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高校教育成本核算的主體，是指高校教育成本確認、計量和報告的空間范圍。當前，高校教育成本已具有明確的對外報告要求：2014年1月正式施行的《高等學校會計制度》所列示的《收入支出表》，要求高等學校分項目清晰反映教育、科研、行政管理、后勤保障、離退休等各項事業支出的情況。可見，從對外報告的角度考慮，有且僅需要學校一級作為高校教育成本核算的主體。高校教育成本的核算同時需要滿足內部管理的需要。與大多數高校實行校、院二級管理體制對應，為有效落實經濟責任制，實施績效評價，同時直觀比較不同學科專業教育成本的差異，高校教育成本核算的主體可以且應該以二級學院為基本單位劃分，有條件的學校亦可進一步細分至專業。這亦正好符合新《財務制度》規定的“逐步細化成本核算，開展學校、院系和專業的教育總成本和生均成本等核算工作”的要求。
二、高校教育成本核算的對象
高校教育成本核算的對象，亦稱客體，是指高校教育成本核算的內容。企業成本核算的對象是企業日常活動中所發生的各項費用和生產產品、提供勞務等的成本。一些學者認為，高校的首要任務是培養具有創新精神和實踐能力的高級專門人才，因此，高校的教育成本核算對象是其教育產品——在校生（畢業生）；另一些學者認為，學校是提供教育服務的機構，教育產品應是指教育服務。誠然，高校教育服務的對象是大學生，但是正如一些學者所述，“學生不可能被置于完全被動的地位任意塑造，現代法律和倫理更禁止將人作為買賣的對象”，因此，直接將大學生定義為高校教育成本核算對象是不恰當的。參照企業成本核算對象的界定，結合會計可計量性的基本特征要求，筆者認為，高校教育成本核算的對象，是指高校提供教育服務所消耗的能以貨幣計量的物化勞動和活勞動的價值總和。
三、高校教育成本核算的范圍
高校教育成本核算的范圍，旨在明確高校教育成本核算對象的基礎上，進一步確認成本歸集的范疇。根據成本信息的覆蓋領域，高校教育成本核算的范圍可以劃分為三種模式，三種模式都是以二級學院作為核算主體，但在間接費用的分配范圍上呈升序排列：第一，直接教育成本模式，僅核算二級學院發生的教學費用支出，不分配間接費用；第二，間接配比教育成本模式，在第一種模式的基礎上，進一步對校級有關教學費用進行分配；第三，全成本模式，核算二級學院的直接支出，分配校級有關教學支出和行政管理費用。綜合評析三種模式，第一種模式直觀、簡潔，但所提供的成本數據不完整；第三種模式最為復雜，但提供的成本數據包含教學支出和非教學支出，不夠準確，且不利于控制公用支出；第二種模式符合受益原則，也是大眾普遍認可的教育成本概念，且單獨歸集學校公用支出有利于加強行政管理費用的控制和管理。此外，新《財務制度》規定，高校的教育費用，指高校在教學、教輔、學生事務和其他教育活動中產生的各項耗費；高校的管理費用，指高校為完成學校行政管理任務而發生的各項費用。新《會計制度》亦專門指出教育事業支出主要歸屬高校各二級學院（含其下屬不單列的科研中心）、校團委、學工部、學生會等各類學生思政教育部門、信息網絡中心、電教中心、測試中心、圖書館、博物館和檔案館等教學輔助部門發生。顯然，制度層面的費用劃分，為我們選用第二種模式核算高校教育成本提供了法律依據，且進一步明確了費用歸集的主體。在會計實務中，高校若采用“統一領導、分級管理”的財務管理體制，其二級學院的各項支出均有獨立的賬務體系，可以直接確認，則其工作重點在于校級層面發生的教學相關費用的歸集和分配；高校若采用“統一領導、集中管理”的財務管理體制，則需要進一步在校級一級核算的基礎上，歸集和分配各二級學院的直接支出及校級層面發生的教學相關費用。高校教育成本核算的具體范圍，可參照其《支出預算表》歸集。以H高校為例，其采用“統一領導、集中管理”的財務管理體制，學校支出項目包括工資福利支出、教學支出、學生支出、行政運營支出、后勤保障支出、工會黨委支出、董事會經費（民辦高校特有）、基礎設施建設、基金支出和專項支出等。根據與教育活動的相關性及會計制度要求，其中納入教育成本核算的支出主要為教學支出（不含教務處等校級行政管理部門發生）、學生支出以及各二級學院、思政教育部門、教學輔助部門等發生的工資福利支出、行政運營支出、基礎建設支出和后勤保障支出等。為減少成本歸集的工作量，在會計核算時，建議實行部門明細核算，則二級學院的直接支出較容易從賬戶中取得。
四、高校教育成本核算的分期
