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1山西煤炭企業(yè)引入環(huán)境會計(jì)的必要性

山西之長在于煤，其被列為國家的新型能源基地和新型工業(yè)基地。長期以來，山西的經(jīng)濟(jì)發(fā)展嚴(yán)重地依賴于煤炭的開采與銷售。然而，在為廣大人民謀福利的同時，煤炭資源的開采帶來的環(huán)境污染問題也是不容忽視的。如國家發(fā)改委和山西省組織的煤炭可持續(xù)發(fā)展專題調(diào)研顯示，山西每挖1噸煤損耗水資源2．48噸?，F(xiàn)階段，山西每年挖約5億噸煤，就會破壞12億立方米的水資源。山西在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時，面對上述出現(xiàn)的一系列負(fù)面問題，必須及時采取積極措施，以使其在大力發(fā)展經(jīng)濟(jì)同時，能竭力保護(hù)好環(huán)境，為其實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。近年來，為實(shí)現(xiàn)山西煤炭企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展，眾多企業(yè)已將環(huán)境會計(jì)納入會計(jì)核算系統(tǒng)。環(huán)境會計(jì)的引入，使礦區(qū)環(huán)境治理、資源保護(hù)的成本和效益能進(jìn)行合理的量化，從而使企業(yè)財(cái)務(wù)核算更加全面，為企業(yè)做出正確的決策提供有力的依據(jù)。

2山西煤炭企業(yè)環(huán)境會計(jì)核算體系的建立

據(jù)調(diào)查，目前山西煤炭企業(yè)引入環(huán)境會計(jì)核算的微乎其微。山西大型煤企甲企業(yè)，在會計(jì)核算過程中，僅設(shè)有“環(huán)境恢復(fù)治理保證金”這一專戶，最近一年來，由于煤炭行業(yè)不景氣，該企業(yè)將這唯一的核算賬戶也撤銷掉了。所以，非常有必要就山西煤炭企業(yè)的實(shí)際情況設(shè)計(jì)一套核算體系，推動環(huán)境會計(jì)在山西的實(shí)際應(yīng)用。長期以來，關(guān)于煤炭企業(yè)環(huán)境會計(jì)核算模式的構(gòu)建，會計(jì)學(xué)界始終都存在兩種不同的主張：一種是在不改變現(xiàn)有的會計(jì)報(bào)表體系的基礎(chǔ)上加入必要的環(huán)境項(xiàng)目，對于非貨幣化的環(huán)境信息，在報(bào)表附注及財(cái)務(wù)狀況說明書中進(jìn)行披露；另一種是在現(xiàn)有會計(jì)核算之外單獨(dú)核算，單獨(dú)披露。筆者認(rèn)為，環(huán)境會計(jì)僅是會計(jì)的一門分支，不應(yīng)該單獨(dú)列示、單獨(dú)披露。因此，本文試圖將環(huán)境會計(jì)引入到傳統(tǒng)會計(jì)核算系統(tǒng)中，構(gòu)建山西煤炭企業(yè)的環(huán)境會計(jì)核算體系。

2.1山西煤炭企業(yè)環(huán)境會計(jì)核算科目的設(shè)置

環(huán)境會計(jì)要素是對環(huán)境會計(jì)對象的具體內(nèi)容所做的分類，類似于傳統(tǒng)會計(jì)要素，具體表現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收益和環(huán)境費(fèi)用，共同構(gòu)成環(huán)境會計(jì)核算的基本內(nèi)容。

2.1.1環(huán)境資產(chǎn)

環(huán)境資產(chǎn)是特定會計(jì)主體從己經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)取得或加以控制，能合理計(jì)量，并能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源，包括：環(huán)境資產(chǎn)：核算環(huán)境資源的原始價(jià)值的增減變動及期末結(jié)存情況。環(huán)境資產(chǎn)折耗：類似于“累計(jì)折舊”，核算環(huán)境資產(chǎn)由于使用、開采等而轉(zhuǎn)移到所生產(chǎn)產(chǎn)品成本或構(gòu)成企業(yè)當(dāng)期費(fèi)用的那部分價(jià)值的補(bǔ)償。培育資產(chǎn)：其性質(zhì)類似于傳統(tǒng)會計(jì)核算中的“在建工程”科目，核算在建而未完成的環(huán)保工程。

