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0引言

隨著我國醫療改革的不斷深入及就醫條件的持續改善，醫院規模不斷擴大，每年不斷有新建、擴建、重建、翻修的項目。但受醫院內部審計人員數量、專業、知識結構等因素的限制，絕大部分醫院均委托社會審計機構進行建設工程全過程跟蹤審計工作。《審計署關于內部審計工作的規定》《衛生系統內部審計工作規定》等均明確了內審部門要對被委托的社會審計機構實施全過程管理。而社會審計機構及人員都是以營利為目的，追求利潤最大化，存在與施工單位合謀損害醫院利益的風險。

1委托審計合謀產生的原因

工程合謀存在于工程建設的各個領域各個階段，是工程利益相關者相互串通，通過正當或不正當手段損害項目利益或公共利益的行為［1］。國內外學者針對工程合謀的誘因，從委托理論、不完備契約理論、博弈論等不同角度進行了研究，將合謀原因歸結為信息不對稱、不完全契約、激勵失衡、合謀成本低、市場環境誠信缺失及監管不力、職業道德缺失、生存壓力等方面。本文將研究對象限定于委托審計合謀，即委托的社會審計機構或人員與施工單位相互串通，欺騙建設單位，做出虛假證明或不真實的審計結果并從中獲利的行為。具體到醫院建設工程委托審計合謀產生的原因，主要有以下幾個方面。

1.1審計費支付模式不合理

根據《中價協關于規范工程造價咨詢服務收費的通知》(中價協〔2013〕35號)、《中價協關于規范工程造價咨詢服務收費的五點意見》(中價協〔2015〕26號)及國家發展改革委自2016年3月1日建設項目服務價格全面放開的通知精神，各省市造價協會制定了工程造價咨詢服務收費參考標準，供社會審計機構在收費參考的基礎上自主定價。社會審計機構的酬金主要由兩部分組成:基本審計費和效益審計費。以山東為例，醫院建設工程全過程跟蹤審計基本審計費以建安工程費為基數，根據工程類別、工程造價金額等因素采取差額費率分檔累進方法計算，費率2‰～10‰，由委托單位支付;效益審計費按核增、核減金額相抵后最終差額不超過5%的，由委托單位支付，最終差額超過5%的，超過部分按5%由施工單位支付。在工程實踐中，社會審計機構為了承攬業務，提高競爭性，基本審計費計算出的綜合比例低至2‰，審減額不超過5%的效益審計費一般不再向委托方收取。以送審值1億元，審定值8500萬元，審減率15%項目為例，基本審計費為8500×2‰=17(萬元)，效益審計費為(10000－8500－10000×5%)×5%=50(萬元)。上述審計費支付模式的弊端:(1)對社會審計機構來說，基本審計費遠低于效益審計費，審減低于5%時不收取效益審計費，這促使社會審計機構“努力”提高審減值。(2)對施工單位來說，如果按實申報結算，社會審計機構利益得不到保證，可能會惡意審減或拖延審核時間、降低工作效率，損害施工單位的正當利益。而虛報結算，虛高部分會被核減掉，僅需承擔審減超過5%以上部分按5%計算的效益審計費;如果虛高部分沒有完全被核減掉，反而會有超額收益。現行審計費支付模式在一定程度上鼓勵了施工單位虛報結算值，同時配合了造價咨詢單位做大“審減額”目的的實現。雙方合謀的預期收益遠大于不合謀收益，這是委托審計合謀得以產生的決定性因素。

1.2醫院內審部門處于信息劣勢

內審部門在信息掌握不充分的條件下無法及時甄別，對合謀行為難以察覺，作為理性經濟人的社會審計機構容易出現“逆向選擇”和“道德風險”。道德水準低、夸大自身優勢、審計質量控制不足的社會審計機構通過隱瞞自己的信息或傳遞虛假信息中標(即逆向選擇)，中標后利用信息優勢違背職業道德，與施工單位串通，謀取自身利益(即道德風險)。而內審部門由于人員較少、專業知識不足，對施工工藝、材料行情、定額套用等知識相對匱乏，處于明顯的信息劣勢，結果對合謀行為難以察覺。