高校教育成本核算的分期，指的是成本核算的時間范圍。《高等學校會計制度》規定，高等學校會計年度自公歷1月1日起至12月31日止。高校提供教育服務的周期以學年為單位，與高校的會計年度不相符。以為本科生提供的教育服務為例，其服務周期為4個學年，每一個學年自公歷9月1日起至次年8月31日（以學生在校期間計算，第四年止于6月30日），由此，無論是以會計年度或是學年度為成本計算期間，每個成本計算周期均存在很多“完工產品”與“在產品”之間的費用分配問題，這給高校教育成本的核算帶來了實際困難。但是，應該看到，高校提供的教育服務是連續的，且一般來說，同一個時間段高校的在校生包含各個年級，而高校的人才培養計劃具有一定的穩定性，由此，其相近年級的提供的教育服務成本亦變化不大。有鑒于此，我們可以將一個會計年度的上、下半年分別視為一個學年度的上、下學期，將對在校不同年級學生提供的教育服務視為對一級畢業生在校期間所有學年度提供教育費用的綜合體。基于以上分析，筆者建議以會計年度為高校教育成本核算的時間范圍，這既符合我國高校會計制度的報告要求，亦可以規避成本核算周期與會計年度不一致帶來的“在產品”分配工作量問題。
五、高校教育成本核算的方法選用
傳統的成本核算基本方法是品種法、分批法和分步法。三種基本成本核算方法的適應范圍各不相同，但其對間接費用的分配卻是一致的。傳統成本核算方法認為，企業的產品按照其耗費的生產時間或產量線性地消耗各項間接費用，因此，其一般采用人工工時或機器工時簡單平均分配間接費用。這與高校教育成本的特性是相悖的。近年來，學者討論得較多的，是采用作業成本法核算高校教育成本。作業成本法，通過關注作為基礎成本對象的各個作業，計算作業和成本對象的成本，評價作業業績和資源利用情況。一個作業，是一項事件、任務或具體目的的工作單元。作業是一種可以計量的狹義的、具體的交易活動，又是一種動態活動，其表現為資源的投入和另一種效果產出的過程。作業成本法的理論基礎是“作業耗用資源，產品耗用作業，從而導致成本發生”。因此，作業成本法計量下的成本，按作業的消耗量進行分配；作業成本的核算深入到資源、作業層次，其通過選擇多樣化的分配標準分配間接費用，大大提高成本的可歸屬性，提高成本信息的準確性。作業成本法適用于間接成本所占比重大；生產經營活動復雜的企業。若企業的間接成本所占比重較小，則依據會計計量的重要性原則，可以采用傳統成本會計的方法，簡單平均分配，以降低核算成本并提高工作效率；若企業的生產經營活動較為簡單，則其作業亦相對單一且同質，同樣無須逐個分析作業特點，即可通過傳統成本會計法歸集和核算成本。高校的教育成本核算符合作業成本法的適用范圍。一是，高校教育所發生的成本多屬于間接成本。除獎助學金、實習實踐經費等項目直接計入單個學生教育成本外，其他大部分教育資源都是共享的，如師資力量、圖書資料、教學場館設施等，其耗費均屬于間接成本，且資源動因和作業動因各異，不能單純按照學生數、課時數等平均分配，否則必將導致成本信息失真，進而影響管理決策的準確性；二是，高校的教育教學活動具有復雜性。以教學活動為例，涉及教師選聘、教材征訂、課程建設、教學改革、實習實驗管理、教學儀器維修等更具體的作業，且不同學科專業的教育教學活動有其各自的特點，應分析各項作業的特點，發生原因等，歸集、核算和反映作業成本，尋求管理改進。此外，作業成本法的成本信息資料除報告產品成本外，亦報告各作業的成本，包括各作業的資源投入與產出狀況，還原產品生產各個環節的成本形成過程，其成本信息資料的詳細程度高于傳統成本計算法。有基于此，作業成本法提供的高校教育成本信息，可以視作對高校為學生提供教育服務的耗費進行信息反饋和控制的過程，有利于高校管理者追蹤、分析影響教育成本形成的各個環節的因素，改進現有的必要作業，減少不必要的作業，降低支出。
六、結束語
高校教育成本核算是《高等學校財務制度》、《高等學校會計制度》的要求；是政府確定撥款和收費標準的依據；是高校強化內部管理、落實經濟責任制、實施績效評價的基礎；是高校優化資源配置、提高辦學效益、增強市場競爭力的途徑。本文的探討，集中于高校教育成本核算的基本原理，說明核算主體要符合對外報告和內部管理的雙重需求，以二級學院為基本單位開展成本核算；核算客體不應是人，而是高校提供的教育服務的耗費；核算范圍是各二級學院的直接支出，且要同時分攤校級有關教學費用；核算周期應與會計年度保持一致；核算方法宜采用作業成本法，以利于成本的正確歸集和分配，并提供作業層級的可靠的成本信息以尋求有效的成本控制。
作者：汪婷婷 單位：廈門華廈學院
