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經(jīng)管畢業(yè)論文范文1
【關(guān)鍵詞】本科畢業(yè)論文質(zhì)量；提升策略；問(wèn)卷調(diào)查
自1999年我國(guó)高等院校開(kāi)始大規(guī)模擴(kuò)招以來(lái)，高等院校的經(jīng)管類(lèi)專(zhuān)業(yè)得到了空前的發(fā)展，本科人才培養(yǎng)規(guī)模不斷擴(kuò)大，全國(guó)600多所本科院校中有500多所開(kāi)設(shè)了經(jīng)管類(lèi)本科專(zhuān)業(yè)，形成了“校校辦財(cái)經(jīng)”的新格局，人才培養(yǎng)質(zhì)量問(wèn)題仍然是人們普遍關(guān)注的焦點(diǎn)[1]。本科畢業(yè)論文作為高校人才培養(yǎng)的重要構(gòu)成部分，是鍛煉和提高大學(xué)生綜合素質(zhì)和創(chuàng)新能力的關(guān)鍵一環(huán)，可以說(shuō)其實(shí)施的效果在很大程度上直接影響到高校人才的培養(yǎng)質(zhì)量，也是其獲得學(xué)位所必不可少的條件。同時(shí)在本科教學(xué)工作水平評(píng)估中，畢業(yè)論文也是一項(xiàng)重要內(nèi)容，畢業(yè)論文質(zhì)量體現(xiàn)我國(guó)高等教育的教學(xué)質(zhì)量[2]。湖南工業(yè)大學(xué)經(jīng)管類(lèi)專(zhuān)業(yè)的發(fā)展始于1979年，業(yè)已形成以工商管理學(xué)為主體，工商管理、公共管理和經(jīng)濟(jì)學(xué)三大學(xué)科協(xié)調(diào)發(fā)展的基本格局，現(xiàn)有全日制本專(zhuān)科學(xué)生近5080人。近年來(lái)，我校經(jīng)管類(lèi)專(zhuān)業(yè)在如何加強(qiáng)本科畢業(yè)論文質(zhì)量管理方面進(jìn)行了一些有益的探索和嘗試，也取得一定的成效，但我校經(jīng)管類(lèi)本科畢業(yè)論文仍存在總體質(zhì)量不高、抄襲現(xiàn)象屢禁不止、內(nèi)容空洞、論文過(guò)程管理不平衡等諸多問(wèn)題，為此，亟待提出有針對(duì)性的對(duì)策予以應(yīng)對(duì)。
一、經(jīng)管類(lèi)本科畢業(yè)論文質(zhì)量概念的界定
隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的不斷加劇，質(zhì)量問(wèn)題日益成為各行各業(yè)生死攸關(guān)的關(guān)鍵課題。那么質(zhì)量的含義是什么呢？美國(guó)著名的質(zhì)量管理專(zhuān)家克勞斯比認(rèn)為質(zhì)量就是“產(chǎn)品符合規(guī)定要求的程度”，根據(jù)這一定義，筆者認(rèn)為所謂本科論文質(zhì)量其實(shí)質(zhì)就是指畢業(yè)論文寫(xiě)作和論文文本所達(dá)到某些衡量標(biāo)準(zhǔn)的水平和程度[3]。同時(shí)趙英才認(rèn)為畢業(yè)論文質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)包含的評(píng)價(jià)要素有專(zhuān)業(yè)性、創(chuàng)新性、學(xué)術(shù)性、規(guī)范性、科學(xué)性等[4]。畢業(yè)論文質(zhì)量不僅涉及到學(xué)生的撰寫(xiě)、教師的指導(dǎo)、培養(yǎng)的目標(biāo)、學(xué)科的科研水平等諸多因素，同時(shí)高等院校主管部門(mén)的管理績(jī)效對(duì)其也產(chǎn)生了不容忽視的影響。從這個(gè)意義上講，畢業(yè)論文質(zhì)量就是學(xué)生自身學(xué)習(xí)能力、教師指導(dǎo)能力、學(xué)科科研水平和高校主管部門(mén)管理能力等諸多要素相互作用和相互關(guān)聯(lián)的有機(jī)統(tǒng)一的過(guò)程和結(jié)果。所以本科畢業(yè)論文質(zhì)量的評(píng)價(jià)應(yīng)以質(zhì)量為中心，構(gòu)建全員參與、各個(gè)部門(mén)協(xié)同合作，對(duì)畢業(yè)論文的前期準(zhǔn)備、撰寫(xiě)、答辯等全過(guò)程進(jìn)行有效的質(zhì)量監(jiān)控和保障，并借助各種管理方法和手段，使畢業(yè)論文質(zhì)量得以持續(xù)改進(jìn)。基于此，筆者認(rèn)為本科畢業(yè)論文的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)涵蓋兩個(gè)方面的內(nèi)容：一方面是指論文的靜態(tài)質(zhì)量，在此主要關(guān)涉到對(duì)論文的結(jié)果進(jìn)行質(zhì)量管理，具體涵蓋的內(nèi)容有形式質(zhì)量、內(nèi)在質(zhì)量和答辯質(zhì)量。其中形式質(zhì)量是對(duì)論文的結(jié)構(gòu)層次、語(yǔ)言文字以及規(guī)范性、標(biāo)準(zhǔn)性、可讀性方面所作的具體要求。[5]論文的內(nèi)在質(zhì)量則主要是指論文的選題價(jià)值及成果價(jià)值。而所謂答辯質(zhì)量則體現(xiàn)在大學(xué)生的答辯過(guò)程中所展現(xiàn)出來(lái)的語(yǔ)言表達(dá)能力、應(yīng)變能力、分析問(wèn)題能力等綜合素質(zhì)的考核，同時(shí)答辯質(zhì)量的高低也能從一個(gè)側(cè)面反映了學(xué)校對(duì)于論文工作的科學(xué)化管理水平。另一個(gè)方面，本科畢業(yè)論文的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)還應(yīng)包括論文的動(dòng)態(tài)質(zhì)量，所謂畢業(yè)論文的動(dòng)態(tài)質(zhì)量在此主要是指對(duì)論文教學(xué)的全過(guò)程進(jìn)行質(zhì)量管理，對(duì)畢業(yè)論文的前期、中期和后期進(jìn)行質(zhì)量監(jiān)控，并通過(guò)有效的獎(jiǎng)懲機(jī)制，從而使得畢業(yè)論文撰寫(xiě)的過(guò)程監(jiān)控和結(jié)果評(píng)價(jià)得到切實(shí)的貫徹。
二、影響湖南工業(yè)大學(xué)本科畢業(yè)論文質(zhì)量的因素分析
湖南工業(yè)大學(xué)經(jīng)管類(lèi)專(zhuān)業(yè)主要包括有經(jīng)濟(jì)學(xué)類(lèi)和工商管理學(xué)類(lèi)，涉及的專(zhuān)業(yè)有工商管理、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)、人力資源管理、信息管理與信息系統(tǒng)、國(guó)際經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易、會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)管理及金融工程等若干專(zhuān)業(yè)，其中由于投資學(xué)是2015年新增的專(zhuān)業(yè)，目前還沒(méi)有畢業(yè)的學(xué)生，所以此次未有統(tǒng)計(jì)。本次湖南工業(yè)大學(xué)經(jīng)管類(lèi)畢業(yè)論文質(zhì)量調(diào)研采取問(wèn)卷調(diào)查法、訪談法及跟蹤調(diào)查等方法，其中發(fā)放問(wèn)卷100份，回收有效問(wèn)卷86份，有效問(wèn)卷回收率為86%；訪談法則主要是針對(duì)湖南工業(yè)大學(xué)經(jīng)管類(lèi)專(zhuān)業(yè)畢業(yè)論文管理部門(mén)負(fù)責(zé)人及部分參加畢業(yè)論文撰寫(xiě)的學(xué)生，而跟蹤調(diào)查則主要對(duì)2016屆和2017屆經(jīng)管類(lèi)畢業(yè)生的整個(gè)畢業(yè)論文寫(xiě)作過(guò)程進(jìn)行跟蹤調(diào)查，并將相關(guān)信息搜集整理。從質(zhì)量管理系統(tǒng)的角度并結(jié)合本次調(diào)研的數(shù)據(jù)，課題組發(fā)現(xiàn)湖南工業(yè)大學(xué)經(jīng)管類(lèi)本科畢業(yè)論文質(zhì)量的影響因素主要包括管理主體、指導(dǎo)教師、學(xué)生、質(zhì)量保障激勵(lì)機(jī)制及其他外部因素等。
（一）管理主體
管理主體是承擔(dān)本科畢業(yè)論文管理責(zé)任，決定畢業(yè)論文工作管理方向和進(jìn)程的有關(guān)組織和人員，由相關(guān)的管理人員和管理機(jī)構(gòu)所構(gòu)成。這里主要由學(xué)校及學(xué)院等畢業(yè)論文管理者和學(xué)校教務(wù)處、學(xué)院教務(wù)辦及教研室所組成。從此次調(diào)查的情況來(lái)看，近年來(lái)，湖南工業(yè)大學(xué)從學(xué)校層面頒布出臺(tái)了一系列關(guān)于畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）工作的規(guī)章制度，這些規(guī)章制度的出臺(tái)對(duì)于學(xué)校的畢業(yè)論文工作起到了很好的宏觀指導(dǎo)作用，然而由于學(xué)校未頒布對(duì)該項(xiàng)工作具體的操作規(guī)范和實(shí)施細(xì)則，而學(xué)院本身又未出臺(tái)更具體的、有針對(duì)性的相關(guān)管理細(xì)則，其結(jié)果是一方面導(dǎo)致學(xué)生的畢業(yè)論文設(shè)計(jì)（論文）在論文選題、教師指導(dǎo)、成績(jī)?cè)u(píng)定等關(guān)鍵環(huán)節(jié)缺乏有效的監(jiān)管和激勵(lì)約束機(jī)制，其后果是學(xué)生畢業(yè)論文質(zhì)量總體水平欠佳，另一方面是導(dǎo)致學(xué)校各層級(jí)之間職責(zé)不清、管理效果欠佳，也直接影響了畢業(yè)論文質(zhì)量的提升。
（二）指導(dǎo)教師
眾所周知，指導(dǎo)教師是影響畢業(yè)論文質(zhì)量的一個(gè)關(guān)鍵因素。在畢業(yè)論文的撰寫(xiě)過(guò)程中，指導(dǎo)教師適當(dāng)?shù)囊龑?dǎo)、啟發(fā)對(duì)論文質(zhì)量的高低起著至關(guān)重要的作用，不管是從學(xué)生畢業(yè)論文的選題、資料的收集整理，還是論文的框架結(jié)構(gòu)，直至論文的定稿，都需要指導(dǎo)教師2017年第11期下旬刊（總第679期）時(shí)代金融TimesFinanceNO.11，2017（CumulativetyNO.679）細(xì)心的指導(dǎo)。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，能否充分發(fā)揮指導(dǎo)教師的主觀能動(dòng)性是保證畢業(yè)論文質(zhì)量的重要前提條件。在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，有近92%的學(xué)生將自己畢業(yè)論文通過(guò)及取得優(yōu)異成績(jī)歸結(jié)于指導(dǎo)教師的嚴(yán)格監(jiān)督、主動(dòng)指導(dǎo)，還有73%的學(xué)生認(rèn)為是教師在論文選題上的科學(xué)指導(dǎo)，另外還有80%認(rèn)為是教師在資料收集上的幫助及研究方法上的指導(dǎo)等，然而同時(shí)由于學(xué)校生師比偏高、本身科研教學(xué)壓力較大，以及部分教師在思想認(rèn)識(shí)上的不重視等緣由，仍有約9%的學(xué)生認(rèn)為教師在論文指導(dǎo)過(guò)程中不太負(fù)責(zé)任，對(duì)論文的選題、資料的收集及研究方法的指導(dǎo)等方面傾注精力不夠，其結(jié)果就是導(dǎo)致其論文成績(jī)不理想甚至未通過(guò)。
（三）學(xué)生
學(xué)生是畢業(yè)論文工作的主體，在畢業(yè)論文的撰寫(xiě)過(guò)程中發(fā)揮著關(guān)鍵性的角色。學(xué)生的學(xué)習(xí)態(tài)度、知識(shí)結(jié)構(gòu)、科研素養(yǎng)等方面都直接影響著畢業(yè)論文的質(zhì)量和水平。根據(jù)這次的調(diào)查結(jié)果來(lái)看，有相當(dāng)比例的學(xué)生不太重視畢業(yè)論文的撰寫(xiě)任務(wù)，其中有近80%的學(xué)生是在4周以?xún)?nèi)完成其畢業(yè)論文，而在兩周以?xún)?nèi)完成的比例也高達(dá)51%，由此可見(jiàn)，學(xué)生在畢業(yè)論文工作上的時(shí)間和精力是非常有限的。同時(shí)由于學(xué)生缺乏科研的訓(xùn)練，而其自身在自主獲取知識(shí)意識(shí)和能力方面的不足，使其根本無(wú)法完成高質(zhì)量的畢業(yè)論文的撰寫(xiě)，而只能依靠東拼西湊來(lái)完成任務(wù)。
（四）質(zhì)量保障激勵(lì)機(jī)制
近年來(lái)，為促進(jìn)湖南工業(yè)大學(xué)本科畢業(yè)論文質(zhì)量的提升，學(xué)校制定完善了一系列的規(guī)章制度，然而卻疏于管理，缺乏行之有效的質(zhì)量監(jiān)督保障方法，特別是對(duì)于畢業(yè)論文的過(guò)程管理更是如此，畢業(yè)論文的中期管理往往流于形式，而為保障畢業(yè)論文質(zhì)量所制定的諸多規(guī)章制度在實(shí)際工作中也無(wú)法真正落到實(shí)處。同時(shí)，由于缺乏有效的監(jiān)控機(jī)制，教師的畢業(yè)論文工作職責(zé)劃分不清，使得制定的各項(xiàng)規(guī)章制度形同虛設(shè)，再加之，學(xué)校、學(xué)院等各級(jí)部門(mén)對(duì)于畢業(yè)論文指導(dǎo)工作出色的教師和畢業(yè)論文優(yōu)秀的學(xué)生也缺少物質(zhì)與精神上的激勵(lì)，而對(duì)于那些不合格的教師和畢業(yè)論文不及格的學(xué)生也缺乏有力的懲戒措施，以上諸多因素的存在都直接導(dǎo)致了教師和學(xué)生對(duì)于畢業(yè)論文工作的積極性和主動(dòng)性不高。
三、湖南工業(yè)大學(xué)經(jīng)管類(lèi)本科畢業(yè)論文質(zhì)量提升對(duì)策與建議
（一）構(gòu)建完善的畢業(yè)論文質(zhì)量管理體系
畢業(yè)論文質(zhì)量管理體系顧名思義就是對(duì)畢業(yè)論文質(zhì)量進(jìn)行管理的體系，它主要通過(guò)一定的組織形式將組織內(nèi)部各環(huán)節(jié)的質(zhì)量管理行為進(jìn)行有效的組織。完善的質(zhì)量管理體系是做好畢業(yè)論文工作的重要前提和基礎(chǔ)，為此首先應(yīng)科學(xué)構(gòu)建從學(xué)校、學(xué)院到系部的三級(jí)組織管理體系，明確界定不同管理層級(jí)之間的工作職責(zé)，制定更為具體和詳盡的管理規(guī)范和管理細(xì)則，其次要強(qiáng)化畢業(yè)論文質(zhì)量控制流程的管理，實(shí)施全程質(zhì)量監(jiān)控。畢業(yè)論文的撰寫(xiě)歷經(jīng)始于選題、經(jīng)過(guò)開(kāi)題、教師指導(dǎo)、中期檢查到最后的成績(jī)?cè)u(píng)定的全過(guò)程，這一過(guò)程的每一環(huán)節(jié)都與完成質(zhì)量息息相關(guān)，并都會(huì)最終影響畢業(yè)論文的質(zhì)量。鑒于此，為了提高畢業(yè)論文的質(zhì)量，必須對(duì)畢業(yè)論文的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行規(guī)范管理，建立一套行之有效的質(zhì)量監(jiān)控體系。
（二）強(qiáng)化責(zé)任意識(shí)，提高教師的指導(dǎo)水平
指導(dǎo)教師在本科畢業(yè)論文中作用的真正發(fā)揮有賴(lài)于其在畢業(yè)論文工作中責(zé)任意識(shí)的強(qiáng)化、指導(dǎo)能力的提高、指導(dǎo)方法的改進(jìn)與自身修養(yǎng)的加強(qiáng)[7]。由于畢業(yè)論文質(zhì)量的高低在很大程度上取決于指導(dǎo)教師的全程指導(dǎo)，因此畢業(yè)論文的指導(dǎo)教師一定要具備高度的責(zé)任意識(shí)，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)闹螌W(xué)態(tài)度和工作作風(fēng)。同時(shí)高質(zhì)量的畢業(yè)論文還要求有好的選題和創(chuàng)新，而好的選題和創(chuàng)新主要來(lái)自于教師的指導(dǎo)。這就要求教師不僅具有系統(tǒng)扎實(shí)的理論知識(shí)，而且對(duì)學(xué)術(shù)前沿動(dòng)態(tài)有敏銳的洞察力?？梢哉f(shuō)，指導(dǎo)教師的科研能力和水平直接影響了學(xué)生畢業(yè)論文的的質(zhì)量，為了提高畢業(yè)論文的質(zhì)量，培養(yǎng)創(chuàng)新型人才，必須大力提升指導(dǎo)教師的科研能力和指導(dǎo)水平。
（三）加強(qiáng)對(duì)學(xué)生科研能力的培養(yǎng)
本科教學(xué)實(shí)踐證明，通過(guò)加強(qiáng)對(duì)本科生科研能力的培養(yǎng)，有利于大學(xué)本科教育質(zhì)量的提高，有利于提高本科生的創(chuàng)新性，有利于學(xué)校綜合核心競(jìng)爭(zhēng)力的提高。針對(duì)目前湖南工業(yè)大學(xué)學(xué)生現(xiàn)狀，學(xué)校應(yīng)該將學(xué)生科研能力的培養(yǎng)融入到日常教學(xué)中，在培養(yǎng)方案中增設(shè)社會(huì)調(diào)研、論文撰寫(xiě)、課程設(shè)計(jì)、學(xué)年論文、企業(yè)參觀實(shí)習(xí)等環(huán)節(jié)，逐步提升學(xué)生的科研素養(yǎng)。另外，還可以通過(guò)使學(xué)生了解和參與科學(xué)研究活動(dòng)，從而激發(fā)他們的科學(xué)興趣，培養(yǎng)他們的科研思維，塑造其嚴(yán)謹(jǐn)?shù)目蒲袘B(tài)度，使得學(xué)生們?cè)谒枷肷?、行?dòng)上能投入到畢業(yè)論文工作中去，繼而形成良好畢業(yè)論文工作氛圍，為本科畢業(yè)論文質(zhì)量評(píng)價(jià)打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
（四）加強(qiáng)畢業(yè)論文質(zhì)量評(píng)價(jià)機(jī)制和激勵(lì)約束機(jī)制建設(shè)
畢業(yè)論文質(zhì)量評(píng)價(jià)機(jī)制是評(píng)價(jià)本科生畢業(yè)論文質(zhì)量?jī)?yōu)劣的尺度和標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)畢業(yè)論文質(zhì)量有深刻的影響。基于此，湖南工業(yè)大學(xué)畢業(yè)論文質(zhì)量評(píng)價(jià)機(jī)制的建設(shè)，應(yīng)構(gòu)建全方位、多層次的適合我校實(shí)際的畢業(yè)論文質(zhì)量評(píng)價(jià)機(jī)制。所謂全方位、多層次的畢業(yè)論文質(zhì)量評(píng)價(jià)機(jī)制，不僅涉及參與評(píng)價(jià)主體的多樣化，而且還涵蓋評(píng)價(jià)的角度與方法，也就是說(shuō)質(zhì)量評(píng)價(jià)既應(yīng)該有結(jié)果評(píng)價(jià)，還應(yīng)該有論文撰寫(xiě)過(guò)程、相關(guān)環(huán)節(jié)的評(píng)價(jià)以及社會(huì)評(píng)價(jià)等內(nèi)容[6]。同時(shí)還要建立畢業(yè)論文獎(jiǎng)懲機(jī)制。特別是要加強(qiáng)對(duì)抄襲現(xiàn)象的處罰力度。當(dāng)然事后的懲處，震懾作用是暫時(shí)的，難有長(zhǎng)效，關(guān)鍵是要培養(yǎng)學(xué)生的實(shí)地調(diào)查能力和習(xí)慣，讓學(xué)術(shù)誠(chéng)信內(nèi)化為學(xué)生穩(wěn)固的信念，逐步培養(yǎng)起求真務(wù)實(shí)的作風(fēng)。
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經(jīng)管畢業(yè)論文范文2
