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摘要：新金融工具準則(1)于2019年在境內上市企業開始施行，2021將年全面執行。新金融工具準則理解及應用對非金融機構的財務人員來講難度較大。本文就非金融類企業普遍涉及的銀行投資理財業務如何分類、確認、列報、現金流量列報等問題予以探討，以期能夠對非金融類企業的理財產品核算的給予一定的幫助。

關鍵詞：新金融工具準則；理財產品；列報

一、金融資產分類的原則

確定會計處理方法的前提是根據新金融工具的準則，確定該類投資理財產品屬于什么類型的金融資產。企業的銀行理財產品因不滿足衍生工具與權益工具投資的定義，因此在金融資產分類上屬于債務類工具投資。根據金融資產的分類方法，首先需要判斷該合同項下金融資產的現金流流量是否僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息支付；其次要判斷企業如何管理金融資產以產生流量，即企業管理金融資產的業務模式，是收取合同現金流量、出售金融資產，還是兩者皆非。具體分類見圖1：

二、定期存款與國債

(一)業務模式及現金流量特征

定期存款與國債具有明確的產品利率，其合同現金流量為典型的以本金和未償付本金額為基礎的利息支付的借貸安排。定期存款管理的業務模式應當以企業關鍵管理人員對金融資產進行管理的特定業務目標為基礎，確定管理金融資產的模式。就定期存款而言，存款利率較其他保本收益類理財產品的利率并不占優勢，企業辦理定期存款的目的更多是為了滿足流動性需求的前提下獲取較活期存款更高的利息收入，其業務模式更傾向于歸類為“以收取合同現金流量為目標”，即在定期存款的合同期內收取合同現金流量。國債的利率較活期存款利率高且流動性查，企業持有的目的一般為取得較高的投資收益，因此其業務模式也應當歸類為“以收取合同現金流量為目標”。從上述分析可以看出定期存款屬于以攤余成本計量的金融資產。

(二)定期存款、國債的列報

以攤余成本計量的金融資產列報科目主要有“銀行存款”“其他貨幣資金”“其他流動資產”“債權投資”等。銀行存款與其他貨幣資金在資產負債上列報為貨幣資金，在沒有其他受限的情況下屬于現金及現金等價物，與其他貨幣資金、債權投資主要是流動性區別。以下我們按照投資產品的期限分別判斷其列報方法：1.3個月內定期存款。因定期存款在損失一定利息的前提下可隨時支取，因此定期存款可滿足“現金及現金等價物”的概念，在現金流量表中于經營活動產生的現金流量項目列報。2.期限在3個月至1年內的定期存款，若金額較大，則應當根據管理者意圖判斷其分類。若管理者有明確意圖將該定期存款持有至到期取得利息收入，且可以證明企業確實具有所需的財務能力可持有至到期，則購買定期存款屬于一項賺取利息的投資活動，筆者認為應當在“其他流動資產”列報，在現金流量表中應于投資活動相關現金流量項目列報；可以避免在經營活動中列報而對經營活動的現金流量凈額影響較大。3.期限在一年以上的定期存款、國債等，利率可達到4%以上，因期限較長且流動性差，投資目的為取得較高的資金收益。采用“債權投資”核算該長期定期存款、國債等更能體現其交易特點，現金流量應于投資活動產生的現金流量項目列報。

三、理財產品

根據人民銀行、銀保監會、證監會、外匯局聯合的《關于規范金融機構資產管理業務的指導意見》(以下簡稱“資管新規”)要求，任何理財產品均不得承諾保本保收益，理財產品投資范圍更加廣泛，按照投資性質的不同，可分為固定收益類產品、權益類產品、商品及金融衍生品類產品和混合類產品。我國商業銀行的理財產品為非保本浮動收益型，索償要求僅限于理財產品基礎資產產生的現金流量，理財產品現金流量的判斷依賴于理財基礎資產的現金流量特征，這無疑增加了理財產品分類實際操作的難度。以下我們按照理財產品投資性質的類別分別探討其列報方法。