1.3醫院缺乏有效的監管和激勵機制

社會審計機構獨立于建設單位，不受建設單位的行政約束，對審計工作不像內審人員那樣有責任心，不用擔心合謀行為會給自身造成長期影響。醫院往往重視臨床管理、學科建設，而忽略了經濟運行管理，對社會審計機構往往缺少有效的監管和激勵機制。監管制度的缺失使內審部門不能準確獲知社會審計機構工作的努力程度，當發生合謀行為時，也不能及時發現。激勵機制的缺失則不能調動社會審計機構的積極性。

2委托審計合謀行為的表現與危害

2.1合謀行為的階段劃分

按階段劃分，合謀行為主要集中于施工階段和結算階段。(1)施工階段合謀。對施工單位變相增加工程變更及簽證、材料以次充好、隱蔽工程偷工減料、虛增進度款申請、材料價格虛高等行為默認、隱瞞、協助，謀取私利。(2)結算階段合謀。從工程量、定額套用、材料調差、費用計取等多方面串通，隱瞞發現的問題，出具不真實的審計結果。

2.2合謀行為的主動性劃分

按主動性劃分，為施工單位主動合謀和社會審計機構主動合謀。(1)施工單位主動向社會審計機構提出合謀，表現為要求社會審計機構辦理虛假簽證、多簽工程量、材料以次充好、結算款少審減等。(2)社會審計機構主動合謀，主要表現為施工單位申報結算前提前暗示，要求對方虛報結算值或約定好利益分配，給予少審減。

2.3合謀行為的利益分配形式劃分

按利益分配形式不同，分為顯性合謀和隱性合謀。施工單位故意提高結算值，為審計機構輸送利益屬于“顯性行賄”“顯性合謀”。而私下重新進行利益分配、施工單位直接向審計方提供利益，則為“隱性行賄”“隱性合謀”［2］。委托審計合謀的存在，嚴重損害了建設單位的利益，增加了工程成本，也給醫院的審計工作帶來風險及聲譽損失。

3委托審計合謀的治理路徑選擇

為了加強對社會審計機構的管理、切實降低醫院風險，提高資金使用效益，杜絕審計合謀的發生，確保工程審計客觀、公正，內審部門可以從以下幾個方面采取措施。

3.1建立完善的監管機制以減少信息不對稱

內審部門應實施全過程跟進，加強審計過程監控，審計結果多形式、多渠道檢查和驗證，削弱信息不對稱，全面掌握項目信息，從而降低審計合謀的概率，增加合謀成本。

3.1.1準入機制

充分利用上級行政部門每年公開的社會審計機構備選庫，在備選庫基礎上充分考察，確定入圍名單;通過招標或議標方式最終確定社會審計機構名單，在評審環節要求項目負責人現場答辯，對項目負責人的業務素質、道德水平、溝通能力等進行考核。評審標準及合同中增加審計人員配備、審計質量控制措施、審計時間等方面的要求。

3.1.2質量控制機制

要求社會審計機構審核進度款時出具明細表;材料詢價時附詢價品牌、規格型號、聯系方式、價格來源等;出具審計報告時要求提供工程量計算書、結算軟件版、審計說明書、造價指標分析等;定期召開審計工作會議，聽取階段審計情況匯報，結算爭議協調、現場核實、合同外材料定價等必須由內審人員參與，這樣有利于內審部門對社會審計機構工作進行全面掌握，減少信息不對稱。

3.1.3審計復核制度

內審部門應對審計結果進行抽查復核，并在委托合同中明確約定違約的責任。實踐中，可采用同類工程造價指標對比法、重點分部分項工程抽查法等對社會審計機構審計結果進行復核。具體可約定復核后的審減值與初審值相比，小于等于3%，不予扣減外審審計費;大于3%小于等于4%，扣減審計費的15%;大于4%小于等于5%，扣減審計費的30%;大于5%，將不再支付該工程審計費用。