二戰(zhàn)結(jié)束后，東亞的日本及新獨(dú)立的韓國(guó)和新加坡等國(guó)家，在較長(zhǎng)的時(shí)間里保持了經(jīng)濟(jì)的高速增長(zhǎng)，成功地由低收入國(guó)家擠進(jìn)高收入國(guó)家的行列。這些國(guó)家不僅在經(jīng)濟(jì)上成就斐然，在制度建設(shè)上亦具有特色。當(dāng)然，這些國(guó)家的發(fā)展之路絕非平坦，在發(fā)展的進(jìn)程中充滿了挑戰(zhàn)，有時(shí)候甚至是遭遇挫折。從 20 世紀(jì)90 年初開(kāi)始，日本陷入了長(zhǎng)期的衰退，失去的二十年彌漫日本社會(huì); 1998 年亞洲金融危機(jī)相繼襲擊新加坡、韓國(guó)，雖然受打擊的程度各不相同，但迫使兩國(guó)進(jìn)行調(diào)整。筆者以為，日本、韓國(guó)和新加坡等在發(fā)展過(guò)程中的成功與挫折，不但為比較研究提供了典型的素材，而且也是檢閱與豐富制度建設(shè)理論的機(jī)會(huì)。
政治學(xué)和社會(huì)科學(xué)的其他學(xué)科在研究國(guó)家轉(zhuǎn)型時(shí)提出了俘獲型國(guó)家、勾結(jié)型國(guó)家、掠奪型國(guó)家、失敗國(guó)家、依附型國(guó)家、發(fā)展型國(guó)家、自主型國(guó)家和工具型國(guó)家等概念。這些概念并不是規(guī)范意義上的國(guó)家形態(tài)，而是從國(guó)家治理的角度提出的。具體來(lái)說(shuō)，國(guó)家形態(tài)是指一個(gè)國(guó)家在特定時(shí)期因國(guó)家社會(huì)互動(dòng)所形成的政治形態(tài)( 治理結(jié)構(gòu)) ，以及由此政治形態(tài)而產(chǎn)生的政治過(guò)程和治理績(jī)效。〔1〕東亞的日本、韓國(guó)和新加坡是國(guó)際學(xué)術(shù)界公認(rèn)的典型的發(fā)展型國(guó)家?！?〕根據(jù)查默斯約翰遜對(duì)日本經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，發(fā)展型國(guó)家的構(gòu)成要素有： 第一，存在著一個(gè)規(guī)模不大、薪金不高，而又具備高級(jí)管理才能的精英官僚隊(duì)伍，其職責(zé)是識(shí)別和選擇需要發(fā)展的產(chǎn)業(yè)( 產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)政策) 、促使選定產(chǎn)業(yè)迅速發(fā)展的最佳方案( 產(chǎn)業(yè)合理化政策) 、在指定的戰(zhàn)略部門(mén)中監(jiān)督競(jìng)爭(zhēng)以確保在經(jīng)濟(jì)上的正常運(yùn)行和效率。第二，具有一種官僚隊(duì)伍擁有充足的空間可以實(shí)施創(chuàng)新和有效辦事的政治制度，即政府的立法和司法部門(mén)不得超越保險(xiǎn)閥的功能。第三，完善順應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律的國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)方式，在執(zhí)行產(chǎn)業(yè)政策時(shí)，國(guó)家必須注意保持競(jìng)爭(zhēng)，但競(jìng)爭(zhēng)的程度不超過(guò)經(jīng)濟(jì)優(yōu)先的目標(biāo)。第四，具備一個(gè)像通產(chǎn)省這樣的導(dǎo)航機(jī)構(gòu)?！?〕阿圖爾科利從三個(gè)維度概括了發(fā)展型國(guó)家： 第一，在國(guó)家結(jié)構(gòu)的變遷上，具有清晰變遷議程的中央權(quán)威的建立; 權(quán)威的非人格化; 經(jīng)由紀(jì)律嚴(yán)明的官僚的建立，國(guó)家權(quán)威自上而下的滲透到社會(huì)之中。第二，國(guó)家首次建立了許多經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu)，而且提高了國(guó)家指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)的能力。第三，國(guó)家和社會(huì)建立了一種新型關(guān)系： 在農(nóng)村和城市，國(guó)家與有產(chǎn)階級(jí)建立了聯(lián)盟，一方面，國(guó)家欲求并成功地保證了生產(chǎn)的持續(xù)增長(zhǎng)，有產(chǎn)集團(tuán)得到了足以保證持續(xù)盈利的政治支持; 另一方面，采取成功的壓制勞工的策略控制農(nóng)民和工人?！?〕
結(jié)合約翰遜和科利等人的分析，我們可以確定，發(fā)展型國(guó)家在東亞一些國(guó)家的出現(xiàn)，是這些國(guó)家在國(guó)家治理上的重大轉(zhuǎn)型。一是治理權(quán)威的確立。對(duì)于日本來(lái)說(shuō)，并不存在樹(shù)立以發(fā)展導(dǎo)向的中央權(quán)威問(wèn)題。因?yàn)槿毡咀悦髦尉S新以來(lái)，一直是國(guó)家主導(dǎo)著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。日本要解決的是更新權(quán)威的合法性基礎(chǔ)。戰(zhàn)后美國(guó)占領(lǐng)當(dāng)局推行的民主改革，完成了這一任務(wù)。對(duì)韓國(guó)和新加坡而言，則是建立有效的中央權(quán)威或者最高國(guó)家權(quán)威，改變過(guò)去國(guó)家在發(fā)展經(jīng)濟(jì)、推動(dòng)社會(huì)變遷等問(wèn)題上無(wú)所作為，或能力低下的狀態(tài)，使國(guó)家擁有調(diào)控社會(huì)勢(shì)力、將自己的意志滲透進(jìn)社會(huì)之中的能力。二是在治理體制上，限制、弱化立法、司法機(jī)關(guān)的作用，突出行政機(jī)關(guān)在發(fā)展經(jīng)濟(jì)上的主導(dǎo)地位; 設(shè)立新的經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu)，作為國(guó)家落實(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展議程的最重要的組織載體; 建立紀(jì)律嚴(yán)明的、精干的官僚隊(duì)伍，保證其不受黨派政治的左右，使其能夠根據(jù)國(guó)家不同發(fā)展階段的要求提出并實(shí)施相應(yīng)的產(chǎn)業(yè)政策; 國(guó)家與城鄉(xiāng)有產(chǎn)集團(tuán)結(jié)盟，國(guó)家支持有產(chǎn)集團(tuán)發(fā)展經(jīng)濟(jì)的活動(dòng)，有產(chǎn)集團(tuán)則對(duì)國(guó)家壓制工人和農(nóng)民的行為予以支持。三是在治理的內(nèi)容上，國(guó)家將發(fā)展經(jīng)濟(jì)視為第一目標(biāo)、第一任務(wù)，其他的一切工作都圍繞發(fā)展經(jīng)濟(jì)展開(kāi)。
經(jīng)管畢業(yè)論文范文3
2008年美國(guó)爆發(fā)金融危機(jī)，至今已三年有余，危機(jī)不僅給西方國(guó)家?guī)?lái)嚴(yán)重困難，而且迅速影響到全世界。2009年全球經(jīng)濟(jì)下跌0.6%，西方國(guó)家下跌3.4%，國(guó)際貿(mào)易萎縮23%，國(guó)際直接投資下降37%，失業(yè)人數(shù)增加3000多萬(wàn)。2010年經(jīng)濟(jì)雖然有所復(fù)蘇，但增長(zhǎng)乏力，美歐經(jīng)濟(jì)僅增長(zhǎng)了2.8%和1.7%，全球經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)5%主要是由于發(fā)展中國(guó)家經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)帶動(dòng)的。今年疲勢(shì)依舊，西方國(guó)家赤字增加，債臺(tái)高筑，失業(yè)人數(shù)居高不下，勞動(dòng)群眾示威此起彼伏，表達(dá)自己的不滿。西方金融危機(jī)是資本主義基本矛盾的反映，它周期性地出現(xiàn)，隔七八年必來(lái)一次，不自今日始，也不會(huì)至此結(jié)束。但這次金融危機(jī)有其特點(diǎn)，告訴了我們很多值得深思的東西，值得加以研究。這里僅提出幾個(gè)與我國(guó)社會(huì)發(fā)展與時(shí)代進(jìn)步有關(guān)的問(wèn)題，談一點(diǎn)看法。
美國(guó)這次金融危機(jī)是由次貸泡沫破裂引發(fā)的，是虛擬資本天馬行空式的發(fā)展與實(shí)體經(jīng)濟(jì)嚴(yán)重脫離的必然結(jié)果。虛擬資本與實(shí)體經(jīng)濟(jì)嚴(yán)重背離，暴露出資本逐利的本質(zhì)，逐利達(dá)到反常的程度，不僅使資本與勞動(dòng)的矛盾激化，而且使借貸資本與實(shí)體資本矛盾激化，借貸資本之間的矛盾激化，危機(jī)必然爆發(fā)。
虛擬資本是資本主義發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。以股票、有價(jià)證券、國(guó)債為代表的虛擬資本，自身沒(méi)有價(jià)值、它所代表的資本的貨幣價(jià)值也是虛擬的，只是代表有權(quán)取得未來(lái)剩余價(jià)值的資本所有權(quán)證書(shū)。股份制和債券制可以使資本與資本持有者分離，使資本持有者的資本在保持資本所有權(quán)并索取一定剩余價(jià)值權(quán)的基礎(chǔ)上與實(shí)有資本相結(jié)合，使閑散資本通過(guò)買(mǎi)賣(mài)流通集中集聚和重新組合，在很大程度上反映了社會(huì)化大生產(chǎn)的客觀需要。這是非股份制經(jīng)濟(jì)所不能完成的。它這種可以分離買(mǎi)賣(mài)組合，所有權(quán)及剩余索取權(quán)含量會(huì)隨著其市場(chǎng)價(jià)值變化而變化波動(dòng)的特點(diǎn)，使之既具有集聚資本、促進(jìn)社會(huì)化大生產(chǎn)發(fā)展作用的一面，又具有風(fēng)險(xiǎn)、投機(jī)和欺詐、破壞生產(chǎn)力的一面。由于股票價(jià)格會(huì)受供求關(guān)系、輿論、政治形勢(shì)等多種因素的影響，與預(yù)期股息收益成正比，而與銀行利息成反比，可以脫離實(shí)體資本實(shí)際運(yùn)行狀況，這就不可避免地會(huì)產(chǎn)生投機(jī)和欺詐，成為資本榨取剩余價(jià)值的一種手段。馬克思指出：股份制再生產(chǎn)出了一種新的金融貴族，一種新的寄生蟲(chóng)，一種發(fā)起人、創(chuàng)業(yè)人和徒有其名的董事;并在創(chuàng)立公司、發(fā)行股票和進(jìn)行股票交易方面再生產(chǎn)出了一整套投機(jī)和欺詐活動(dòng)。 ② 因?yàn)樨?cái)產(chǎn)在這里是以股票的形式存在的，所以它的運(yùn)動(dòng)和轉(zhuǎn)移就純粹變成了交易所賭博的結(jié)果。恩格斯說(shuō)：證券交易所是資本主義贏利的頂峰，在那里所有權(quán)完全直接變成了盜竊。③
100年后的今天，資本主義由自由競(jìng)爭(zhēng)階段發(fā)展到壟斷階段，再發(fā)展到金融資本壟斷階段。資本主義的寄生性與腐朽性進(jìn)一步發(fā)展，資本主義虛擬資本及其投機(jī)、欺詐性也有了新的更大發(fā)展。其生產(chǎn)職能下降，投機(jī)、欺詐職能上升為主體地位;聚集資本的職能下降，利用資本運(yùn)動(dòng)逐利的職能上升為主體地位;規(guī)模無(wú)比增大，實(shí)體資本規(guī)模下降，虛擬資本規(guī)模上升為主體地位。2006年美國(guó)金融衍生品總量達(dá)518萬(wàn)億美元，是GDP的40倍，其中各種債券和資產(chǎn)券是GDP的6.8倍;現(xiàn)在金融衍生品總量則發(fā)展到高達(dá)GDP的418倍。美國(guó)制造業(yè)的產(chǎn)值占GDP的比例由1960年的29.7%，下降為1980年的23.5%，1987年的20%，2007年的不到12%，虛擬經(jīng)濟(jì)和服務(wù)業(yè)的產(chǎn)值占GDP的比例則從1950年的11%上升為80%，而金融、房地產(chǎn)服務(wù)業(yè)的利潤(rùn)則占到總利潤(rùn)的70%。美國(guó)本來(lái)是世界上最大的物質(zhì)生產(chǎn)基地，能源、鋼鐵、汽車(chē)、制造業(yè)都居世界第一位，這些年來(lái)這些產(chǎn)業(yè)都逐步衰落了。制造業(yè)不斷空洞化，證券業(yè)、軍事工業(yè)以及與軍事有關(guān)的高科技研究卻瘋狂發(fā)展。美國(guó)每年軍事開(kāi)支高達(dá)5000多億美元，軍事開(kāi)支占世界軍事開(kāi)支的40%。債臺(tái)高筑。2010年，美國(guó)公債達(dá)到11萬(wàn)億美元，占GDP的54%和稅收的674%，每年借款占稅收的248%。美國(guó)財(cái)政部必須每年再支付其債務(wù)的一半以上，國(guó)債券利息占到債務(wù)負(fù)擔(dān)的34%。不僅國(guó)家負(fù)債，老百姓也負(fù)債。美國(guó)家庭私人負(fù)債由1979年占GDP的46%，上升為2007年98%，負(fù)債比自有資金高50多倍。1974~2008年，美國(guó)家庭負(fù)債由6800億美元增至14萬(wàn)億美元，④平均每個(gè)家庭負(fù)債21.7萬(wàn)美元。
其他西方國(guó)家的情況也是這樣。二戰(zhàn)以來(lái)，西方國(guó)家GDP年平均增長(zhǎng)不到4%，全球貿(mào)易年平均增長(zhǎng)6%，但貨幣則以年15%以上的速度增長(zhǎng)。2010年全球經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)4%，股市值年增長(zhǎng)達(dá)到14.8%。2010年全球貨幣交易額超過(guò)1000萬(wàn)億美元，其中與物質(zhì)生產(chǎn)有關(guān)的僅占1%，貨幣存量比GDP高16倍。2007年，世界外匯資本和金融衍生品交易量為3259萬(wàn)億美元，是當(dāng)年世界GDP的67倍;2009年，全球外匯市場(chǎng)日均成交量4.2萬(wàn)億美元，是商品和服務(wù)量日交易量的90倍;金融衍生品場(chǎng)內(nèi)交易日成交量10萬(wàn)億美元，達(dá)到產(chǎn)品和服務(wù)日交易量的200多倍。2010年全球債券市場(chǎng)109萬(wàn)億美元，是全球GDP的1.9倍。⑤2010年，歐洲的公債相當(dāng)于GDP的80%，其中英國(guó)為100%，日本為204%，加拿大為100%，法國(guó)為77%，希臘為135%，其中2/3是欠國(guó)外的。
西方國(guó)家虛擬資本如此瘋狂地發(fā)展，是資本主義制度發(fā)展的必然結(jié)果，是資本本性的必然反映，是資本主義寄生性、腐朽性、垂死性發(fā)展的集中表現(xiàn)。
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畢業(yè)論文
（二）宏觀意義
實(shí)施abc的深刻意義，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不局限于企業(yè)自身。
1、在控制和制止國(guó)有資產(chǎn)流失方面，abc能夠更科學(xué)地核算效益，向政府反饋準(zhǔn)確的信息，使政府進(jìn)行有效的管理控制，防止個(gè)別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國(guó)家利益，有效地保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)。
2、目前會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，固然不少是故意造假所致，但是不科學(xué)的核算方法，也會(huì)加劇其嚴(yán)重性。逐漸普遍化的高科技、自動(dòng)化的企業(yè)，不能排除利用傳統(tǒng)成本法虛報(bào)利潤(rùn)和資產(chǎn)狀況的可能性。采用abc有助于使社會(huì)擁有可靠的經(jīng)濟(jì)信息，維護(hù)會(huì)計(jì)行業(yè)的誠(chéng)信形象。
3、在國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)中，成本核算的科學(xué)性，只影響到企業(yè)之間的利益分配，不影響國(guó)家的總體稅收。加入wto后，國(guó)際資本流動(dòng)日益頻繁，尤其先進(jìn)的外國(guó)企業(yè)實(shí)行了abc后，國(guó)內(nèi)企業(yè)如果仍然采用傳統(tǒng)的成本法，則不僅會(huì)使企業(yè)處于十分不利的局面；而且跨國(guó)企業(yè)還可能故意利用傳統(tǒng)成本法的不科學(xué)性，隱蔽地實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價(jià)，把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率較低的國(guó)家和地區(qū)，會(huì)造成資本外流，使國(guó)家稅收等宏觀利益遭受損失。而推廣應(yīng)用abc，則有助于在國(guó)際貿(mào)易和跨國(guó)資本流動(dòng)中維護(hù)國(guó)家的利益。
第二節(jié)abc的適用條件和在我國(guó)應(yīng)用的可行性
（一）abc的適用條件
綜上所述，abc有著深刻的現(xiàn)實(shí)意義。但同時(shí)要承認(rèn)，abc的應(yīng)用也是有條件的。比如：
1、從生產(chǎn)組織制度上看，abc關(guān)注“資源作業(yè)產(chǎn)品”的每個(gè)環(huán)節(jié)，從最詳細(xì)的作業(yè)開(kāi)始設(shè)置賬戶，成本計(jì)算過(guò)程復(fù)雜了許多，需要精確而高效的成本統(tǒng)計(jì)、計(jì)算、管理系統(tǒng)，因此需要jit這樣科學(xué)的生產(chǎn)組織和嚴(yán)格的管理制度作保證，要求企業(yè)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無(wú)誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)率和綜合效益的目的。
2、從內(nèi)部控制效果上來(lái)看，各個(gè)作業(yè)中心也是相對(duì)獨(dú)立的利益集團(tuán)，他們能否主動(dòng)地提供abc需要的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，是一個(gè)較難解決的問(wèn)題。企業(yè)管理層需要加強(qiáng)對(duì)作業(yè)中心的控制，努力提高各個(gè)作業(yè)責(zé)任人的素質(zhì)，保證責(zé)任人提供的信息真實(shí)準(zhǔn)確。
3、從會(huì)計(jì)人員構(gòu)成上講，企業(yè)需要聘請(qǐng)abc專(zhuān)家小組，這又容易導(dǎo)致abc本身成本過(guò)大。因此，在可接受的成本下?lián)碛凶銐虻牧私鈇bc的會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，是又一個(gè)必要條件。
4、從成本構(gòu)成上講，有些制造企業(yè)，直接成本較大，沒(méi)有必要使用abc，相反，間接費(fèi)用較高的企業(yè)，在管理當(dāng)局對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算準(zhǔn)確度不滿、生產(chǎn)制造復(fù)雜性大、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜、作業(yè)類(lèi)別多、生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，同時(shí)市場(chǎng)對(duì)不同型號(hào)產(chǎn)品的需求變動(dòng)較大，從而導(dǎo)致生產(chǎn)調(diào)度部門(mén)進(jìn)行生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備的次數(shù)及成本增加，并且擁有現(xiàn)代化會(huì)計(jì)系統(tǒng)等條件下，應(yīng)用abc才是比較有意義的。
（二）我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)
具有應(yīng)用abc的可行性
從abc產(chǎn)生的根據(jù)、背景和應(yīng)用條件的分析中，人們很自然地覺(jué)得:abc和abm應(yīng)用的前提條件必須有一個(gè)高科技制造環(huán)境?？紤]到我國(guó)不少企業(yè)仍然屬于勞動(dòng)密集型，我國(guó)企業(yè)在目前應(yīng)用abc和abm條件是否還不太成熟？筆者認(rèn)為，改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)電子技術(shù)革命加速發(fā)展，進(jìn)而產(chǎn)生了越來(lái)越多高度自動(dòng)化的先進(jìn)制造企業(yè)，提供了日益先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)，也帶來(lái)了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革，abc這種成本管理的新思維、新理念在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)是可以率先推行、逐步推廣的。主要表現(xiàn)為：