(一)權益類理財產品、商品及金融衍

生品類理財產品和混合類理財產品資管新規第四條規定，“權益類產品投資于股票、未上市企業股權等權益類資產的比例不低于80%；商品及金融衍生品類產品投資于商品及金融衍生品的比例不低于80%；混合類產品投資于債權類資產、權益類資產、商品及金融衍生品類資產且任一資產的投資比例未達到其他類產品標準。”上述三類產品的基礎資產包含了股權類資產、衍生金融工具等與基本借貸安排無關的合同現金流量風險敞口或波動性敞口，現金流量特征本身不符合基本借貸安排，因此可以直接分類為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”。根據流動性分類可列報在“交易性金融資產”與“其他非流動金融資產”?，F金流量于投資活動產生的現金流量項目列報。

(二)固定收益類理財產品

根據資管新規第四條，“固定收益類產品投資于存款、債券等債權類資產的比例不低于80%。”1.如固定收益類理財產品100%投資于單一固定利率信貸資產，其投資期限短于該信貸資產的存續期限，且收益是該理財產品的唯一來源，且企業購買該理財產品的主要目的在于取得理財收益，一般不會在到期前轉讓，則該理財產品的合同現金流量符合基本借貸安排且管理金融資產的業務模式為收取合同現金流量，可分類為“以攤余成本計量的金融資產”。根據流動性區別，一年以內的于“一年內到期的非流動資產”或“其他流動資產”列報；一年以上的于“債權投資”列報。2.如固定收益類理財產品并非全部100%投資于信貸類資產，則需要就具體的理財產品的合同條款、基礎資產來判斷屬于哪種金融資產。本文以招商銀行理財產品為例：(見表1)募集文件列明：“募集的資金投資于以下金融資產和金融工具，包括但不限于債券逆回購、國債、地方政府債券、中央銀行票據、政府機構債券、金融債券……投資于標準化債權資產的公募證券投資基金等標準化債權資產；包括不限于信托貸款、應收賬款……股權收益權轉讓及受讓等非標準化債權資產；包括但不限于國債期貨、利率互換等衍生金融工具”。該理財產品風險揭示書中載明“本理財計劃收益來源于資產組合出讓、處分或持有到期的收入”。由上述內容可判斷該理財產品的基礎資產包含股權類資產持有收益及轉讓收益，且嵌入了衍生金融工具。穿透基礎資產看，該理財產品于贖回日產生的現金流量不僅為本金和以未償付本金金額為基礎的利息支付，還可能含有股權收益，衍生金融工具產生的收益等；另從理財產品取得收益的方式來看包含資產組合的出讓及處分。從以上兩點分析可以得出，該理財產品的現金流量特征不符合基本借貸安排。該產品應分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，采用“交易性金融資產”核算?，F金流量于投資活動產生的現金流量項目列報。上述同類型理財產品期限若超過1年，則可在交易性金融資產核算，列報時調整至“其他非流動金融資產”列示。

(三)結構性存款

結構性存款屬于銀行存款，屬于銀行表內負債業務，可配置金融衍生品，黃金、石油等大宗商品，兼具理財產品的功能。結構性存款是指金融機構將吸收的存款投資于高風險高收益的金融衍生品市場，使得存款人在承擔較普通銀行存款更高風險基礎上，獲得更高收益的產品。根據其投資的基礎資產判斷其現金流量特征不符合基本借貸安排，財務處理同上述招行固定收益類理財產品。在資管新規出臺前，銀行通過發行“假結構性存款”進行高息攬儲，主要通過將結構性存款掛鉤的衍生品到期日執行條件設置為極端條件下才可執行，使得該結構性存款的利率水平固定在最高或者最低收益，實質上為高息的定期存款。結構性存款因嵌入衍生金融資產，因此其合同現金流量的特征不符合基本借貸安排的特征，可直接分類為以“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”，采用“交易性金融資產”科目核算；若合同期限超過1年，則列報時調整至“其他非流動金融資產”列示。現金流量于投資活動產生的現金流量項目列報。

參考文獻：

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[3]王光宇.資管新規后結構性存款業務的發展與創新[J].銀行家，2018(7)：10-13.

作者:謝芳 單位:中國出版傳媒股份有限公司財務部