3.1.4審計質量終身責任制

對于醫院各類上級主管部門在審計、巡視、檢查過程中發現的審計質量問題制定相應懲罰措施，并依法保留對社會審計機構及具體審計人員質量責任的永久追究權。

3.2建立激勵機制以激發社會審計機構積極性

3.2.1聲譽激勵

社會審計機構在審計工作中弄虛作假、徇私舞弊等造成審計結果失實等情況，一經發現，終止委托合同列入黑名單，并追究其法律責任。內審部門同時將信息反饋給建設工程造價管理協會、工程咨詢協會等行業組織，通過行業協會信用評價排名、聲譽排名、不良記錄黑名單等方式進行聲譽激勵［3］。對于口碑較好、無不良記錄的社會審計機構，給予投標推薦、反饋行業協會等激勵。

3.2.2報酬激勵

對社會審計機構提出相關改進建議以及節約成本措施等，給予適當獎勵。增加基于審計質量評價的審計費作為獎勵性報酬，以激發社會審計機構和審計人員提高工作效率，保證審計質量的積極性。

3.2.3長期伙伴關系激勵

對審計質量較高、信用較好、無違規行為的社會審計機構可給予建立長期伙伴關系的激勵，具體激勵措施包括入選醫院社會審計機構備選庫、評標時給予加分獎勵、承諾同等條件下優先委托等。

3.3基于完善監管和激勵機制的審計費支付模式變革

在完善監管機制及激勵機制基礎上，選擇合理的審計費支付模式，從根本上杜絕社會審計機構為獲得額外收益而與施工單位合謀的行為。建議審計費支付模式改為:審計費=基本審計費+效益審計費+基于審計質量評價的審計費。

3.3.1基本審計費

基本審計費在中國建設工程造價管理協會、省市建設工程造價管理協會公布的造價咨詢服務收費參考基礎上，按工程類別、服務內容、建安工程費綜合考慮，參考差額定率分檔累進比例計算出綜合比例，要求社會審計機構合理報價，合理考慮下浮區間，尊重其勞動成果，不刻意壓低基本審計費取費。

3.3.2效益審計費

參照基本審計費采取差額費率分檔累進方法的計算模式，效益審計費的計取比例由目前實行的核增減額5%以上的額度收取5%固定比例調整為差額定率分檔累進比例。效益審計費比例按照審減率分為不同的檔級，隨著審減額增加，總的效益審計費隨之提高，但以每檔審減率為計算基數的效益審計費比例是逐步下降的。

3.3.3基于審計質量評價的審計費

根據不同項目，設定委托審計質量評價指標，可以分為定性指標和定量指標。定性指標包括配備人員素質、審計質量內部控制方案、審計業務流程規范程度、審計報告完善性等。定量指標包括規劃建設辦及內審部門等相關部門滿意度、對工作質量和廉潔方面的投訴次數、與內審部門的溝通反饋次數、提出的合理化建議采納數、采納建議節約的項目投資金額、審減率、控制項目造價超合同/概算比例、審計按時完成率等。根據質量評價打分情況，給予不同額度審計費作為額外獎勵［5］。另外，按照審計費“誰委托，誰付費”的原則，建設單位應直接支付所有審計費，以消除社會審計機構與施工單位之間的直接經濟聯系。對于審減超過5%的施工單位，可以提前在合同中約定扣除比例，以工程款扣除、加入黑名單取消其承攬醫院工程等方式對施工單位予以懲罰。

4結語

委托審計合謀的存在，嚴重損害項目利益，也給醫院內審工作帶來很大風險。因此內審部門必須充分發揮監管協調作用，建立完善的監管和激勵機制，選擇合理的審計費計費模式，調動社會審計機構的積極性和責任意識，從而達到提高委托審計質量，防范審計風險的目的。

參考文獻

［1］樂云，單明．建設工程領域工程合謀現象研究綜述［J］．工業技術經濟，2013(1):145-151.

［2］韓國豪.工程竣工結算審計中效益收費的作用機理及對策研究［D］．北京:北京交通大學，2019.

［3］周原．建設工程項目委托審計道德風險成因及防范［J］．華中農業大學學報(社會科學版)，2013(6):127-131.

［4］戴兆華，陳紅瀾．竣工結算審核的造價咨詢費支付模式思考［J］．建筑經濟，2017(8):63-66.

［5］蘇昱霖，顧霞.層次分析法在醫院建設項目委托跟蹤審計質量評價中的運用［J］．中國內部審計，2019(5):38-41.

作者:周金娥 單位:山東第一醫科大學附屬省立醫院行政監察與審計辦公室