1、從生產(chǎn)的組織管理上講，雖然目前jit、“零存貨制度”和“零缺陷制度”等在中國(guó)還很難完全做到，但是，由于電子信息技術(shù)等自動(dòng)化設(shè)備的推廣，先進(jìn)的制造企業(yè)完全有能力通過(guò)努力降低存貨量、縮短生產(chǎn)周期、提高產(chǎn)品質(zhì)量、改善經(jīng)營(yíng)設(shè)備、提高員工綜合素質(zhì)等途徑來(lái)努力接近jit的標(biāo)準(zhǔn)。與jit和零庫(kù)存相關(guān)的單元式生產(chǎn)、全面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。
2、政府多年來(lái)大力改善交通狀況，縮短了原材料和產(chǎn)品的運(yùn)送周期，也進(jìn)一步使abc具有了可行性。
3、從市場(chǎng)需求上講，客戶對(duì)多樣化、小批量和非經(jīng)常性的商品需求越來(lái)越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產(chǎn)的方針，而應(yīng)該快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種、少批量的產(chǎn)品。相應(yīng)地，企業(yè)傳統(tǒng)的原材料采購(gòu)與產(chǎn)品制造過(guò)程將發(fā)生深刻的變化，原來(lái)為采購(gòu)、制造和企業(yè)決策服務(wù)的周期性的產(chǎn)品成本計(jì)量與控制手段、會(huì)計(jì)決策理論、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法等也將發(fā)生相應(yīng)變革，使abc這樣靈活多變而又科學(xué)準(zhǔn)確的成本核算和經(jīng)營(yíng)管理方法，具備了存在的基礎(chǔ)。
4、從成本結(jié)構(gòu)上講，在先進(jìn)的制造環(huán)境下，許多人工已被機(jī)器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機(jī)器、設(shè)備等固定成本比例大大上升。據(jù)報(bào)道，七十年前的間接費(fèi)用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費(fèi)用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的3～5%左右。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的制造成本法不能正確反映產(chǎn)品成本信息，從而不能正確核算企業(yè)自動(dòng)化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會(huì)計(jì)信息，甚至導(dǎo)致企業(yè)總體獲利水平下降。這種形勢(shì)既為abc提供了必要性，也進(jìn)一步為abc提供了生存的土壤。
5、自動(dòng)化程度比較高的先進(jìn)制造企業(yè)，通常都有大量素質(zhì)較高的青年會(huì)計(jì)人才，為abc提供了人才基礎(chǔ)。
6、隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和法制化管理意識(shí)的增強(qiáng)，自動(dòng)化程度較高的企業(yè)逐漸建立了完善的內(nèi)部控制制度，為作業(yè)中心和作業(yè)鏈的有效控制提供了條件。
可見(jiàn)，在我國(guó)自動(dòng)化程度較高的先進(jìn)制造企業(yè)，abc基本具備了可行性。
第三章abc的應(yīng)用現(xiàn)狀及在我國(guó)推廣的途徑
本章從分析abc在國(guó)內(nèi)外應(yīng)用的總體狀況著手，通過(guò)總結(jié)實(shí)施abc的成功經(jīng)驗(yàn)和失敗教訓(xùn)，來(lái)探討如何在先進(jìn)制造企業(yè)中推廣應(yīng)用abc。
第一節(jié)abc的應(yīng)用現(xiàn)狀
（一）國(guó)際上的應(yīng)用狀況
盡管abc在各國(guó)學(xué)術(shù)界很早就已出現(xiàn)，abc的知識(shí)也越來(lái)越被人所熟知，但其實(shí)際應(yīng)用并不廣泛。armitage和nicholson等學(xué)者比較了加拿大企業(yè)和其他國(guó)家企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實(shí)施abc的企業(yè)比例較?。杭幽么?992年為14％；英國(guó)1990年為6％；美國(guó)1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣，1993年teoh和schoch也發(fā)現(xiàn)abc的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來(lái)西亞為13％。1995年inners和mitchell的調(diào)查顯示英國(guó)公司有20％采用abc。
雖然各國(guó)對(duì)abc的應(yīng)用并不廣泛，但是，就這些運(yùn)用了abc理論的企業(yè)來(lái)講，對(duì)abc的滿意度還是比較高的，認(rèn)為實(shí)施abc至少改善了會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)的某一個(gè)領(lǐng)域（如在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系上有重要突破），對(duì)abc在產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品定價(jià)及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對(duì)成本削減上的滿意程度、常務(wù)經(jīng)理對(duì)abc信息的利用頻率也很高。在使用abc之前，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)主要是為財(cái)務(wù)相關(guān)部門(mén)和外部報(bào)告而設(shè)計(jì)的，它們的服務(wù)對(duì)象很有限，而且企業(yè)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性很少有信心；但是abc和作業(yè)鏈管理法可以廣泛服務(wù)于各個(gè)利益主體，支持了產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價(jià)和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準(zhǔn)確性、可靠性。這些局部的成功都為中國(guó)企業(yè)推廣應(yīng)用abc提供了必要的信心和寶貴的經(jīng)驗(yàn)。
（二）香港地區(qū)應(yīng)用abc的基本情況
abc在過(guò)去10年中受到了廣泛的關(guān)注，但是截止至1999年，abc在香港的使用并不廣泛。調(diào)查顯示，1999年香港地區(qū)有10家企業(yè)已經(jīng)使用abc（4家上市公司和6家非上市公司），使用abc的平均年度為四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將實(shí)施；在沒(méi)有使用、暫時(shí)也不打算使用abc的76家公司中有37家知道abc知識(shí)，有39家知之甚少。很顯然，大部分公司接觸abc的時(shí)間還不長(zhǎng)。
1、使用abc的行業(yè)情況。香港公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高，這點(diǎn)和工業(yè)制造企業(yè)使用abc程度較高的假設(shè)并不相符，因?yàn)楣I(yè)企業(yè)通常被認(rèn)為是自動(dòng)化程度較高的行業(yè)，具有使用abc的優(yōu)勢(shì)。這大概是由于公用事業(yè)（如電力、自來(lái)水等）業(yè)務(wù)種類(lèi)固定，規(guī)范化較強(qiáng)，易于開(kāi)展abc比較復(fù)雜的會(huì)計(jì)操作。
2、abc的使用者和非使用者的比較。香港使用abc的公司比沒(méi)有使用的企業(yè)規(guī)模要大一些?？梢酝茰y(cè)，由于其本身的復(fù)雜性，規(guī)模較大的公司對(duì)精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個(gè)復(fù)雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來(lái)實(shí)施abc。
3、產(chǎn)品的多樣性。與經(jīng)典理論不同，香港產(chǎn)品比較復(fù)雜的企業(yè)使用abc反而較少，這大概是由于產(chǎn)量大、種類(lèi)多的產(chǎn)品成本分配更加困難，導(dǎo)致對(duì)不少香港公司而言，實(shí)施abc太復(fù)雜、太昂貴，還不如使用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法。這也說(shuō)明不少企業(yè)還沒(méi)有認(rèn)識(shí)到abc對(duì)于產(chǎn)量大、種類(lèi)多的產(chǎn)品分配活動(dòng)的重大意義。
4、競(jìng)爭(zhēng)的壓力。1991年cooper和kaplan認(rèn)為：公司內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)程度比較高的時(shí)候，abc將會(huì)發(fā)揮重要的優(yōu)勢(shì)，因?yàn)楦叨雀?jìng)爭(zhēng)性的產(chǎn)品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來(lái)確定真實(shí)的盈利情況。然而，在競(jìng)爭(zhēng)壓力方面，香港使用和沒(méi)有使用abc的企業(yè)并不存在顯著的差別。這說(shuō)明香港企業(yè)應(yīng)用abc具有一定的主動(dòng)性，并非迫于形勢(shì)、被動(dòng)應(yīng)戰(zhàn)，但是也難免使這些香港企業(yè)對(duì)abc的必要性和迫切性感受不深。
5、成本結(jié)構(gòu)。理論上講，abc和傳統(tǒng)成本計(jì)算法的一個(gè)重要區(qū)別在于對(duì)間接費(fèi)用（制造成本）的分配上，如果企業(yè)的制造費(fèi)用很高的話，使用abc會(huì)比較有效。但是在香港，使用和沒(méi)有使用abc的公司，間接費(fèi)用比例并沒(méi)有顯著的區(qū)別。這進(jìn)一步表明，香港企業(yè)采用abc不是被迫的，而是具有一定主動(dòng)性，但是也決定了這些企業(yè)中abc對(duì)傳統(tǒng)成本信息失真的改進(jìn)作用不會(huì)太明顯。
6、實(shí)施abc的動(dòng)因。為了主動(dòng)獲取更為準(zhǔn)確的成本信息是部分香港企業(yè)使用abc很重要的原因，為了積極改善經(jīng)營(yíng)也是一個(gè)重要因素。
7、實(shí)施abc得到的支持。最高管理部門(mén)是其主要支持者，這又為進(jìn)一步應(yīng)用abc創(chuàng)造了條件。
8、應(yīng)用abc實(shí)踐中的難點(diǎn)。香港企業(yè)實(shí)施abc最困難的是如何保證作業(yè)中心為abc系統(tǒng)收集準(zhǔn)確可靠的資料，同時(shí)，在新的作業(yè)活動(dòng)、新產(chǎn)品和新機(jī)構(gòu)中實(shí)施abc同樣是一項(xiàng)非常困難的工作，將abc與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)有機(jī)結(jié)合、實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過(guò)渡也是一項(xiàng)有挑戰(zhàn)的工作，需要補(bǔ)充新的熟練技術(shù)人員。這些與經(jīng)典abc理論是一致的。
但是，調(diào)查顯示，標(biāo)識(shí)作業(yè)成本庫(kù)和確定成本動(dòng)因被認(rèn)為是abc組成因素中最簡(jiǎn)單的，這和經(jīng)典abc研究的結(jié)論剛好相反（因?yàn)閍bc理論認(rèn)為，正確確定成本動(dòng)因是很困難的）。這大概是一些香港企業(yè)對(duì)abc內(nèi)涵和本質(zhì)的認(rèn)識(shí)不足造成的。比如，香港部分企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會(huì)計(jì)系統(tǒng)非常類(lèi)似abc，但他們不叫abc；相反有些自稱(chēng)使用abc的公司，卻使用傳統(tǒng)的“成本庫(kù)”和“成本動(dòng)因”，而沒(méi)有使用abc特征的成本庫(kù)和成本動(dòng)因。又比如，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門(mén)并不是香港支持abc的重要力量，比其它部門(mén)更少使用abc的數(shù)據(jù)，固然有可能因?yàn)橐恍?huì)計(jì)人員認(rèn)為abc對(duì)他們已經(jīng)建立起來(lái)的工作構(gòu)成了威脅，但是更有可能由于會(huì)計(jì)人員對(duì)abc知識(shí)了解甚少。這些都說(shuō)明abc在香港仍然是一個(gè)新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實(shí)踐。
9、對(duì)abc的滿意程度。香港公司對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算法持有較低的滿意程度，在使用abc之后，大多數(shù)方面如業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、成本削減、過(guò)程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了100％。而且，隨著實(shí)踐的不斷深入，香港企業(yè)對(duì)abc的滿意程度持續(xù)大幅度增加，比得上美國(guó)近幾年制造企業(yè)利用abc在成本系統(tǒng)改善方面所取得的效果。
10、一些企業(yè)不采用abc的原因。缺少足夠的abc人員是一些企業(yè)不實(shí)施abc的一個(gè)重要因素，另外，缺少企業(yè)管理層的支持也是重要原因，這和經(jīng)典的abc的結(jié)論一致。還有一些企業(yè)由于對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)比較滿意，因而不采用abc，說(shuō)明這些企業(yè)還沒(méi)有意識(shí)到采用abc的必要性。
總體上看，香港企業(yè)雖然對(duì)abc的了解還不十分深入，但是，由于一些企業(yè)逐漸認(rèn)識(shí)到abc所能帶來(lái)的巨大效益，所以對(duì)abc有著比較主動(dòng)的需求。與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，由于香港與大陸地區(qū)地理和文化環(huán)境比較接近，因此abc在香港應(yīng)用的效果和經(jīng)驗(yàn)，也為大陸地區(qū)推廣應(yīng)用abc提供了一定的信心和借鑒。
（三）abc目前在中國(guó)大陸地區(qū)應(yīng)用的總體狀況
近年來(lái)，我國(guó)大陸地區(qū)高新技術(shù)迅速發(fā)展，間接費(fèi)用的比重大大提高，同時(shí)顧客類(lèi)型日益復(fù)雜，產(chǎn)品需求類(lèi)型的變化速度日益加快，企業(yè)需要對(duì)此作出準(zhǔn)確而迅速的反應(yīng)，于是一些先進(jìn)的制造企業(yè)開(kāi)始努力嘗試abc核算法。有的企業(yè)還在abc基礎(chǔ)上采用了“柔性生產(chǎn)系統(tǒng)”，生產(chǎn)靈活、反應(yīng)迅速，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)到制造，從材料配給、倉(cāng)儲(chǔ)到產(chǎn)品發(fā)運(yùn)等，均實(shí)現(xiàn)了自動(dòng)化，取代了傳統(tǒng)大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。但是真正推行abc的企業(yè)仍然不多，以1985—1999年關(guān)于企業(yè)理財(cái)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)531個(gè)報(bào)道為例，從中剔除關(guān)于地區(qū)行業(yè)或非盈利組織報(bào)道的樣本134個(gè)，得到有效樣本397個(gè)。在這397個(gè)樣本中，各種成本管理方法運(yùn)用樣本有189個(gè)。成本管理方法主要如表3-1：
表3-1成本管理方法統(tǒng)計(jì)
abc目標(biāo)成本全生命周期成本pdca法質(zhì)量成本其他總數(shù)
樣本數(shù)616122108189
比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%
從統(tǒng)計(jì)結(jié)果看，目標(biāo)成本方法是企業(yè)運(yùn)用最多的方法，占85.19%，實(shí)行abc的企業(yè)只占3.17%。這一方面說(shuō)明我國(guó)對(duì)abc的應(yīng)用的確不夠廣泛，另一方面，與我國(guó)企業(yè)界中計(jì)劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本和定額成本等概念與目標(biāo)成本經(jīng)常混用、難以甄別有關(guān)。這與1999年中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)“管理會(huì)計(jì)與應(yīng)用專(zhuān)題研討會(huì)”企業(yè)代表們的觀點(diǎn)一致。
報(bào)道中，運(yùn)用abc、abm或有類(lèi)似經(jīng)驗(yàn)的6家企業(yè)主要有表3-2所列這些：
表3-2
報(bào)道年份企業(yè)名稱(chēng)主要產(chǎn)品
1986上海縫紉機(jī)一廠、四廠縫紉機(jī)
1987上鋼三廠特殊鋼材
1990二汽集團(tuán)汽車(chē)整車(chē)
1994棗陽(yáng)野馬自行車(chē)廠自行車(chē)
1996湖南常德中興機(jī)械廠榨油機(jī)械
1996哈爾濱飛機(jī)制造公司飛機(jī)
雖然有意識(shí)地運(yùn)用abc的企業(yè)較少，但在一些自發(fā)總結(jié)的管理經(jīng)驗(yàn)中卻閃耀著abc、abm的思想光芒。與國(guó)外和香港相比，這些應(yīng)用abc的企業(yè)的特點(diǎn)體現(xiàn)為以下兩方面：
1、目標(biāo)成本與abc可以“兼容”。
資料表明，目標(biāo)成本仍是我國(guó)企業(yè)中運(yùn)用最多的成本管理方法，同時(shí)，在有abc或abm運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)的6家企業(yè)中，就有4家企業(yè)采用了目標(biāo)成本方法，這初步表明，目標(biāo)成本管理與abc在企業(yè)中可以并存。
其原因是：在傳統(tǒng)目標(biāo)成本管理方式下，產(chǎn)品成本被盡可能降低，以保證在市場(chǎng)接受的單價(jià)水平下，企業(yè)仍有贏利的可能性；在這一過(guò)程中，產(chǎn)品成本需要反復(fù)計(jì)算，而abc就是一種適應(yīng)復(fù)雜成本計(jì)算、能夠使成本計(jì)算更精確的方法。因此，作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理并不是互相排斥的，而是相互結(jié)合、相輔相成的。
在兩種方法并存的企業(yè)中，兩種成本管理法基本上是針對(duì)不同對(duì)象實(shí)行的。abc主要針對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)工藝過(guò)程和質(zhì)量管理，而傳統(tǒng)目標(biāo)成本則主要針對(duì)材料、人工消耗、非生產(chǎn)性開(kāi)支等。這種現(xiàn)象也說(shuō)明，我國(guó)不少企業(yè)abc經(jīng)驗(yàn)大多產(chǎn)生于局部性或?qū)ｉT(mén)性的管理當(dāng)中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當(dāng)中，不具有全局性。