2.1.2環(huán)境負(fù)債

環(huán)境負(fù)債是指由于企業(yè)以往的經(jīng)營活動或其他事項(xiàng)對環(huán)境造成的破壞和影響，而應(yīng)當(dāng)由企業(yè)承擔(dān)的、需要以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的現(xiàn)時義務(wù)。為反映企業(yè)承擔(dān)的這些現(xiàn)時義務(wù)，設(shè)置的環(huán)境負(fù)債科目有：環(huán)保專項(xiàng)貸款：核算為購置或構(gòu)建專門的環(huán)保設(shè)備而向銀行等金融機(jī)構(gòu)借入的特定用途借款。應(yīng)付環(huán)保費(fèi)：核算煤炭企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中由于對生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生不良影響，從而按有關(guān)規(guī)定應(yīng)該支付的各種維護(hù)、修繕費(fèi)用，如礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、環(huán)境修復(fù)費(fèi)、排污費(fèi)等。應(yīng)交環(huán)保稅：核算企業(yè)因使用環(huán)境資源而應(yīng)繳納的各種稅費(fèi)。

2.1.3環(huán)境權(quán)益

煤炭企業(yè)的環(huán)境權(quán)益包括企業(yè)根據(jù)自身的發(fā)展要求，從稅后利潤中提取的用于治理環(huán)境的專項(xiàng)資金，以及國家財(cái)政撥入的專門用于治理礦區(qū)環(huán)境污染的基金。設(shè)置的會計(jì)科目有：資源資本：核算環(huán)境資源所有者因擁有該項(xiàng)環(huán)境資源的所有權(quán)而形成的權(quán)益。環(huán)保基金：核算國家財(cái)政撥入的專門用于煤炭企業(yè)環(huán)境治理的環(huán)保基金以及煤炭企業(yè)基于自身的環(huán)境要求和任務(wù)，從稅后利潤中提取的部分。環(huán)保留存收益：指通過治理環(huán)境企業(yè)所獲得的、留存在企業(yè)中的環(huán)境凈收益。

2.1.4環(huán)境費(fèi)用

環(huán)境費(fèi)用是指環(huán)境污染企業(yè)處置廢棄物的費(fèi)用、排污費(fèi)、罰款等費(fèi)用。設(shè)置的會計(jì)科目有：環(huán)境治理費(fèi)用：指煤炭企業(yè)為治理被污染和破壞的環(huán)境所發(fā)生的各項(xiàng)支出。環(huán)境預(yù)防費(fèi)用：指煤炭企業(yè)為了預(yù)防將來可能出現(xiàn)的環(huán)境污染等不良后果而預(yù)先發(fā)生的環(huán)境支出。環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)用：是指為補(bǔ)償已被污染和破壞的環(huán)境，煤炭企業(yè)所付出的費(fèi)用。

2.1.5環(huán)境收益

環(huán)境收益指煤炭企業(yè)由于利用煤炭、水資源等自然資源或由于環(huán)境的改善所獲取的收益。會計(jì)科目有：企業(yè)治理環(huán)境污染產(chǎn)生的環(huán)境收益和環(huán)境資產(chǎn)產(chǎn)生的環(huán)境收益。

2.2山西煤炭企業(yè)環(huán)境會計(jì)要素的確認(rèn)

類似于一般會計(jì)要素的確認(rèn)，不同的環(huán)境會計(jì)要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同，因此，要區(qū)分不同的要素進(jìn)行具體分析。

2.2.1環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)

將某一環(huán)境資源作為環(huán)境資產(chǎn)加以確認(rèn)，取決于以下幾個確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：

（1）環(huán)境資源直接或間接帶來未來效益的可能性，如：甲煤炭企業(yè)購入一項(xiàng)環(huán)保設(shè)備，該設(shè)備能減少企業(yè)未來支付的環(huán)境污染費(fèi)，因此，間接為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。

