jīng)驗積累必須重視。ISA 315用了124段外加3個附錄的前所未有的特大篇幅，來規(guī)范“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”。這一方面說明風(fēng)險評估很重要，另一方面說明風(fēng)險評估難度相當(dāng)大，對大量的中小型事務(wù)所來說做好風(fēng)險評估更難。ISA 315要求注冊會計師先從下列方面了解被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），再據(jù)以評估財務(wù)報表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險：（1）行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計單位的性質(zhì)及對會計政策的選擇和運(yùn)用；（3）被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；（4）被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；（4）相關(guān)內(nèi)部控制。這些了解不僅內(nèi)容十分寬泛，而且要求必須將了解的信息運(yùn)用于風(fēng)險評估，無疑對事務(wù)所及注冊會計師的能力提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。各事務(wù)所及注冊會計師如再不重視平時對客戶經(jīng)營及行業(yè)狀況的逐步掌握和職業(yè)經(jīng)驗的點(diǎn)滴積累，要達(dá)到新準(zhǔn)則的要求是不可能的。

5.我國現(xiàn)行準(zhǔn)則必須修訂，審計實(shí)務(wù)流程必須改進(jìn)。我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則的制定一直堅持國際化方向，已初步建立起獨(dú)立審計準(zhǔn)則體系。注冊會計師協(xié)會根據(jù)ISA的新正在抓緊修訂我國現(xiàn)行審計風(fēng)險準(zhǔn)則。按工作計劃，目前正在制定4個新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則：一是《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第XX號——會計報表審計的目標(biāo)和一般原則》，依據(jù)新ISA 200制定，擬取代《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第l號——會計報表審計》；二是《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第XX號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》，依據(jù)ISA 315制定，擬取代《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》、《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第20號——計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》和《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第21號——了解被審計單位情況》；三是《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第XX號——針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序》，依據(jù)ISA 330制定；四是《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第XX號——審計證據(jù)》，依據(jù)新ISA 500制定，擬取代《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第5號——審計證據(jù)》。這4個新準(zhǔn)則經(jīng)過在全國范圍內(nèi)征求意見后，計劃于2005年正式頒行。各事務(wù)所及注冊會計師應(yīng)密切關(guān)注和認(rèn)真審計風(fēng)險準(zhǔn)則的新發(fā)展，并積極考慮據(jù)此改進(jìn)審計實(shí)務(wù)流程，切實(shí)提高評估風(fēng)險和發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力。

主要

ISA 315 Understanding the entity and its environment and assessing the risks of material misstatement

ISA 330 auditors procedures in response to assessed risks

ISA 500 （revised） Audit evidence

ISA 200 Objective and general principles governing an audit of financial statements

ISA 300 Planning an audit of financial statements

IAS 310 Knowledge of the business

ISA 400 Risk assessments and internal controls