在先進(jìn)的電腦一體化全自動(dòng)生產(chǎn)過(guò)程中，由于材料、工時(shí)等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計(jì)劃的或標(biāo)準(zhǔn)的成本來(lái)控制。然而，在半自動(dòng)化的生產(chǎn)系統(tǒng)中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標(biāo)成本控制就是有必要的。在這種情況下，傳統(tǒng)定額控制同樣也可深入到作業(yè)的層次，與abc相結(jié)合。
2、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境分析。
（1）從產(chǎn)品特征上看，已經(jīng)使用abc的6家企業(yè)產(chǎn)品多數(shù)屬于小批量、更新快、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品；實(shí)際上，一些產(chǎn)品規(guī)模大、更新少的企業(yè)同樣可以靈活運(yùn)用abc、abm管理思想，但是目前嘗試較少。
（2）在6家企業(yè)中，多數(shù)將價(jià)值工程方法運(yùn)用于產(chǎn)品設(shè)計(jì)當(dāng)中，減少不必要的產(chǎn)品功能設(shè)計(jì)和相關(guān)成本投入。這是因?yàn)楫a(chǎn)品功能的構(gòu)成與所采用的工藝流程密切相關(guān)，產(chǎn)品工藝的確定又與對(duì)價(jià)值形成的分析緊密聯(lián)系，價(jià)值工程方法實(shí)際上已將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個(gè)作業(yè)鏈和價(jià)值鏈反映在產(chǎn)品設(shè)計(jì)過(guò)程中。但是，我國(guó)一些企業(yè)的價(jià)值工程運(yùn)用過(guò)于狹窄，尚未由點(diǎn)及面上升到對(duì)整個(gè)作業(yè)鏈的全面分析，這極有可能是企業(yè)缺乏abc管理知識(shí)所致。
（3）在存貨管理上面，6家企業(yè)只有二汽集團(tuán)1家企業(yè)實(shí)行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標(biāo)；而且致力于零存貨的企業(yè)對(duì)價(jià)值工程和價(jià)值鏈管理等方面的工作不是很關(guān)注。例如，在一個(gè)實(shí)行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應(yīng)充足的物資實(shí)行“零”存貨，孤立地運(yùn)用零存貨手段，就庫(kù)存論庫(kù)存，而未觸及到整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程和價(jià)值鏈的變革，也就很難開(kāi)展成熟的abc管理活動(dòng)。
（4）6家企業(yè)中大多數(shù)采用了“全面質(zhì)量管理”，質(zhì)量管理在我國(guó)企業(yè)管理中普遍受到了重視，但以其管理的環(huán)節(jié)來(lái)看，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)到售后服務(wù)等全面質(zhì)量管理并不多，與abc和其他幾項(xiàng)管理間的協(xié)調(diào)更不夠。
（5）6家企業(yè)中有2家（二汽集團(tuán)和棗陽(yáng)野馬自行車(chē)廠）實(shí)行了類(lèi)似jit的生產(chǎn)組織制度，但是對(duì)價(jià)值工程、abc等其他管理方式不夠關(guān)注。
（6）6家企業(yè)大多具有相關(guān)信息系統(tǒng)的建設(shè)，并且與價(jià)值工程配合較好，但是與基層生產(chǎn)組織間的配合較弱，與庫(kù)存管理和質(zhì)量管理的協(xié)調(diào)更弱，這樣就未能把a(bǔ)bc原理貫徹到每一個(gè)具體的基層作業(yè)中心。
總體上講，一方面我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)了不少abc、abm運(yùn)行的環(huán)境特征，為abc的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)過(guò)程來(lái)看，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，這對(duì)abc、abm的運(yùn)用會(huì)帶來(lái)一定的影響。在探討如何推行abc和相關(guān)管理措施的問(wèn)題時(shí)，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關(guān)問(wèn)題。
第二節(jié)成功應(yīng)用abc的一部分經(jīng)驗(yàn)及推廣途徑
（一）如何應(yīng)用abc解決成本信息失真問(wèn)題
我們通過(guò)abc成功解決成本信息失真問(wèn)題的具體案例，來(lái)探討如何推廣應(yīng)用abc這一核算方法。
一、企業(yè)背景及問(wèn)題的提出。
福建x公司主要生產(chǎn)電源開(kāi)關(guān)，企業(yè)產(chǎn)品種類(lèi)繁多，生產(chǎn)自動(dòng)化程度較高。在20世紀(jì)90年代中期之前，產(chǎn)品供不應(yīng)求，雖然沒(méi)有嚴(yán)格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后競(jìng)爭(zhēng)逐漸激烈，單價(jià)逼近了成本，公司堅(jiān)持所接受的定單價(jià)格必須高于產(chǎn)品成本價(jià)，以保證贏利，但是公司連續(xù)多年虧損或利潤(rùn)率接近于0。由于公司不存在資源浪費(fèi)或賬務(wù)虛假現(xiàn)象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。
后來(lái)，某教授深入調(diào)查后發(fā)現(xiàn)該公司生產(chǎn)自動(dòng)化程度很高，并且會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)也很先進(jìn)，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大、成本不易精確核算（其年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號(hào)300多個(gè)，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá)2千萬(wàn)件），于是建議該公司使用“abc”代替制造成本法。
二、作業(yè)成本法在福建x公司的實(shí)際運(yùn)用。本公司實(shí)施的abc包括以下三個(gè)步驟：
（一）確認(rèn)主要作業(yè)，明確作業(yè)中心。第一章講過(guò)，作業(yè)是企業(yè)內(nèi)與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的相似的活動(dòng)。企業(yè)的作業(yè)可能多達(dá)數(shù)百種，通常應(yīng)該對(duì)企業(yè)的重點(diǎn)作業(yè)進(jìn)行分析。結(jié)合本公司產(chǎn)品的生產(chǎn)特點(diǎn)，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種主要作業(yè)。其中，備料作業(yè)的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業(yè)的制造成本主要是電力和機(jī)器占用的成本；噴漆作業(yè)的成本大多為與產(chǎn)品外觀文字、圖案相關(guān)的顏料、人工、噴繪機(jī)器等的成本與費(fèi)用；加鹽作業(yè)的制造成本則主要為電力、化學(xué)儀器和化學(xué)材料的消耗；檢查作業(yè)的成本主要是人工費(fèi)和有關(guān)質(zhì)量測(cè)定儀器的費(fèi)用；生產(chǎn)制造作業(yè)成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。各項(xiàng)制造成本先后被歸集到這六項(xiàng)作業(yè)中。
對(duì)于固定資產(chǎn)消耗造成的間接成本（折舊費(fèi)用），不再單獨(dú)作為一個(gè)作業(yè)中心，而是分?jǐn)偟礁鱾€(gè)具體作業(yè)的成本中（如液壓作業(yè)的機(jī)器占用成本等）。原因有兩點(diǎn)：第一，由于本企業(yè)自動(dòng)化程度很高，不能以生產(chǎn)工時(shí)來(lái)分配折舊費(fèi)（是間接費(fèi)用之一），而應(yīng)該用產(chǎn)品消耗固定資產(chǎn)的作業(yè)數(shù)量作為標(biāo)準(zhǔn)（如廠房、機(jī)器占用時(shí)間等）；但是，固定資產(chǎn)使用年限本身就需要估計(jì)，因而對(duì)所謂“固定資產(chǎn)類(lèi)作業(yè)”的成本比較難以把握。第二，其他的作業(yè)活動(dòng)多數(shù)都使用了某一類(lèi)具體的固定資產(chǎn)（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業(yè)都使用了相關(guān)的機(jī)器），因而這些作業(yè)成本已經(jīng)包含了相應(yīng)的折舊費(fèi)。所以，無(wú)需對(duì)固定資產(chǎn)折舊單獨(dú)認(rèn)定為一種作業(yè)。
（二）選擇成本動(dòng)因，設(shè)立成本庫(kù)。
第一章講過(guò)，abc理論認(rèn)為，成本動(dòng)因（costdrivers），即成本驅(qū)動(dòng)因素，是對(duì)導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類(lèi)重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，如質(zhì)量檢查小時(shí)數(shù)、用電度數(shù)等。
根據(jù)企業(yè)自身的特點(diǎn)，在福建x公司備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六項(xiàng)主要作業(yè)中，成本動(dòng)因各自選擇如下：
1、備料作業(yè)。該作業(yè)耗用標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定都是以重量為依據(jù)，因?yàn)?，材料?gòu)成了產(chǎn)品主體，導(dǎo)致該作業(yè)消耗成本與該作業(yè)產(chǎn)品的重量呈正比例關(guān)系。所以應(yīng)該選擇產(chǎn)品的重量作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。
2、液壓作業(yè)。該作業(yè)的成本主要表現(xiàn)為對(duì)電力的消耗和機(jī)器的占用，這主要與產(chǎn)品消耗該作業(yè)的時(shí)間有關(guān)。因此，應(yīng)該選擇液壓小時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。
3、噴漆作業(yè)。從工藝特點(diǎn)來(lái)看，該作業(yè)主要與噴漆的道數(shù)有關(guān)，因此，應(yīng)該選擇噴漆道數(shù)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。
4、加鹽作業(yè)。該作業(yè)的成本主要為電離過(guò)程中的電力消耗、工業(yè)鹽的消耗和機(jī)器的占用，隨著加鹽的次數(shù)增加，因此，應(yīng)該選擇每批產(chǎn)品的加鹽批次作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。
5、檢查作業(yè)。該作業(yè)以人工和儀器為主，而該公司的工資以績(jī)效時(shí)間為基礎(chǔ)，儀器也以使用時(shí)間做依據(jù)，因此，應(yīng)該選擇檢查小時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。
6、生產(chǎn)制造作業(yè)。該作業(yè)主要指車(chē)間直接生產(chǎn)工人的生產(chǎn)活動(dòng)，其成本以人工費(fèi)用為主，與工時(shí)呈正比例關(guān)系，故選擇直接工時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。
某一成本庫(kù)（作業(yè)中心）耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫(kù)對(duì)應(yīng)的總作業(yè)量，即該作業(yè)的分配率。其意義和作用類(lèi)似于制造成本法的制造費(fèi)用分配率，只不過(guò)它只代表某類(lèi)作業(yè)的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分別為0.007177、1.000173823等。
各個(gè)成本庫(kù)有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企業(yè)擁有先進(jìn)的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)復(fù)雜而準(zhǔn)確的計(jì)算，仍然是可行的。
表3-3與1a型號(hào)產(chǎn)品相關(guān)的各項(xiàng)作業(yè)部門(mén)2000年9月成本及分配率一覽表單位：元
備料液壓噴漆加鹽檢查生產(chǎn)工人
制造成本(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56
成本動(dòng)因產(chǎn)品（用料）重量液壓小時(shí)刷漆道數(shù)加鹽批次檢查小時(shí)直接工時(shí)
總動(dòng)因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27
分配率（1）=a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
（三）最終產(chǎn)品的成本分配。
（1）某類(lèi)作業(yè)成本的分配方法為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的某類(lèi)作業(yè)成本i=該類(lèi)作業(yè)成本分配率×該產(chǎn)品消耗的該類(lèi)作業(yè)量
如表3-4中每單位1a產(chǎn)品分配的備料作業(yè)成本i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。
1a產(chǎn)品分配的其他作業(yè)的成本計(jì)算方法相同。
表3-41a型號(hào)產(chǎn)品單位產(chǎn)品各項(xiàng)作業(yè)成本表單位：元
備料液壓噴漆加鹽檢查生產(chǎn)人工
分配率（1）0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
成本動(dòng)因產(chǎn)品（用料）重量液壓小時(shí)噴漆道數(shù)加鹽批次檢查小時(shí)直接工時(shí)
耗用作業(yè)量（2）2.313.15.32.16.32.1
分配的成本i=（1）×（2）0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698
(2)該產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本=∑i，如表3-4中1a產(chǎn)品單位作業(yè)成本=∑i=0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.1132698
≈15.2148(元)
三、abc與制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算的比較。
1、制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算。
此時(shí)，間接成本的分配方法中，生產(chǎn)工人工時(shí)比例法最具有代表性。表3-3中的成本項(xiàng)目，在制造成本法下按工時(shí)總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統(tǒng)一計(jì)入間接成本（即制造費(fèi)用）。
間接成本總額=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52
=59744442.53（元）
由表3-3知生產(chǎn)工時(shí)總數(shù)為53645.27工時(shí)，則間接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工時(shí)）
由表3-4知，每單位1a型號(hào)產(chǎn)品耗用2.1工時(shí)，則單位1a產(chǎn)品分配間接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）
從表3-4看出，產(chǎn)品重量主要由備料重量構(gòu)成，所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本，則每單位1a產(chǎn)品的直接材料費(fèi)為0.0165071（元），而直接人工費(fèi)為0.1132698（元），則每單位1a產(chǎn)品制造成本=應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接成本+應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接材料+應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888
2、abc與制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算的比較。
可以看出，abc下1a型號(hào)產(chǎn)品的單位成本為15.2148(元)，而制造成本法下1a產(chǎn)品的單位成本為2338.888（元）。為什么會(huì)有這么大的差別呢？
正如本文在第二章第一節(jié)所做的理論分析，其主要原因在于兩種方法對(duì)間接費(fèi)用的分配不同：制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如工時(shí)比率），當(dāng)成了對(duì)所有的間接費(fèi)用（如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等）進(jìn)行分配的比率，而實(shí)際上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，不可能僅僅用工時(shí)比例這樣的單一指標(biāo)來(lái)代表。制造成本法造成的結(jié)果是，高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本,體現(xiàn)在x公司如表3-5和3-6：
表3-5：傳統(tǒng)成本法下為虧損，但在abc中為贏利的產(chǎn)品調(diào)查表單位：元
型號(hào)市場(chǎng)單價(jià)生產(chǎn)數(shù)量傳統(tǒng)成本法作業(yè)成本法
單位成本單位利潤(rùn)單位成本單位利潤(rùn)
70.233850000.3234-0.09340.1020.128
80.064500000.1407-0.08070.0120.048
90.244240000.4636-0.22360.1850.055
表3-6：?jiǎn)挝划a(chǎn)品在傳統(tǒng)成本法為贏利，但在abc中為虧損的產(chǎn)品調(diào)查表單位：元
型號(hào)市場(chǎng)單價(jià)生產(chǎn)數(shù)量傳統(tǒng)成本法作業(yè)成本法
單位成本單位利潤(rùn)單位成本單位利潤(rùn)
100.0412550.0230.0180.95-0.909
110.183010.030.150.45-0.27
120.051030.0410.0090.23-0.18
130.04415190.0390.0050.05-0.006
140.1213460.0740.0460.21-0.09
150.154650.010.140.19-0.04