（2）環(huán)境資源計(jì)量的可能性，如：甲煤炭企業(yè)的一項(xiàng)環(huán)保設(shè)備，如果是購入的，按購入價(jià)格便入賬；如果是某投資主體投入的，則其當(dāng)時的公允價(jià)值便是其入賬價(jià)值。

2.2.2環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)

環(huán)境負(fù)債按照償還時間及償還金額的確定性分為兩種情況：一是當(dāng)環(huán)境負(fù)債的金額能夠可靠確定時，按確定的金額直接入賬。二是當(dāng)環(huán)境負(fù)債的金額不能可靠確定，則要對環(huán)境負(fù)債進(jìn)行合理的估計(jì)，按照估計(jì)值來入賬。

2.2.3環(huán)境費(fèi)用的確認(rèn)

環(huán)境費(fèi)用的確認(rèn)條件包括以下。

2.2.3.1未來效用的不可能性

有些支出不會帶來未來經(jīng)濟(jì)效益，或者該支出與未來收益沒有充分聯(lián)系，因此不能將其資本化，確認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)，而應(yīng)確認(rèn)為環(huán)境費(fèi)用。

2.2.3.2計(jì)量的可靠性

環(huán)境會計(jì)本身比較特殊、復(fù)雜，因此，環(huán)境費(fèi)用的確定，常常需要依靠合理的方法進(jìn)行估計(jì)，這種估計(jì)也會被認(rèn)為是符合可靠計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的。

2.2.4環(huán)境收益的確認(rèn)

環(huán)境收益包括環(huán)境資產(chǎn)產(chǎn)生的環(huán)境收益和治理環(huán)境污染產(chǎn)生的環(huán)境收益，如：國家給予的環(huán)保獎勵，環(huán)境損害補(bǔ)償收入等。環(huán)境收益可按照現(xiàn)有會計(jì)收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)。

2.3山西煤炭企業(yè)環(huán)境會計(jì)要素的計(jì)量

會計(jì)計(jì)量是用貨幣或其他量度單位計(jì)量各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其結(jié)果的過程。環(huán)境會計(jì)要素的計(jì)量有一定難度，就山西煤炭企業(yè)而言，環(huán)境會計(jì)仍處于初始應(yīng)用階段，因此，環(huán)境會計(jì)要素的計(jì)量更加困難。本文仍然區(qū)分不同的會計(jì)要素進(jìn)行討論。

2.3.1環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)量

對于資源性環(huán)境資產(chǎn)，例如企業(yè)購入的資源資產(chǎn)，應(yīng)以其購入的價(jià)格作為其入賬價(jià)值，也就是歷史成本；依法認(rèn)定的資源性環(huán)境資產(chǎn)，其歷史成本無法可靠取得，應(yīng)以可變現(xiàn)凈值或現(xiàn)值計(jì)量。非資源性環(huán)境資產(chǎn)，如企業(yè)取得的排污許可證，由于在現(xiàn)存的交換市場上，擁有具體產(chǎn)品的定價(jià)機(jī)制，可類比金融資產(chǎn)，可采用公允價(jià)值。而2014年1月26日，財(cái)政部《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第39號———公允價(jià)值計(jì)量》（財(cái)會［2014］6號），自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。這一專門的公允價(jià)值準(zhǔn)則的頒布，無疑為公允價(jià)值的確定提供了更加詳細(xì)的依據(jù)。

2.3.2環(huán)境負(fù)債的計(jì)量

環(huán)境負(fù)債的計(jì)量是以貨幣衡量的、履行環(huán)境義務(wù)所應(yīng)支付的價(jià)值。如果是履行法律強(qiáng)制性的義務(wù)，環(huán)境負(fù)債應(yīng)按照法律規(guī)定計(jì)價(jià)；如果企業(yè)因承諾而應(yīng)履行的義務(wù)，應(yīng)按照與承諾相關(guān)的成本計(jì)價(jià)。對于應(yīng)付礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)和環(huán)境資源稅，其計(jì)量可以采用現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)和稅法中已有的計(jì)量方法。