對(duì)于表3-5中的高產(chǎn)量產(chǎn)品，本來(lái)是贏利的，尤其在單價(jià)很低時(shí)（如7、8型號(hào)的產(chǎn)品），實(shí)際利潤(rùn)（如0.128元、0.048元）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的，錯(cuò)誤地拒絕了定單，喪失了市場(chǎng)機(jī)會(huì)，在競(jìng)爭(zhēng)十分激烈的買(mǎi)方市場(chǎng)下，非?？上?。而表3-6中的低產(chǎn)量產(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的，尤其是在單價(jià)很低時(shí)，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的（如10號(hào)產(chǎn)品，市場(chǎng)單價(jià)才0.041元，可虧損額就達(dá)0.909元），但是在傳統(tǒng)成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的，錯(cuò)誤地接受了定單。這就造成了利潤(rùn)報(bào)告的嚴(yán)重失真，出現(xiàn)“定單單價(jià)都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現(xiàn)象也就不奇怪了。
四、對(duì)x公司應(yīng)用abc解決成本信息失真問(wèn)題嘗試的評(píng)價(jià)。
（一）x公司對(duì)abc的采用，是必要而及時(shí)的。
從市場(chǎng)特點(diǎn)看，買(mǎi)方市場(chǎng)中單價(jià)已經(jīng)逼近成本。
從產(chǎn)品特點(diǎn)看，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大（年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號(hào)300多個(gè)，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá)2千萬(wàn)件），成本不易精確核算，傳統(tǒng)成本法越來(lái)越顯得過(guò)于粗略。
從其成本構(gòu)成上看，如1a產(chǎn)品本月直接成本總額=備料成本+生產(chǎn)工時(shí)成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），間接成本總額為59744442.53元，總成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占總成本的比重僅為0.11%（即66720.15÷59811162.68），而間接成本的比重高達(dá)99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。
（二）從案例中可以看出，福建x公司應(yīng)用abc來(lái)解決制造成本法下成本信息失真問(wèn)題的嘗試，是比較成功的。
首先是成本信息、產(chǎn)銷(xiāo)決策和資源配置更加合理。該企業(yè)應(yīng)用abc后，通過(guò)計(jì)算出每種成本庫(kù)（作業(yè)中心）的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項(xiàng)作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)成本加總，得出這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。這樣，就解決了制造成本法中對(duì)于間接費(fèi)用的單一分配比例造成的成本信息失真問(wèn)題，進(jìn)而使生產(chǎn)、定價(jià)和銷(xiāo)售決策更合理。比如，在競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的買(mǎi)方市場(chǎng)中，對(duì)于那些產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品，應(yīng)該適當(dāng)降低其價(jià)格，增加定單數(shù)量，以提高市場(chǎng)占有率；對(duì)于那些規(guī)格特殊、批量較少、價(jià)格彈性低的產(chǎn)品，企業(yè)能夠通過(guò)abc和jit的協(xié)調(diào)運(yùn)用，及時(shí)滿足客戶需求，則可提高其價(jià)格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤(rùn)，若顧客不接受，企業(yè)可以減少此類(lèi)產(chǎn)品的生產(chǎn)，將多余的資源運(yùn)用到更體現(xiàn)abc優(yōu)勢(shì)、競(jìng)爭(zhēng)能力更強(qiáng)的產(chǎn)品甚至行業(yè)之中，這樣就大大優(yōu)化了資源配置。
其次，由于abc提供了及時(shí)、準(zhǔn)確而詳細(xì)的成本信息，該公司具備了進(jìn)一步完善責(zé)任會(huì)計(jì)、加強(qiáng)內(nèi)部管理的條件。比如，表3-3中，耗用總成本最多的是液壓部門(mén)（為59673827.55元），要引起重視，嚴(yán)加管理。又如，分配率最大的是液壓（1.000173823元/時(shí)間）和加鹽部門(mén)（為0.901588元/批次），雖然加鹽部門(mén)的總成本不是很大，也要引起重視，加強(qiáng)對(duì)液壓時(shí)間和加鹽次數(shù)的控制。
五、推廣應(yīng)用abc來(lái)解決成本信息失真問(wèn)題的途徑。
通過(guò)對(duì)福建x公司成功應(yīng)用abc、解決成本信息失真問(wèn)題的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行歸納總結(jié)，我們可以發(fā)現(xiàn)：x公司的成功，歸功于企業(yè)在確認(rèn)作業(yè)中心、設(shè)立成本庫(kù)和計(jì)算成本等環(huán)節(jié)中，始終把a(bǔ)bc的適用條件和企業(yè)自身成本核算的特點(diǎn)結(jié)合起來(lái)。所以，針對(duì)如何推廣應(yīng)用abc這一問(wèn)題，其答案首先在于把a(bǔ)bc的特點(diǎn)和企業(yè)自身成本核算的特點(diǎn)相結(jié)合，具體包括：
（一）動(dòng)因的選擇不必太細(xì)、太全，而應(yīng)找到最重要的、與本企業(yè)主要成本相關(guān)性最大的因素。
這是因?yàn)?，雖然abc對(duì)成本的反映更加深入細(xì)致，但也不是說(shuō)“動(dòng)因選擇得越細(xì)越好”，而應(yīng)該有目的、有重點(diǎn)地選取成本動(dòng)因，以保證abc具有更大的可操作性。比如，據(jù)報(bào)道，x公司也試圖選取和所有成本耗用都相關(guān)的成本動(dòng)因，但事實(shí)證明這是不可能的，因?yàn)樵谀硞€(gè)獨(dú)立的作業(yè)中不可能所有的耗費(fèi)（成本）都與同一個(gè)成本動(dòng)因呈正比例變化，或保持密切關(guān)系，如果選取動(dòng)因太多，這個(gè)作業(yè)中心的成本核算工作就會(huì)無(wú)所適從。
那么應(yīng)該主要關(guān)注哪些成本動(dòng)因呢？這首先要明確本企業(yè)應(yīng)用abc的目的。理論上講，企業(yè)應(yīng)用abc可以實(shí)現(xiàn)科學(xué)核算成本和進(jìn)行產(chǎn)銷(xiāo)決策、嚴(yán)格內(nèi)部控制、優(yōu)化價(jià)值鏈組合、協(xié)助全面質(zhì)量控制、配合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本決策等多種目的。但是，具體到一個(gè)特定的企業(yè)，應(yīng)該明確自己應(yīng)用abc的主要目的，并根據(jù)其主要目的來(lái)確定哪些是重要?jiǎng)右?。比如上面講的x公司，應(yīng)用abc的主要目的，是解決傳統(tǒng)成本信息失真問(wèn)題，而不是客戶需求、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等，所以就詳細(xì)反映那些與產(chǎn)品制造、生產(chǎn)成本發(fā)生過(guò)程緊密相關(guān)的動(dòng)因。比如，選擇出相對(duì)獨(dú)立的、對(duì)產(chǎn)品和成本形成影響較大的作業(yè)（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種），然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關(guān)性較大的成本動(dòng)因（如備料重量、液壓小時(shí)等）。相反，對(duì)于那些與產(chǎn)品成本積累過(guò)程相關(guān)性不太大的作業(yè)（如固定資產(chǎn)的購(gòu)置、管理、使用和清理活動(dòng)，以及產(chǎn)品功能設(shè)計(jì)、售后服務(wù)和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等作業(yè)活動(dòng)），則不再面面俱到。這樣雖然會(huì)在一定程度上降低成本核算的準(zhǔn)確性，但是更重要的是在保證了abc可操作性的基礎(chǔ)上，仍然比傳統(tǒng)制造成本法的準(zhǔn)確度大大提高。
（二）成本動(dòng)因的選擇可采取多元化的方式，以適應(yīng)不同的作業(yè)活動(dòng)。多元化的作業(yè)和成本動(dòng)因，是abc與傳統(tǒng)成本法中單一分配率的本質(zhì)區(qū)別。比如，x公司選取了六類(lèi)不同的作業(yè)，各自選取相應(yīng)的分配率，以適應(yīng)六種不同的作業(yè)活動(dòng)，而不是采用一兩種成本動(dòng)因——那樣abc就失去了意義。
（三）企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的電算化、網(wǎng)絡(luò)化進(jìn)步程度，確定作業(yè)賬戶設(shè)置的詳細(xì)程度，因?yàn)槠髽I(yè)實(shí)施abc必須要以完善的計(jì)算機(jī)化會(huì)計(jì)系統(tǒng)為基礎(chǔ)。尤其是像福建x公司這類(lèi)消耗原材料的種類(lèi)和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒(méi)有計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。具體來(lái)講，abc需要如下計(jì)算機(jī)系統(tǒng)條件：企業(yè)的計(jì)算機(jī)已實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)連接，已建立配方庫(kù)、標(biāo)準(zhǔn)庫(kù)等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，已按管理信息系統(tǒng)建立了獨(dú)立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應(yīng)的信息。
在前文關(guān)于我國(guó)abc應(yīng)用狀況的分析中我們已經(jīng)看出，雖然實(shí)踐中我國(guó)不少企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)和信息系統(tǒng)不夠先進(jìn)，但是最近幾年都在努力改進(jìn)，加上近年來(lái)我國(guó)網(wǎng)絡(luò)信息、計(jì)算機(jī)技術(shù)發(fā)展迅速，實(shí)現(xiàn)大面積的會(huì)計(jì)電算化、網(wǎng)絡(luò)化還是有希望的。比如，河北邯鋼用其先進(jìn)的信息技術(shù)和現(xiàn)代管理技術(shù)，設(shè)置了類(lèi)似abc的核算和管理體系，同時(shí)改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、支持新興產(chǎn)業(yè)、提高企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，形成了著名的“邯鋼經(jīng)驗(yàn)”，其成功之一就是abc和企業(yè)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的充分結(jié)合。
（四）成本庫(kù)和abc具體職能部門(mén)的設(shè)置，要適合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)。abc存在一定的主觀性，如在福建x公司中，作業(yè)的確認(rèn)、成本動(dòng)因的選擇和同質(zhì)成本庫(kù)的確認(rèn)上，需要作出職業(yè)判斷，不同的會(huì)計(jì)人員會(huì)有不同的結(jié)果；同時(shí)，作業(yè)中心不同的負(fù)責(zé)人提供數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性也不盡相同。這種主觀隨意性有時(shí)會(huì)帶來(lái)較大的偏差。所以，abc管理系統(tǒng)的框架和選取指標(biāo)的口徑，要符合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)，相關(guān)人員的綜合素質(zhì)也需不斷提高以適應(yīng)abc的要求。不能盲目追求信息化、自動(dòng)化，而不顧自身人才基礎(chǔ)，機(jī)械照搬abc理論。
（五）abc要與企業(yè)現(xiàn)有的核算體系相銜接。abc是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計(jì)算范圍，如第一章第一節(jié)所述，abc計(jì)算的成本與制造成本法和中國(guó)1992年以前的“完全成本法”計(jì)算的結(jié)果差異很大，實(shí)施時(shí)企業(yè)應(yīng)注意與自身現(xiàn)行的成本制度銜接或融合，以避免脫節(jié)太大、管理上無(wú)法承受。實(shí)際上正如本章第一節(jié)第（三）個(gè)問(wèn)題中談到的，abc和“目標(biāo)成本法”等傳統(tǒng)成本為基礎(chǔ)的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統(tǒng)成本法存在的不合理性，也是對(duì)傳統(tǒng)成本法的和諧發(fā)展。比如x公司的實(shí)踐中，選擇備料成本動(dòng)因時(shí)，就選取了“備料重量”，選擇生產(chǎn)人工成本動(dòng)因時(shí)，選取了“直接工時(shí)”，這些都是在傳統(tǒng)成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無(wú)損于abc，反而有助于提高成本核算的準(zhǔn)確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試abc性質(zhì)的管理制度時(shí)，就結(jié)合了原有的目標(biāo)成本規(guī)劃、模擬市場(chǎng)等方法，取得了很好的效果。
（六）abc必須建立在嚴(yán)格的內(nèi)部控制和管理制度基礎(chǔ)上。成本信息失真問(wèn)題不僅僅是一個(gè)會(huì)計(jì)核算方法問(wèn)題，還有經(jīng)濟(jì)體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等多方面的深層次原因。在現(xiàn)有的體制和社會(huì)文化背景下，解決成本信息失真問(wèn)題，除了體制改革、提高員工素質(zhì)外，加強(qiáng)內(nèi)部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建x公司成功運(yùn)用abc是建立在嚴(yán)格管理基礎(chǔ)上的，必須取得單位最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，以加強(qiáng)管理，做好全體員工的培訓(xùn)，提高全員的成本意識(shí)，其目的是避免和消除無(wú)效作業(yè)（即不增加價(jià)值的作業(yè)），消除實(shí)施過(guò)程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進(jìn)降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓(xùn)及時(shí)，才能做好會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，否則，運(yùn)用成本昂貴的abc，卻假賬真算，無(wú)異于勞民傷財(cái)。
（二）如何應(yīng)用abc實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理
一、戰(zhàn)略成本管理的含義。
所謂戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)地位的同時(shí)進(jìn)行成本管理。戰(zhàn)略成本管理的主要模式是?？四Ｊ?，其內(nèi)容是把a(bǔ)bc與戰(zhàn)略管理結(jié)合起來(lái)，主要包括價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動(dòng)因分析幾個(gè)方面。
第一章已經(jīng)講過(guò)，價(jià)值鏈?zhǔn)怯上嗷ヒ蕾?lài)、互相關(guān)聯(lián)的活動(dòng)所構(gòu)成的一個(gè)價(jià)值體系，描述的是增加一個(gè)企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)的實(shí)用性或價(jià)值的一系列作業(yè)活動(dòng)；所謂價(jià)值鏈分析主要是分析從原材料供應(yīng)商開(kāi)始，一直到最終產(chǎn)品消費(fèi)者為止，其間一系列相關(guān)作業(yè)的整合，是從戰(zhàn)略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對(duì)企業(yè)自身價(jià)值鏈分析、對(duì)行業(yè)價(jià)值鏈分析、對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈分析等等。
所謂戰(zhàn)略定位是幫助企業(yè)在市場(chǎng)上選擇競(jìng)爭(zhēng)武器以對(duì)抗競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手。企業(yè)要對(duì)自己所處的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行詳細(xì)周密的調(diào)查分析，在此基礎(chǔ)上，進(jìn)行行業(yè)、市場(chǎng)和產(chǎn)品方面的定位分析，再確定以怎樣的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略來(lái)保證企業(yè)在既定的產(chǎn)品、市場(chǎng)和行業(yè)中站穩(wěn)腳跟、擊敗對(duì)手，以獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
所謂成本動(dòng)因，前文已經(jīng)論述過(guò)，即導(dǎo)致成本發(fā)生的因素。從價(jià)值的角度看，每一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)都有一組獨(dú)特的成本動(dòng)因，它用來(lái)解釋每一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值活動(dòng)的成本。戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析就是把a(bǔ)bc理論的成本動(dòng)因分為結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因、執(zhí)行性成本動(dòng)因和作業(yè)性成本動(dòng)因，對(duì)企業(yè)的宏觀和微觀成本管理活動(dòng)進(jìn)行分析。
國(guó)際上先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗(yàn)給我們這樣的啟迪：企業(yè)為取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，應(yīng)從abc和價(jià)值鏈的角度來(lái)建立戰(zhàn)略成本管理體系。眾所周知，中外國(guó)情不同，生產(chǎn)力發(fā)展水平也不同，不能簡(jiǎn)單照搬國(guó)際經(jīng)驗(yàn)。那么，如何在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)運(yùn)用abc實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理呢？我們通過(guò)epw廠的案例來(lái)分析這一問(wèn)題。
二、epw廠成功應(yīng)用abc思想實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的總體途徑。
epw廠是一家國(guó)有中型電器制造廠，技術(shù)力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過(guò)硬，生產(chǎn)過(guò)程及生產(chǎn)成本管理嚴(yán)格，多年來(lái)一直是行業(yè)中的領(lǐng)先者。但是近年來(lái)，epw廠主導(dǎo)產(chǎn)品la的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈。為使企業(yè)產(chǎn)品在市場(chǎng)上取得強(qiáng)大的競(jìng)爭(zhēng)力，epw廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過(guò)程為重點(diǎn)的成本管理范圍，應(yīng)用戰(zhàn)略成本管理原理指導(dǎo)成本管理工作，其基礎(chǔ)即是abc的核算方法和管理思想。企業(yè)對(duì)la產(chǎn)品開(kāi)展市場(chǎng)需求分析、相關(guān)技術(shù)發(fā)展分析，并在此基礎(chǔ)上，研究la產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本、供應(yīng)商成本、顧客使用成本和售后服務(wù)成本。
首先，應(yīng)用價(jià)值鏈分析的思想對(duì)epw廠的上下游環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)epw廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進(jìn)，然后根據(jù)abc的管理原則，對(duì)這些環(huán)節(jié)實(shí)施嚴(yán)格的成本管理，以便提高整個(gè)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。在采購(gòu)階段，除了采用經(jīng)濟(jì)批量法控制采購(gòu)批次、采購(gòu)價(jià)格等常規(guī)方法，還通過(guò)與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進(jìn)一步控制甚至降低采購(gòu)成本。在銷(xiāo)售階段，通過(guò)分析，epw廠撤掉了很多辦事處，試行分銷(xiāo)制，降低銷(xiāo)售費(fèi)用，而且商對(duì)市場(chǎng)信息收集和反饋、提出價(jià)格變動(dòng)的可行性建議更及時(shí)，使企業(yè)能動(dòng)態(tài)地掌握競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)格與市場(chǎng)行情，取得投標(biāo)中的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，同時(shí)增加企業(yè)銷(xiāo)售利潤(rùn)。
其次，進(jìn)行戰(zhàn)略定位分析，選擇競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略。epw廠針對(duì)市場(chǎng)環(huán)境，將la產(chǎn)品定位于中高檔，采取“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略，運(yùn)用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)嚴(yán)格控制成本的上升，并局部運(yùn)用abc控制產(chǎn)品成本，使得la產(chǎn)品的價(jià)格在市場(chǎng)上一直保持較強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力。
第三，實(shí)施abc控制，進(jìn)行戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析。
在“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略下，為了防止競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手較早開(kāi)發(fā)出更低成本的生產(chǎn)方法，企業(yè)必須始終掌握準(zhǔn)確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時(shí)，企業(yè)還要滿足經(jīng)常改變的顧客需求。前文已經(jīng)談到，abc是將著眼點(diǎn)放在作業(yè)活動(dòng)和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應(yīng)了多變的顧客需求。所以，abc是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略成本管理則是abc拓展延伸到上游的生產(chǎn)采購(gòu)和下游的銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的一個(gè)系統(tǒng)，兩者之間是相輔相成、互為依托的。epw廠通過(guò)應(yīng)用abc，發(fā)現(xiàn)了浪費(fèi)，找到了可能降低成本的地方，提高了作業(yè)活動(dòng)效率，完善了定價(jià)決策，為企業(yè)創(chuàng)造了新的價(jià)值。
三、abc在epw廠戰(zhàn)略成本管理實(shí)踐中應(yīng)用的具體方法。
（一）重視abc對(duì)成本詳細(xì)揭示的功能，這是進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理的基礎(chǔ)。
以epw廠的a部門(mén)作為使用abc的例子，2000年3月份a部門(mén)生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品h10型la(以下簡(jiǎn)稱(chēng)h型產(chǎn)品)和zh10型la（簡(jiǎn)稱(chēng)zh型產(chǎn)品）。h型產(chǎn)品是普通型產(chǎn)品，市場(chǎng)價(jià)150元/只，zh型產(chǎn)品是新型、復(fù)雜的產(chǎn)品，市場(chǎng)價(jià)250元/只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造。
2000年3月份a部門(mén)生產(chǎn)了zh型產(chǎn)品400只，同時(shí)生產(chǎn)了h型產(chǎn)品6000只，有關(guān)這兩種la產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表3-7所示:
表3-7：la產(chǎn)品生產(chǎn)成本資料統(tǒng)計(jì)表單位：元
成本項(xiàng)目h型產(chǎn)品zh型產(chǎn)品合計(jì)
直接材料直接人工制造費(fèi)用116,091.4976,571.53341,235.898,859.438,496.8437,872.98124,950.9285,068.37379,108.16
合計(jì)533,898.9155,229.25589,128.16
按傳統(tǒng)成本法計(jì)算h型產(chǎn)品和zh型產(chǎn)品的單位成本，計(jì)算結(jié)果如表3-8所示:
表3-8：epw廠a部門(mén)產(chǎn)品單位成本表單位:元
成本項(xiàng)目h型產(chǎn)品（6000只）zh型產(chǎn)品（400只）
直接材料直接人工制造費(fèi)用19.3512.7656.8722.1521.2494.68
合計(jì)88.98138.07
上述傳統(tǒng)成本計(jì)算法，按直接人工成本比例分配制造費(fèi)用，而制造費(fèi)用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），這樣分配制造費(fèi)用雖然方便了成本核算工作，但據(jù)第二章的分析，由于間接成本比重較大，分配間接成本時(shí)產(chǎn)生的小的錯(cuò)誤就會(huì)被放大近4.5倍，很可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不利于對(duì)制造費(fèi)用采取有針對(duì)性的控制措施和以成本為依據(jù)進(jìn)行的定價(jià)決策。所以，制造費(fèi)用的分配率應(yīng)重新調(diào)整。
經(jīng)過(guò)考察，可以認(rèn)為a部門(mén)符合abc的適用要求，理由如下：（1）a部門(mén)有以數(shù)控設(shè)備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化自動(dòng)制造系統(tǒng)。（2）a部門(mén)人員經(jīng)過(guò)多次精簡(jiǎn)，直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例很小，而間接費(fèi)用很高（如制造費(fèi)用是直接人工成本的445.65%）。（3）產(chǎn)品零庫(kù)存，因?yàn)閔型和zh型產(chǎn)品均供不應(yīng)求，不存在成本沉淀到會(huì)計(jì)分期中的問(wèn)題。（4）h型產(chǎn)品和zh型產(chǎn)品有不同特點(diǎn)，工藝差別大，比如，h型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復(fù)雜程度低;而zh型產(chǎn)品產(chǎn)量小，復(fù)雜程度高。（5）a部門(mén)管理水平較高，員工成本意識(shí)均較強(qiáng)，成本核算的數(shù)據(jù)較為準(zhǔn)確。
因此，采用abc對(duì)h型與zh型產(chǎn)品的成本進(jìn)行分配，根據(jù)abc的實(shí)施步驟，epw廠組織會(huì)計(jì)、技術(shù)、生產(chǎn)和采購(gòu)等專(zhuān)業(yè)人員對(duì)該月a部門(mén)的制造費(fèi)用進(jìn)行分析，重新計(jì)算h型和zh型產(chǎn)品的單位成本。其使用abc的各個(gè)步驟的方法，與福建x公司基本相似，這里就不再重復(fù)列舉。
該企業(yè)在嘗試abc后發(fā)現(xiàn)了與福建x公司相同的成本計(jì)算效果，即abc計(jì)算結(jié)果與現(xiàn)行傳統(tǒng)成本計(jì)算法的結(jié)果有著明顯的差別。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明：epw廠生產(chǎn)的h型和zh型產(chǎn)品制造成本法下的銷(xiāo)售成本率(單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本÷銷(xiāo)售單價(jià))分別為：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用abc計(jì)算后發(fā)現(xiàn)原先h型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被高估了15.26%，而zh型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被低估了56.14%。主要原因是，abc深刻揭示出一個(gè)簡(jiǎn)單而又隱蔽的事實(shí)：每只低產(chǎn)量（zh批量為400只）、新型的、復(fù)雜的zh型產(chǎn)品需要的機(jī)器動(dòng)力、準(zhǔn)備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類(lèi)等費(fèi)用皆比工藝簡(jiǎn)單的h型產(chǎn)品多。由于傳統(tǒng)成本法不能揭示這一點(diǎn)，不能把成本分配給所有的作業(yè)，所以普通的h型產(chǎn)品代替新型、復(fù)雜的zh型產(chǎn)品承擔(dān)了一部分費(fèi)用。
由于abc的應(yīng)用，使被傳統(tǒng)方法扭曲的成本計(jì)算恢復(fù)其本身應(yīng)有的面目，糾正了成本計(jì)算不實(shí)所帶來(lái)的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。
（二）epw廠應(yīng)用abc加強(qiáng)戰(zhàn)略成本管理、提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力的措施。
epw廠a部門(mén)使用abc進(jìn)行計(jì)算后，發(fā)現(xiàn)zh型產(chǎn)品的成本是原來(lái)制造成本法下該產(chǎn)品成本的2.28倍，達(dá)314.79元/只，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出其市場(chǎng)售價(jià)，大大出乎所有人的意料。于是epw廠組織技術(shù)、設(shè)備、會(huì)計(jì)和a部門(mén)的管理人員對(duì)zh型產(chǎn)品的成本問(wèn)題作專(zhuān)題研究。
1、首先，利用abc提供的詳細(xì)資料在同性質(zhì)作業(yè)中對(duì)比分析，立刻發(fā)現(xiàn)zh型產(chǎn)品的單位機(jī)器動(dòng)力成本和生產(chǎn)設(shè)備折舊成本明顯偏高，要降低zh型產(chǎn)品的成本，主要應(yīng)抓住這兩個(gè)關(guān)鍵作業(yè)。
2、其次，進(jìn)一步分析abc的計(jì)算過(guò)程，發(fā)現(xiàn)這兩個(gè)作業(yè)成本高的原因由一個(gè)共同的因素引起，即zh型產(chǎn)品的單位機(jī)器占用小時(shí)數(shù)多，為h型產(chǎn)品的12倍，就是說(shuō)，zh型產(chǎn)品占用機(jī)器的一部分時(shí)間，是不增加價(jià)值的作業(yè)。這就使zh型產(chǎn)品降低成本工作的重點(diǎn)更加明確：降低zh型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時(shí)，減少不增加價(jià)值的作業(yè)，就能大幅度降低zh型產(chǎn)品的單位成本。
3、接著epw廠成立以技術(shù)和設(shè)備人員為主的項(xiàng)目組，就如何降低zh型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時(shí)作為突破口開(kāi)展工作。經(jīng)分析和研究發(fā)現(xiàn)zh型產(chǎn)品機(jī)器小時(shí)數(shù)為h型產(chǎn)品的12倍，是兩個(gè)因素的乘數(shù)作用使然：一個(gè)因素是zh型產(chǎn)品的每批工藝耗時(shí)為40分鐘，是h型產(chǎn)品的2倍；另一個(gè)因素是每批產(chǎn)品出產(chǎn)數(shù)量：zh型產(chǎn)品1只，而h型產(chǎn)品6只。針對(duì)這兩點(diǎn)，工藝技術(shù)人員進(jìn)行艱苦努力，通過(guò)采用新材料和新工藝使zh型產(chǎn)品的工藝耗時(shí)降到30分鐘/批；同時(shí)設(shè)備人員通過(guò)工藝改進(jìn)力爭(zhēng)每批zh型產(chǎn)品產(chǎn)量提高到3只。耗時(shí)和產(chǎn)量的變動(dòng)使zh型產(chǎn)品的生產(chǎn)能力提高4倍，其中單位機(jī)器小時(shí)數(shù)為原來(lái)的四分之一，成本大大降低。在zh型產(chǎn)品需求沒(méi)大的增長(zhǎng)的情況下，所節(jié)約的工時(shí)每月可多生產(chǎn)h型產(chǎn)品3000只以上，更好地滿足了市場(chǎng)對(duì)h產(chǎn)品的需求。
4、在此基礎(chǔ)上該廠結(jié)合市場(chǎng)情況對(duì)定價(jià)重新決策，h型產(chǎn)品由原來(lái)售價(jià)150元/只調(diào)整為135元/只，zh型產(chǎn)品由原來(lái)售價(jià)250元/只調(diào)整為288元/只，使利潤(rùn)信息更加真實(shí)。
5、該廠運(yùn)用abc的原理對(duì)h和zh產(chǎn)品進(jìn)行長(zhǎng)期跟蹤監(jiān)控，從市場(chǎng)需求、產(chǎn)品設(shè)計(jì)到生產(chǎn)、售后服務(wù)各個(gè)環(huán)節(jié)，密切關(guān)注競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本和戰(zhàn)略，隨時(shí)調(diào)整產(chǎn)品價(jià)格和投產(chǎn)決策，并且把各個(gè)環(huán)節(jié)的成本都納入abc的成本核算范圍之內(nèi)，運(yùn)用價(jià)值鏈觀念進(jìn)行長(zhǎng)期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了產(chǎn)品質(zhì)量，改善了企業(yè)形象，更好地推行了成本領(lǐng)先型市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，增加了市場(chǎng)份額。
6、在長(zhǎng)期全面推行abc的過(guò)程中，epw廠對(duì)abc系統(tǒng)自身不斷探索并進(jìn)行改進(jìn)，建立一系列配套制度，使之與企業(yè)“成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略有機(jī)結(jié)合，如選取更實(shí)用的成本庫(kù)、把作業(yè)中心與責(zé)任會(huì)計(jì)中心相結(jié)合，對(duì)成本動(dòng)因選取的合理性進(jìn)行持續(xù)改進(jìn)等，使該廠逐步形成了真正適合于自己的、獨(dú)具特色的abc系統(tǒng)。
四、從epw廠的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)中可以看出，要回答“如何在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)運(yùn)用abc實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理”這一問(wèn)題，應(yīng)該注意把握以下要點(diǎn)：
（一）abc消除成本信息失真問(wèn)題、揭示出科學(xué)的成本信息，是企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理和戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)和前提。所以，在福建x公司中總結(jié)出的經(jīng)驗(yàn)，在epw公司仍然適用，而且x公司需要注意的問(wèn)題，這里仍然需要關(guān)注。
（二）epw公司進(jìn)行的戰(zhàn)略管理，是abc在動(dòng)態(tài)的、戰(zhàn)略層面上的體現(xiàn)，其主要手段是應(yīng)用了abc思想中的價(jià)值鏈分析和相關(guān)的管理措施（abm），這是區(qū)別于普通戰(zhàn)略管理的。普通戰(zhàn)略管理強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)使命和企業(yè)目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)總體的、長(zhǎng)期的問(wèn)題，顯得比較粗略，操作性比較差；但是運(yùn)用abc的戰(zhàn)略成本管理，強(qiáng)調(diào)運(yùn)用作業(yè)為基礎(chǔ)的成本信息和管理手段來(lái)達(dá)到企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，其特點(diǎn)為：
（1）從戰(zhàn)略管理內(nèi)容來(lái)看，abc和價(jià)值鏈基礎(chǔ)上的戰(zhàn)略成本管理，把關(guān)注重點(diǎn)放在了經(jīng)營(yíng)成本和業(yè)績(jī)產(chǎn)生的內(nèi)在原因方面，通過(guò)揭示成本和業(yè)績(jī)，不僅僅提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)或效果，更重要的是努力提高經(jīng)營(yíng)效率。
效果和效率是兩個(gè)不同的概念。效果指活動(dòng)的結(jié)果，強(qiáng)調(diào)活動(dòng)對(duì)組織外部的影響，而對(duì)資源消耗不關(guān)注；效率則指活動(dòng)的原因而言，強(qiáng)調(diào)的是單位活動(dòng)對(duì)資源的消耗率，而對(duì)活動(dòng)給外界的影響不予以強(qiáng)調(diào)。比如，有a、b兩個(gè)工人，a每天工作10個(gè)小時(shí)，生產(chǎn)150單位產(chǎn)品，平均每小時(shí)15個(gè)，b每天工作5個(gè)小時(shí)，生產(chǎn)100單位產(chǎn)品，平均每小時(shí)20個(gè)，則a的工作效果比b好，但是b的工作效率比a高。