2.3.3環(huán)境權(quán)益的計(jì)量

環(huán)境權(quán)益的計(jì)量相對比較簡單，在環(huán)境權(quán)益形成的同時，總是伴隨著資產(chǎn)的形成，因此，它與環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)量關(guān)系密切。可以按照企業(yè)收到的國家撥付基金或從企業(yè)稅后利潤中提取的金額來計(jì)量企業(yè)環(huán)保權(quán)益。

2.3.4環(huán)境費(fèi)用的計(jì)量

絕大多數(shù)的環(huán)境費(fèi)用應(yīng)按照歷史成本進(jìn)行計(jì)量，但對于其可預(yù)見的未來環(huán)境支出，如企業(yè)尚未進(jìn)行賠償和修復(fù)的環(huán)境損失等也可使用市場價(jià)值法、機(jī)會成本法等非歷史成本原則進(jìn)行計(jì)量。

2.3.5環(huán)境收益的計(jì)量

對于通過人類勞動取得環(huán)境收益，其收益可按支付的勞動量的貨幣表現(xiàn)計(jì)量。而沒有人類勞動的參與產(chǎn)生的環(huán)境收益，可按包含效益的貨幣表現(xiàn)或模糊數(shù)學(xué)的計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量。

2.4山西煤炭企業(yè)環(huán)境會計(jì)報(bào)告及信息的披露

現(xiàn)有的環(huán)境會計(jì)報(bào)告的討論分為兩大類報(bào)告模式，非獨(dú)立的環(huán)境會計(jì)報(bào)告模式和獨(dú)立的環(huán)境會計(jì)報(bào)告模式。鑒于山西煤炭企業(yè)環(huán)境會計(jì)發(fā)展尚處于初級階段，眾多煤炭企業(yè)少量甚至沒有引入環(huán)境會計(jì)，因此，建議山西煤炭企業(yè)采用非獨(dú)立的環(huán)境會計(jì)報(bào)告模式。也就是在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)上增加前述的環(huán)境會計(jì)科目，科學(xué)合理地反映特定企業(yè)環(huán)境對企業(yè)財(cái)務(wù)的影響，從而彌補(bǔ)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告中環(huán)境信息缺乏的缺陷，使現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告更加完善。關(guān)于會計(jì)信息的披露，傳統(tǒng)會計(jì)體系對會計(jì)信息的披露只關(guān)注經(jīng)濟(jì)效益，未對生態(tài)效益、社會效益做任何披露，無法反映企業(yè)對生態(tài)環(huán)境承擔(dān)的責(zé)任以及采取改善環(huán)境措施帶來的效益。所以，有必要增加生態(tài)效益、社會效益的披露。這些新增環(huán)境會計(jì)信息披露的內(nèi)容應(yīng)該包括：各煤炭企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中對環(huán)境造成的損害以及企業(yè)采取的環(huán)境保護(hù)措施對其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量造成什么樣的影響。還應(yīng)當(dāng)包括：煤炭企業(yè)投入的環(huán)境設(shè)備信息，企業(yè)就環(huán)境污染制定的相關(guān)政策、法規(guī)等。

3結(jié)論

綜上所述，山西煤炭企業(yè)環(huán)境會計(jì)從引入，局部應(yīng)用到全面推廣將會是一個長期的過程。筆者試圖借鑒國內(nèi)外學(xué)者的研究及具體企業(yè)實(shí)踐的成果，初步建立山西煤炭企業(yè)環(huán)境會計(jì)的一個核算體系。這一體系的實(shí)施，不僅要求相關(guān)部門大力的進(jìn)行宣傳，對財(cái)務(wù)人員就相關(guān)知識進(jìn)行培訓(xùn)，還要制定并健全相關(guān)法規(guī)制度，結(jié)合山西省的實(shí)際情況，將條件成熟的大型煤炭企業(yè)作為案例進(jìn)行試點(diǎn)工作。對于已經(jīng)初步實(shí)施環(huán)境會計(jì)核算體系的企業(yè)要鼓勵其逐步完善核算，并將理論與實(shí)踐進(jìn)行比對，對于體系制定不合理的部分及時予以糾正完善。

作者：張晉俠 劉艷萍 薛洋 單位：山西大學(xué)商務(wù)學(xué)院會計(jì)學(xué)院