第一章已經(jīng)談到，abc的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而強(qiáng)調(diào)對(duì)資源“消耗”產(chǎn)生的效率，從而更加關(guān)注經(jīng)營(yíng)成本和效果產(chǎn)生的原因。這與傳統(tǒng)的戰(zhàn)略管理決策不同，因?yàn)閭鹘y(tǒng)戰(zhàn)略管理重點(diǎn)在于市場(chǎng)需求、生產(chǎn)銷(xiāo)售等總體方面，更多的關(guān)心經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和最后效果，即對(duì)外部市場(chǎng)影響如何，而對(duì)經(jīng)營(yíng)效果產(chǎn)生的原因和經(jīng)營(yíng)效率揭示不夠。
abc對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的原因的揭示，包括兩個(gè)途徑：
首先是實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部管理。而abc對(duì)作業(yè)的詳細(xì)反映，能夠充分揭示成本發(fā)生的原因；作業(yè)鏈管理努力消除“不增值作業(yè)”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/產(chǎn)出效率”，進(jìn)一步通過(guò)內(nèi)部制度創(chuàng)新取得明顯成效，最終提高戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)效果?？梢哉f(shuō)abc找到了提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的突破口。由此，企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略管理更加具有可操作性，便于明確和落實(shí)作業(yè)中心的責(zé)任，建立全面細(xì)致、科學(xué)合理的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、員工激勵(lì)機(jī)制，使戰(zhàn)略目標(biāo)不至于落為空談。這一點(diǎn)在先進(jìn)的制造企業(yè)中是有一定普遍性的，比如，河北邯鋼將成本管理放在“核心”位置，進(jìn)行全面細(xì)致的控制，體現(xiàn)了abc的原則，就取得了奇跡般的效果。
其次，abc根據(jù)價(jià)值鏈的特點(diǎn)將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場(chǎng)需求，是“從顧客到廠商”的管理，尤其重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前的設(shè)計(jì)階段的成本控制，并且向后延伸到顧客的使用滿意度、維修及處置等售后階段，是深入各個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)內(nèi)部的全程管理，結(jié)合了全面成本管理方法(tcm)和產(chǎn)品生命周期管理方法，從市場(chǎng)、企業(yè)的每一個(gè)環(huán)節(jié)上努力尋找成本發(fā)生、價(jià)值創(chuàng)造的原因，同時(shí)提高各個(gè)環(huán)節(jié)的“效率”和“效果”，使企業(yè)真正及時(shí)、有效、充分、深入地融入市場(chǎng)，更好地使“戰(zhàn)略”適應(yīng)了“環(huán)境”。
（2）從成本控制的內(nèi)容來(lái)看，abc強(qiáng)調(diào)在工藝設(shè)計(jì)和生產(chǎn)制造過(guò)程中，通過(guò)jit和“零缺陷”等手段，消除每一個(gè)不增加價(jià)值的作業(yè)。
abc的核心是把成本看成“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的函數(shù)，并將“顧客價(jià)值”作為衡量增加價(jià)值與否的最高標(biāo)準(zhǔn)，并進(jìn)一步把“不增值作業(yè)”劃分成“維持性作業(yè)”和“無(wú)效作業(yè)”。成本管理者的任務(wù)，就是實(shí)現(xiàn)作業(yè)鏈的優(yōu)化，即：盡量減少“不增值作業(yè)”，尤其是無(wú)效作業(yè)（當(dāng)然，無(wú)效作業(yè)不一定是無(wú)用的工作，如機(jī)器維修和管理活動(dòng)，雖然有用但是本身不增加價(jià)值），提高有效作業(yè)和整個(gè)作業(yè)鏈的投入/產(chǎn)出比例，使成本利用趨向于最優(yōu)化的高效率狀態(tài)。如epw廠把降低單位zh型產(chǎn)品的消耗時(shí)間作為突破口，就是消除不增加價(jià)值的低效作業(yè)或無(wú)效作業(yè)，降低“未利用生產(chǎn)能力”（這里是時(shí)間）的成本，從而降低其生產(chǎn)成本，才能及時(shí)調(diào)整h和zh產(chǎn)品的價(jià)格，這樣就使企業(yè)保持有利競(jìng)爭(zhēng)地位的問(wèn)題更加具體化。
abc與價(jià)值工程管理是不同的，因?yàn)楹笳邚?qiáng)調(diào)在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段剔除產(chǎn)品的過(guò)剩功能，以達(dá)到節(jié)約成本的目的。然而，剔除了產(chǎn)品的過(guò)剩功能，未必就消除了不增值作業(yè)。
（3）從信息來(lái)源來(lái)看，abc為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的信息來(lái)源具有外向性、開(kāi)放性，是對(duì)各種相關(guān)信息的綜合收集和全面分析。它不局限于企業(yè)內(nèi)部的信息來(lái)源，不僅要對(duì)企業(yè)內(nèi)部實(shí)行規(guī)劃與決策、控制與評(píng)價(jià)，并且注重外部環(huán)境因素的變化情況，收集企業(yè)外部信息，包括競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手情況、行業(yè)市場(chǎng)需求、供貨商、客戶意向、售后服務(wù)、周邊人際關(guān)系等方面的信息，注重與供貨商及客戶進(jìn)行協(xié)調(diào)與規(guī)劃，甚至關(guān)注企業(yè)與相應(yīng)社會(huì)責(zé)任、生態(tài)環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展有關(guān)的信息。如epw廠，在采購(gòu)階段，除了采用常規(guī)方法，還通過(guò)與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進(jìn)一步控制甚至降低采購(gòu)成本；在銷(xiāo)售階段，撤掉了很多辦事處，試行分銷(xiāo)制，使企業(yè)能動(dòng)態(tài)地掌握競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)格與市場(chǎng)行情，取得長(zhǎng)期的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，增加了企業(yè)銷(xiāo)售利潤(rùn)。又比如，沙鋼對(duì)物資采購(gòu)實(shí)行招投標(biāo)做法，在與供貨商充分“博弈”的過(guò)程中，取得了更有利的地位，僅1999年生鐵一項(xiàng)就節(jié)約成本4000多萬(wàn)元。
(4)從戰(zhàn)略管理手段來(lái)看，abc雖然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，abc應(yīng)該與相關(guān)的戰(zhàn)略管理措施相互結(jié)合、綜合使用，而不應(yīng)該孤立地采用某一種手段。比如，可以結(jié)合價(jià)值工程、本量利分析、全面預(yù)算管理、全面質(zhì)量管理、產(chǎn)品生命周期成本、目標(biāo)成本、kaizen成本、基準(zhǔn)成本、平衡記分卡和環(huán)境成本等方法。
其中，kaizen成本法主要強(qiáng)調(diào)降低產(chǎn)品制造過(guò)程成本（如epw廠降低zh產(chǎn)品成本的方法）；基準(zhǔn)成本法主要是參照其他企業(yè)或部門(mén)成功實(shí)踐，建立內(nèi)部業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以改善經(jīng)營(yíng)；平衡記分卡（balancescorecard）是卡普蘭教授等人提出的新型管理措施，是一種在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和成本管理體系中將財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)（如客戶導(dǎo)向經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)指標(biāo)、企業(yè)內(nèi)部營(yíng)運(yùn)及技術(shù)效益指標(biāo)和學(xué)習(xí)創(chuàng)新與成長(zhǎng)業(yè)績(jī)指標(biāo)等）相互融合的方法；環(huán)境成本主要核算企業(yè)對(duì)生態(tài)環(huán)境造成的影響的成本。
以?xún)r(jià)值工程為例，正如上面第（2）點(diǎn)談到的，價(jià)值工程在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段剔除了產(chǎn)品過(guò)剩功能，但是未必消除“不增值作業(yè)”，同時(shí)也要看到，abc和作業(yè)鏈管理雖然努力消除“不增值作業(yè)”，但是未必剔除了產(chǎn)品過(guò)剩功能，所以，二者應(yīng)該結(jié)合使用。再以平衡記分卡為例，其財(cái)務(wù)指標(biāo)可以與abc的詳細(xì)成本資料或價(jià)值鏈的財(cái)務(wù)信息相結(jié)合，而其非財(cái)務(wù)指標(biāo)也可以與abc的客戶需求預(yù)測(cè)等方法綜合使用。這樣，企業(yè)戰(zhàn)略成本管理手段就變得更加有效。
abc和戰(zhàn)略成本管理來(lái)自發(fā)達(dá)國(guó)家，在epw這樣的技術(shù)設(shè)備先進(jìn)、自動(dòng)化程度高、管理水平較好的現(xiàn)代企業(yè)中試行并獲得成效。但是，在我國(guó)企業(yè)，尤其是國(guó)有企業(yè)，技術(shù)、設(shè)備、自動(dòng)化程度和管理水平都參差不齊的狀況下，戰(zhàn)略成本管理和abc是否也能適用，是不少人都關(guān)心的問(wèn)題。福建x公司和epw廠的實(shí)踐，對(duì)此問(wèn)題作出了肯定的回答：只要按照科學(xué)的思路，努力創(chuàng)造相配套的條件，在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)中，abc是具有有效的推廣途徑的；abc的實(shí)施為科學(xué)核算成本、有效降低成本、實(shí)施戰(zhàn)略成本管理指明了突破口。
第三節(jié)一些企業(yè)應(yīng)用abc失敗的教訓(xùn)
雖然上文談到了許多成功應(yīng)用abc的例子，但是國(guó)內(nèi)外企業(yè)對(duì)abc的應(yīng)用并非都是成功的，也有不少教訓(xùn)值得我們引以為戒。比如，惠普公司（hewlett-packard）所屬的科羅拉多斯普林斯廠（coloradosprings）就是其中之一。
惠普是世界上管理最完善、最富創(chuàng)新精神的企業(yè)之一。它的成功部分歸功于它不斷地重新評(píng)估自身的控制機(jī)制和分權(quán)式的組織結(jié)構(gòu)?；萜盏目萍己?、間接成本比重都很大，因此，理論上講，惠普公司整體上是比較適合采用abc和相關(guān)管理措施，實(shí)際上惠普公司的大多數(shù)分支機(jī)構(gòu)實(shí)施abc的嘗試的確都很成功。
科羅拉多斯普林斯廠規(guī)模較大，生產(chǎn)示波器和邏輯分析器等測(cè)試設(shè)備。它的產(chǎn)品種類(lèi)很多，但每種產(chǎn)品的產(chǎn)量都很少，主要銷(xiāo)售客戶是通訊及電腦行業(yè)的工程師等人員。管理層決定實(shí)施abc的目標(biāo)是為了更好地了解自己的生產(chǎn)和支持流程，以找出成本產(chǎn)生的前因后果，并據(jù)此確定產(chǎn)品的成本，提供更加有效的成本控制和庫(kù)存評(píng)估依據(jù)，做出更合理的定價(jià)決策。
首先，在充分了解自身的各個(gè)流程后，該廠試圖找出各種成本動(dòng)因，即成本因素。此處的成本動(dòng)因是指一個(gè)流程中影響該流程成本的所有因素。成本動(dòng)因一旦確定，信息技術(shù)小組就會(huì)幫助成本會(huì)計(jì)部門(mén)，采取各種方法利用電腦軟件跟蹤這些因素。
其次，對(duì)這些軟件進(jìn)行修改，以加入新的成本動(dòng)因。此處略舉一例，對(duì)物料軟件系統(tǒng)加以修改，目的是為了識(shí)別首選零件和非首選零件。該廠在確定其所購(gòu)零件的優(yōu)先順序時(shí)采取如下5個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：技術(shù)（technology）、質(zhì)量（quality）、可靠度（reliability）、交貨（delivery）和成本（cost），簡(jiǎn)稱(chēng)為tqrdc。
第三，根據(jù)tqrdc標(biāo)準(zhǔn)的評(píng)估結(jié)果，將各種零件分為首選、中等和非首選3類(lèi)。由于每類(lèi)零件所引起的間接費(fèi)用不同，因此對(duì)3類(lèi)部件的區(qū)分是很重要的。這一程序也讓研究開(kāi)發(fā)部門(mén)參與了有關(guān)零件評(píng)估的工作。
該廠采用abc的這些操作，有一定的合理性，表現(xiàn)在：
1、抓住了該企業(yè)技術(shù)水平比較高、間接成本比較大、產(chǎn)品種類(lèi)多、產(chǎn)量小、管理比較嚴(yán)格和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)比較先進(jìn)的特點(diǎn)，實(shí)行abc的初衷是對(duì)的。
2、得到了管理層的支持，因而各部門(mén)配合比較積極，如信息技術(shù)小組、研究開(kāi)發(fā)部門(mén)與成本會(huì)計(jì)部門(mén)配合較好。
3、成本動(dòng)因的選擇比較客觀。比如“首選、中等和非首選”零件的區(qū)分，結(jié)合了本廠間接費(fèi)用的特點(diǎn)；并且對(duì)于跟蹤監(jiān)控的軟件不斷改進(jìn)，遵循了循序漸進(jìn)的規(guī)律。
該廠abc系統(tǒng)于1989年開(kāi)始實(shí)施，然而，1992年卻半道夭折，從那以后，該廠沒(méi)有再?lài)L試過(guò)abc。那么，該廠實(shí)施abc失敗的教訓(xùn)在何處呢？根據(jù)報(bào)道，主要問(wèn)題有以下6點(diǎn)：
1、成本動(dòng)因太多。abc理論的核心就在于對(duì)成本的“過(guò)程控制”，來(lái)對(duì)成本“追本溯源”?？墒窃搹Sabc實(shí)施者曾試圖為每一個(gè)流程“找出各種成本動(dòng)因”，有一次，竟然在生產(chǎn)流程中挑出20多個(gè)成本因素，貪圖全面，結(jié)果導(dǎo)致作業(yè)中心過(guò)于分散，成本核算過(guò)于復(fù)雜，既增加了abc系統(tǒng)建立和維持成本，又增加了管理者對(duì)abc復(fù)雜信息理解的難度，明顯加大了“過(guò)程控制”和“追本溯源”的難度。
該廠應(yīng)首先確定兩、三個(gè)絕對(duì)關(guān)鍵的流程環(huán)節(jié)，再在每個(gè)環(huán)節(jié)中找出兩、三個(gè)成本因素，并在初始階段全力以赴解決這些成本因素。這樣才能使abc更具有可操作性。
2、該廠對(duì)abc的應(yīng)用沒(méi)有體現(xiàn)出明確的目的。從管理層決定實(shí)施abc的目標(biāo)來(lái)看，“取得準(zhǔn)確的成本信息”應(yīng)該是其首要目的。因此，有關(guān)主要生產(chǎn)成本的動(dòng)因應(yīng)該詳細(xì)反映，而有關(guān)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、市場(chǎng)需求等信息可以粗略反映。這樣，就可以有效地避免“成本動(dòng)因太多”的問(wèn)題。然而，該廠的abc工作卻沒(méi)有明確體現(xiàn)出這一目的：成本選擇漫無(wú)目的，簡(jiǎn)單照搬abc理論，貪多求全；不但增加了實(shí)行abc的難度，而且，由于缺乏明確的信息需求目的，提供的信息沒(méi)有針對(duì)性，即使是科學(xué)地計(jì)算出了相關(guān)信息，也會(huì)出現(xiàn)不少abc信息“無(wú)人使用”的尷尬局面。
3、成本庫(kù)和作業(yè)中心內(nèi)部缺少適當(dāng)管理。雖然該廠的矛頭直指各種成本因素，預(yù)測(cè)間接費(fèi)用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的變化情況，包括成本因素的效率變量、比率變量及數(shù)量變化等，卻不對(duì)各個(gè)作業(yè)中心內(nèi)部及其成本產(chǎn)生過(guò)程實(shí)施有效的控制和管理，并不能給一個(gè)個(gè)產(chǎn)品的各種成本帶來(lái)增值利益。因此，該廠應(yīng)該發(fā)揮惠普公司良好的“自身控制機(jī)制”的優(yōu)勢(shì)，加強(qiáng)作業(yè)中心內(nèi)部的控制。
4、各作業(yè)中心之間成本協(xié)調(diào)、配套管理跟不上。該廠過(guò)分注重公布成本因素的月變化情況，但在針對(duì)各個(gè)成本庫(kù)和作業(yè)中心之間如何相互協(xié)調(diào)、控制成本產(chǎn)生的過(guò)程、削減成本方面，卻從未采取任何相應(yīng)手段。比如，據(jù)報(bào)道，其研發(fā)部門(mén)做出調(diào)整，開(kāi)始采用首選零件后，但是采購(gòu)部門(mén)卻并不改變其成本結(jié)構(gòu)。因此，吸取epw公司的經(jīng)驗(yàn)，制定可行措施、努力削減非首選零件的總用量及壓縮總體的成本結(jié)構(gòu)，使abc與企業(yè)戰(zhàn)略和整體企業(yè)管理有機(jī)結(jié)合起來(lái)，應(yīng)當(dāng)成為該廠實(shí)施abc的主要目標(biāo)。正如本章第一節(jié)所講，這種abc與企業(yè)整體管理“脫節(jié)”的現(xiàn)象在中國(guó)也很多，因而吸取其教訓(xùn)很有必要。
5、過(guò)分強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)成本。該廠希望把某個(gè)成本因素作為管理的基準(zhǔn)和目標(biāo)，完全實(shí)行“標(biāo)準(zhǔn)成本”的控制。但是，要想在如何具體分配成本問(wèn)題上使整個(gè)群體達(dá)成共識(shí)，幾乎不可能，弱化了各個(gè)成本中心的控制作用。
實(shí)施abc應(yīng)注重長(zhǎng)期控制成本、加強(qiáng)管理的效果，而不應(yīng)強(qiáng)調(diào)短期內(nèi)滿足某一具體成本“基準(zhǔn)目標(biāo)”。如果那樣做，意味著要找出所有的流程、所有的成本因素及所有適當(dāng)?shù)闹С鲰?xiàng)目并予以分配。本來(lái)該廠成本動(dòng)因就選取得太多，加上過(guò)分強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)成本，使成本管理部門(mén)要把實(shí)際數(shù)據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)成本隨時(shí)做一番比較評(píng)估，導(dǎo)致了要耗費(fèi)大量的資源對(duì)各種成本因素活動(dòng)進(jìn)行管理，使abc的實(shí)施就好象一場(chǎng)管理惡夢(mèng)。與其這樣做，倒不如發(fā)揮惠普公司“分權(quán)式”組織機(jī)構(gòu)的特長(zhǎng)，讓各分權(quán)部門(mén)作為一個(gè)個(gè)成本庫(kù)，建立責(zé)任中心，著重抓好自己內(nèi)部的成本控制工作。
6、該廠對(duì)abc的應(yīng)用，過(guò)于急于求成，淺嘗輒止，缺少積極改進(jìn)的過(guò)程。比如，雖然該廠對(duì)成本動(dòng)因的跟蹤軟件作了動(dòng)態(tài)的改進(jìn)，但是abc自身并未深入實(shí)踐，遇到了問(wèn)題，1992年后，就再也不嘗試了，而沒(méi)有象epw廠那樣組織項(xiàng)目組對(duì)產(chǎn)品深入分析和研究。事實(shí)上abc的推行，是一個(gè)動(dòng)態(tài)的演進(jìn)過(guò)程，需要在實(shí)踐中不斷摸索，并非不允許有失誤，關(guān)鍵是努力減少失誤，并且根據(jù)abc的規(guī)律和企業(yè)自身的特點(diǎn)，逐漸改進(jìn)和完善abc系統(tǒng)。
第四章結(jié)束語(yǔ)
通過(guò)前面對(duì)abc的理論概況、在我國(guó)應(yīng)用的必要性與可行性、國(guó)內(nèi)外應(yīng)用狀況和經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)的分析和總結(jié)，筆者認(rèn)為：
首先要承認(rèn)，總體上來(lái)說(shuō)，我國(guó)的科技發(fā)展水平同西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，差距依然很大，企業(yè)整體的設(shè)備水平依然很落后，如有關(guān)報(bào)道顯示，鋼鐵、石化、電力等15個(gè)行業(yè)中，我國(guó)企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)與國(guó)外先進(jìn)水平的差距一般為5到10年，關(guān)鍵性技術(shù)差距更大，而abc是高新技術(shù)生產(chǎn)制造系統(tǒng)和會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的產(chǎn)物，所以abc在我國(guó)企業(yè)全面推行，為時(shí)尚早。然而，筆者以為，abc雖然受環(huán)境的制約和影響，但是作為一種先進(jìn)的管理思想，它們并不排斥一般企業(yè)，相反，在個(gè)別先進(jìn)制造企業(yè)或企業(yè)中的某一部門(mén)可以先行實(shí)施，將會(huì)帶動(dòng)整個(gè)企業(yè)管理思維的變革，對(duì)企業(yè)管理水平的提高、競(jìng)爭(zhēng)力的增強(qiáng)，有明顯的推動(dòng)作用；從長(zhǎng)期看，abc還會(huì)反作用于其科技環(huán)境，促進(jìn)企業(yè)自動(dòng)化水平的提高，并為政府提供更科學(xué)的宏觀財(cái)務(wù)信息，在國(guó)際貿(mào)易中保護(hù)本國(guó)利益。
因此，筆者認(rèn)為，推廣應(yīng)用abc和相關(guān)管理措施應(yīng)該把握以下兩個(gè)方面：
（一）abc可以在我國(guó)一部分先進(jìn)制造企業(yè)或其若干部門(mén)先行實(shí)施，逐步推廣，如果“等待完全符合條件再實(shí)施abc”，則會(huì)導(dǎo)致企業(yè)喪失快速發(fā)展的時(shí)機(jī)。
首先，abc作為一種成本核算和控制方法可以從企業(yè)個(gè)別部門(mén)到整個(gè)企業(yè)，從制造到服務(wù)，從個(gè)別先進(jìn)企業(yè)到更多企業(yè)，逐步開(kāi)展。研究和實(shí)踐都表明，企業(yè)內(nèi)技術(shù)裝備水平的多層次，可以用不同的成本控制方法與之適應(yīng)。例如：勞動(dòng)密集型部門(mén)可采用責(zé)任成本控制；自動(dòng)化程度高、間接費(fèi)用比重大的部門(mén)可運(yùn)用abc控制。眾多的探索已表明:即使是局部應(yīng)用abc，對(duì)于促進(jìn)企業(yè)管理水平的提高，增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，也會(huì)起到巨大推動(dòng)作用。而且對(duì)于我國(guó)處于改制中的大中型國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō)，一部分已經(jīng)基本具備了運(yùn)用abc的條件，尤其是自動(dòng)化程度和科技含量較高的企業(yè)，不一定要等全面符合條件后再實(shí)施。而實(shí)施abc后企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的提高、效益的增加，從長(zhǎng)期來(lái)看又會(huì)促進(jìn)自動(dòng)化水平的提高和技術(shù)環(huán)境的改善，從而進(jìn)一步為abc、戰(zhàn)略成本管理的實(shí)施提供更廣闊的天地。
其次，應(yīng)用abc，應(yīng)該重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)其作為一種管理思想的指導(dǎo)作用，以廣泛更新企業(yè)的管理觀念，科學(xué)地分析解決問(wèn)題，而不局限于一種成本計(jì)算方法。比如，盡管不少企業(yè)無(wú)法絕對(duì)做到j(luò)it、“零存貨”和“零缺陷”的“數(shù)據(jù)計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)”，但是可以向這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)努力；更何況在運(yùn)用作業(yè)管理思想解決一些問(wèn)題時(shí)，有些成本是無(wú)法用金額來(lái)計(jì)算的，只能依靠估計(jì)（如建立在abc基礎(chǔ)上的全面質(zhì)量管理中因質(zhì)量問(wèn)題而給企業(yè)造成的信譽(yù)損失）。因此，abc不應(yīng)局限于一種機(jī)械的成本計(jì)算手段，而應(yīng)更多地作為一種管理思維模式運(yùn)用于企業(yè)的產(chǎn)品設(shè)計(jì)、定價(jià)、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等諸多管理方面。這樣才體現(xiàn)了abc的本質(zhì)意義。這也可能成為我國(guó)企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本管理思想的一種模式。
（二）企業(yè)推行abc，必須結(jié)合自身的具體情況。
首先，我國(guó)企業(yè)將來(lái)在運(yùn)用abc或abm時(shí)，首先應(yīng)通過(guò)“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。盡管筆者主張大力提倡abc，但是，如果不顧企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)際情況，生搬硬套，不考慮abc信息的“成本-效益”關(guān)系，認(rèn)為運(yùn)用了abc就是好的，這樣一種思想也是錯(cuò)誤的。abc在各國(guó)企業(yè)運(yùn)用的經(jīng)驗(yàn)告訴我們，并不是任何企業(yè)都適合運(yùn)用abc。如果一個(gè)企業(yè)制造費(fèi)用只占一小部分，或者信息收集和處理系統(tǒng)需要付出很大代價(jià)，或者同時(shí)生產(chǎn)多種產(chǎn)品時(shí)是按照生產(chǎn)線來(lái)安排，而不是按作業(yè)中心（或成本中心）來(lái)安排，則abc并不比簡(jiǎn)單的傳統(tǒng)成本法能產(chǎn)生更大的價(jià)值。因此，設(shè)想運(yùn)用abc、abm時(shí)，企業(yè)首先應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的具體情況，通過(guò)“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。
其次，abc系統(tǒng)必須取得企業(yè)最高管理層的支持。abc、abm不是僅靠會(huì)計(jì)人員即能完成的工作，它尤其需要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的高度重視和積極參與，從企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略高度去看待成本問(wèn)題，解決成本問(wèn)題，這是成功應(yīng)用這一先進(jìn)原理的先決條件。abc的具體核算和管理系統(tǒng)必須同企業(yè)的總體管理體系相互協(xié)調(diào)，才能取得管理層的支持，才能發(fā)揮足夠的效用
第三，應(yīng)用abc的具體措施，一定要結(jié)合企業(yè)自身生產(chǎn)流程和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的特點(diǎn)，從而明確本企業(yè)應(yīng)用abc的具體目的。由于國(guó)情、企業(yè)歷史基礎(chǔ)、產(chǎn)銷(xiāo)環(huán)境和技術(shù)工藝不同，既不能照搬abc權(quán)威理論的條條框框，也不能照搬國(guó)外或其他企業(yè)應(yīng)用abc的經(jīng)驗(yàn)。
第四，abc系統(tǒng)本身是個(gè)不斷改進(jìn)的過(guò)程。既要吸收別人的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，又要在企業(yè)親自嘗試abc的實(shí)踐中不斷摸索，根據(jù)自身的成本特點(diǎn)和工藝特點(diǎn)去不斷完善abc系統(tǒng)，不可企求一蹴而就、一步到位，把a(bǔ)bc作為立桿見(jiàn)影的“萬(wàn)能藥”，也不可淺嘗輒止，一遇困難就否定abc的必要性和可行性。從第三章第一節(jié)對(duì)abc在我國(guó)應(yīng)用狀況的分析中可以看出，我國(guó)應(yīng)用abc的企業(yè)，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調(diào)或“脫節(jié)”現(xiàn)象，更有必要對(duì)abc系統(tǒng)不斷改進(jìn)。
經(jīng)管畢業(yè)論文范文5
三年的研究生生活即將結(jié)束，在老師、同學(xué)、朋友的大力支持以及幫助下，論文終于如期完成。盡管論文仍存在不少問(wèn)題，但是在這期間所付出的努力、艱辛以及收獲的喜悅卻記憶猶新，無(wú)法忘懷。
在這里，首先要感謝我的導(dǎo)師***老師，是他在百忙之中悉心、耐心的指導(dǎo)，才使得我的畢業(yè)論文能夠順利完成。在論文寫(xiě)作過(guò)程中，從選題、提綱擬定及文章的撰寫(xiě)、修改，恩師都花費(fèi)了大量的寶貴時(shí)間和精力。若本文能夠發(fā)揮一定得參考作用，那必然是他精心指導(dǎo)的結(jié)果。恩師淵博的學(xué)識(shí)不斷開(kāi)拓我的視野，提高了我的寫(xiě)作能力。他高尚的品德是我學(xué)習(xí)的楷模，他嚴(yán)謹(jǐn)治學(xué)的態(tài)度，認(rèn)真負(fù)責(zé)的精神，對(duì)專(zhuān)業(yè)的熱愛(ài)都將使我受益終身。
其次，感謝**教授、**副教授、**教授、**老師、**老師等旅游管理專(zhuān)業(yè)各位老師以及山西省旅游局的***先生的諄諄教誨，感謝他們平時(shí)的嚴(yán)格要求，為我完成畢業(yè)論文打下了扎實(shí)的專(zhuān)業(yè)基礎(chǔ)。我愿向旅游管理學(xué)院的全體老師致以最真誠(chéng)的謝意。
感謝我的父母及親人，是父母的辛勤、無(wú)私的養(yǎng)育之恩，讓我能夠得到更多的支持和鼓勵(lì)，是親人的關(guān)愛(ài)與支持，讓我?jiàn)^發(fā)圖強(qiáng)。這篇論文的完成，以及學(xué)業(yè)的順利完成都凝聚著他們的關(guān)愛(ài)與期待。
經(jīng)管畢業(yè)論文范文6
關(guān)鍵詞： 經(jīng)濟(jì)管理類(lèi)本科 畢業(yè)論文指導(dǎo)模式 存在問(wèn)題 重構(gòu)
近年來(lái)，高校大規(guī)模擴(kuò)招及本科學(xué)生就業(yè)形勢(shì)嚴(yán)峻，學(xué)生為了能在限定的時(shí)間內(nèi)找到一份滿意的工作，就把畢業(yè)論文放在了從屬地位，加上用人單位很少關(guān)注畢業(yè)論文，更造成了學(xué)生對(duì)畢業(yè)論文的怠慢心理，致使本科畢業(yè)論文質(zhì)量日趨下降。其中，經(jīng)濟(jì)管理類(lèi)本科畢業(yè)論文的質(zhì)量更是令人擔(dān)憂。
一、經(jīng)濟(jì)管理類(lèi)畢業(yè)論文指導(dǎo)模式中存在的問(wèn)題
目前，在高校畢業(yè)論文指導(dǎo)環(huán)節(jié)中普遍存在一些問(wèn)題，主要集中在如下方面：
1.指導(dǎo)時(shí)間偏少。
本科生的畢業(yè)論文指導(dǎo)工作，基本上都是從大四第一個(gè)學(xué)期開(kāi)始，有些院校可能提前一點(diǎn)，也是從大三第二個(gè)學(xué)期才啟動(dòng)，而這個(gè)學(xué)期本科生的上課壓力比較大。當(dāng)他們剛剛對(duì)畢業(yè)論文有一些想法時(shí)，考試又將他們的想法打斷。到了大四，各種求職、考試等壓力撲面而來(lái)，到他們真正安心寫(xiě)作畢業(yè)論文時(shí)，距離畢業(yè)時(shí)間已經(jīng)不多了。因此，從大三第二個(gè)學(xué)期開(kāi)始畢業(yè)論文的指導(dǎo)，已經(jīng)是比較晚了，表面看起來(lái)還有一年時(shí)間，可實(shí)際有效時(shí)間不到兩個(gè)月。這時(shí)，指導(dǎo)教師指導(dǎo)基礎(chǔ)較弱的學(xué)生，他們被提升的空間已經(jīng)很小了。
2.整體指導(dǎo)的策略。
現(xiàn)行畢業(yè)論文的指導(dǎo)模式從指導(dǎo)策略上來(lái)看，屬于一種整體指導(dǎo)。這種模式是指導(dǎo)教師從多方面指導(dǎo)本科生的畢業(yè)論文，包括論文的主題、結(jié)構(gòu)、表達(dá)和學(xué)術(shù)創(chuàng)新等。這種指導(dǎo)模式的結(jié)果是，學(xué)生自己不努力收集資料進(jìn)行論文寫(xiě)作，大部分甚至全部依靠指導(dǎo)教師。這樣的指導(dǎo)策略，使指導(dǎo)教師非常辛苦，而本科生畢業(yè)論文的質(zhì)量卻呈逐年下滑的趨勢(shì)，期望學(xué)生通過(guò)寫(xiě)作畢業(yè)論文培養(yǎng)其獨(dú)立分析與解決問(wèn)題的能力的目標(biāo)沒(méi)有達(dá)到。
3.缺乏獎(jiǎng)懲措施。
指導(dǎo)教師指導(dǎo)完本科畢業(yè)論文，答辯委員會(huì)打過(guò)分之后，本科生的畢業(yè)論文就被束之高閣。某個(gè)學(xué)生的畢業(yè)論文是否真的應(yīng)得某個(gè)分?jǐn)?shù)，畢業(yè)論文有沒(méi)有抄襲的成分，也就沒(méi)有人去關(guān)注了。由于沒(méi)有明確具體的監(jiān)督和獎(jiǎng)懲制度，指導(dǎo)教師、本科生和有關(guān)的管理部門(mén)對(duì)畢業(yè)論文實(shí)質(zhì)上都是不太重視的。在這種情況下，指導(dǎo)教師對(duì)本科生畢業(yè)論文的重視程度必然會(huì)有所下降。
二、經(jīng)濟(jì)管理類(lèi)畢業(yè)論文指導(dǎo)模式的重構(gòu)
針對(duì)上述經(jīng)濟(jì)管理類(lèi)畢業(yè)論文指導(dǎo)模式中存在的問(wèn)題，筆者認(rèn)為，應(yīng)該對(duì)經(jīng)濟(jì)管理類(lèi)畢業(yè)論文指導(dǎo)模式進(jìn)行重構(gòu)，主要表現(xiàn)在以下方面：
1.指導(dǎo)教師和學(xué)生之間進(jìn)行“雙向選擇”。
目前，大多數(shù)高校對(duì)畢業(yè)論文采用的都是配給制，即由學(xué)院將學(xué)生平均分給每個(gè)教師指導(dǎo)，很容易出現(xiàn)學(xué)生的選題方向不是指導(dǎo)教師的研究范圍，給指導(dǎo)教師帶來(lái)困難。如：無(wú)法把握選題的意義，無(wú)法判斷使用材料的準(zhǔn)確度，無(wú)法判斷論文有沒(méi)有新見(jiàn)解，無(wú)法判斷論文是否具有實(shí)用價(jià)值，等等。這樣，指導(dǎo)教師只能從形式上予以指導(dǎo)，論文的質(zhì)量很難把握。因此，要提高本科畢業(yè)論文的質(zhì)量，必須打破這種配給制，實(shí)行師生互選的制度，優(yōu)化指導(dǎo)工作。筆者認(rèn)為，具體操作可以這樣：首先，征集學(xué)生的選題或選題方向，然后按學(xué)科方向?qū)W(xué)生劃分到不同的學(xué)科，由教師來(lái)選擇學(xué)生；教師選定以后將結(jié)果反饋給學(xué)生，學(xué)生如果對(duì)教師不滿意，可以提出來(lái)?yè)Q指導(dǎo)教師。在“經(jīng)濟(jì)管理類(lèi)本科的畢業(yè)論文調(diào)查問(wèn)卷”中，有這樣一個(gè)問(wèn)題：你希望畢業(yè)論文課題分組應(yīng)采取的方式？78%的學(xué)生反映，希望教師和學(xué)生能夠進(jìn)行雙向選擇。因?yàn)?，無(wú)論是教師還是學(xué)生都已經(jīng)對(duì)對(duì)方有所了解，尤其是教師，他在選學(xué)生的時(shí)候就考慮到了自己能不能指導(dǎo)學(xué)生提交的選題。所以，雙向選擇是一種優(yōu)化畢業(yè)論文指導(dǎo)工作的方式，也是提高本科畢業(yè)論文質(zhì)量的一種切實(shí)的制度保證。
2.對(duì)學(xué)生采用習(xí)慣培養(yǎng)的方式。
前已述及，本科畢業(yè)論文的寫(xiě)作一般都安排在第四學(xué)年集中進(jìn)行。這種突擊戰(zhàn)必須以學(xué)生訓(xùn)練有素為前提。因此，筆者認(rèn)為，要提高本科畢業(yè)論文的質(zhì)量與水平，必須科學(xué)安排、強(qiáng)化平時(shí)訓(xùn)練、循序漸進(jìn)、變突擊式為習(xí)慣性培養(yǎng)式。當(dāng)我們?nèi)∠四甓日撐牡慕虒W(xué)方式后，必須找到一種替代的方式，平時(shí)訓(xùn)練這一環(huán)不能少。筆者認(rèn)為，可以落實(shí)到學(xué)科課程的教學(xué)中去，通過(guò)加強(qiáng)學(xué)科課程平時(shí)作業(yè)的學(xué)術(shù)性訓(xùn)練，既可以在平時(shí)的練習(xí)中作要求，也可以撰寫(xiě)學(xué)術(shù)述評(píng)或?qū)W科課程論文的形式予以強(qiáng)化。在一門(mén)學(xué)科課程結(jié)束時(shí)，或要求學(xué)生就學(xué)科課程中的某一問(wèn)題研究現(xiàn)狀進(jìn)行梳理，加以評(píng)價(jià)，或提交有自己一定見(jiàn)解、符合學(xué)術(shù)規(guī)范的學(xué)科論文。這樣不僅可以培養(yǎng)學(xué)生刻苦鉆研、發(fā)現(xiàn)和解決問(wèn)題的能力，而且可以形成良好的學(xué)風(fēng)。
3.采取多渠道的指導(dǎo)模式。
所謂多渠道指導(dǎo)模式，就是以網(wǎng)絡(luò)指導(dǎo)為主體，輔之以傳統(tǒng)的課堂教學(xué)指導(dǎo)和學(xué)生課外學(xué)術(shù)活動(dòng)引導(dǎo)。具體實(shí)施如下：第一，在正式寫(xiě)作畢業(yè)論文之前，充分利用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)。實(shí)行見(jiàn)面與不見(jiàn)面相結(jié)合的指導(dǎo)方式，使師生間的交流渠道變得暢通。通過(guò)網(wǎng)絡(luò)，可以實(shí)現(xiàn)師生適時(shí)異地交流，同時(shí)也可通過(guò)電子郵件實(shí)現(xiàn)異地不同步的及時(shí)交流。第二，將本科生的畢業(yè)論文與傳統(tǒng)的課堂教學(xué)有機(jī)聯(lián)系起來(lái)。通過(guò)調(diào)查我們發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)在的本科生畢業(yè)論文寫(xiě)不好，是因?yàn)槠诳撐淖x得少，理論基礎(chǔ)薄弱，因此，教師在課堂上應(yīng)多講期刊論文的前沿動(dòng)態(tài)。同時(shí)，教師要結(jié)合自己的課程和自己的論文寫(xiě)作經(jīng)驗(yàn)，向本科生談?wù)撐脑撊绾芜x題、如何查找資料、如何選用相關(guān)理論等。第三，利用各種學(xué)術(shù)活動(dòng)激發(fā)本科生的學(xué)術(shù)興趣和論文寫(xiě)作能力。如，院系進(jìn)行教工的學(xué)術(shù)論文或教研論文研討會(huì)，邀請(qǐng)本科生參加。
本科畢業(yè)論文是學(xué)生創(chuàng)新素養(yǎng)與學(xué)識(shí)水平的一個(gè)重要的標(biāo)志。但這種教學(xué)方式是以精英教育為背景的，它與當(dāng)今高等教育大眾化的情勢(shì)并不十分貼近。在高等教育大眾化的前提下，必須優(yōu)化指導(dǎo)、相互協(xié)調(diào)，對(duì)經(jīng)濟(jì)管理類(lèi)畢業(yè)論文指導(dǎo)模式進(jìn)行重構(gòu)。從而，切實(shí)提高本科論文的質(zhì)量，提升高校的教學(xué)水平。
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