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稅收制度要素范文1

[關(guān)鍵詞] 銀行業(yè)； 流轉(zhuǎn)稅； 稅負(fù)

[中圖分類號(hào)] F81242 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 2095—3283（2012）09—0153—03

稅收是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)職能憑借其政治權(quán)力，依據(jù)法律預(yù)先設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)制、無(wú)償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種手段。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)條件下，稅收作為政府實(shí)施宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的重要杠桿，其作用越來(lái)越重要。同時(shí)，它還能通過(guò)稅負(fù)總水平的選擇和稅收制度的結(jié)構(gòu)性安排對(duì)中觀層次的產(chǎn)業(yè)部門甚至對(duì)社會(huì)的總供求產(chǎn)生巨大的影響，并且通過(guò)個(gè)別稅制要素的設(shè)計(jì)影響具體企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益?？梢姡愂沼绊懡?jīng)濟(jì)活動(dòng)的方方面面。在銀行業(yè)，稅收問(wèn)題研究主要圍繞流轉(zhuǎn)稅及其制度設(shè)計(jì)、稅收政策展開。

一、是否對(duì)銀行業(yè)征收流轉(zhuǎn)稅的研究

理論界對(duì)這一問(wèn)題的爭(zhēng)論已經(jīng)持續(xù)了相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間。學(xué)者們采用的研究方法不同，得出的結(jié)論也不同，給出的政策建議各異。

Hoffman，Poddar和Whalley（1987），Merrill和Adrion（1995）認(rèn)為應(yīng)該對(duì)銀行業(yè)征收流轉(zhuǎn)稅。其理由是：如果不對(duì)銀行業(yè)征稅，相對(duì)于其他征稅產(chǎn)品的價(jià)格，銀行所提供服務(wù)的價(jià)格就會(huì)偏低，這種價(jià)格的扭曲會(huì)導(dǎo)致消費(fèi)者消費(fèi)行為的改變，進(jìn)而影響到生產(chǎn)結(jié)構(gòu)和資源配置，造成經(jīng)濟(jì)扭曲。所以，為了資源的有效配置，保持稅收中性，應(yīng)該對(duì)銀行業(yè)征收流轉(zhuǎn)稅。

Harry·Grubert和James·Mackie（2000）認(rèn)為，金融服務(wù)只是便利實(shí)物消費(fèi)的一種渠道，使消費(fèi)者能夠在不同時(shí)期轉(zhuǎn)移資源，并且使消費(fèi)流變得順暢，但它們本身并不是實(shí)物消費(fèi)品，也不產(chǎn)生效用，所以不應(yīng)對(duì)金融服務(wù)征稅。若對(duì)金融服務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅，非但不能確保稅收中性的目標(biāo)，反而會(huì)扭曲消費(fèi)者的消費(fèi)決策，加重消費(fèi)者的稅收負(fù)擔(dān)。

雖然這些學(xué)者的觀點(diǎn)不盡相同，但他們都遵循的基本思路是：減少銀行稅收對(duì)既定的資源配置格局和市場(chǎng)均衡的影響。價(jià)格是市場(chǎng)機(jī)制條件下引導(dǎo)資源配置的主要信號(hào)，也是研究是否應(yīng)該對(duì)銀行業(yè)征稅的重點(diǎn)，幾乎所有研究都是圍繞著稅收對(duì)相對(duì)價(jià)格的影響展開的。分析邏輯是：若對(duì)銀行業(yè)征稅改變了消費(fèi)品之間的相對(duì)價(jià)格，就會(huì)改變?nèi)藗兊南M(fèi)行為，進(jìn)而改變生產(chǎn)和資源配置效率。因此，不能在銀行業(yè)征收流轉(zhuǎn)稅。

同時(shí)，西方學(xué)者根據(jù)金融服務(wù)的不同途徑將銀行業(yè)務(wù)分類，一類是個(gè)人消費(fèi)的最終金融服務(wù)（最終產(chǎn)品），一類是商用金融服務(wù)（中間產(chǎn)品），對(duì)這兩類不同的金融服務(wù)采取不同的稅收政策。

在個(gè)人消費(fèi)的金融服務(wù)要不要交稅的問(wèn)題上，Chia和Whalley（1999）、Jack（2000）、Auerbach（2002）、Boadway和Keen（2003）、Grubert和Mackie（2000）以及Rousslang（2002）等從不同的角度進(jìn)行了探討。但是，要想建立一個(gè)公認(rèn)的、合理的模型遠(yuǎn)非易事，至今為止，還沒有建立一個(gè)可以被大多數(shù)學(xué)者認(rèn)同的模型。還有一些學(xué)者從金融服務(wù)的特殊性入手，提出不應(yīng)征收流轉(zhuǎn)稅的結(jié)論。但是后來(lái)的研究者認(rèn)為，盡管金融服務(wù)有其特殊性，但這并不是對(duì)其免稅的充分理由。總的看來(lái)，理論分析證明，有必要向銀行提供的最終金融服務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅。

作為中間投入品的商用金融服務(wù)，與其他中間產(chǎn)品一樣是生產(chǎn)成本，為了避免重復(fù)課稅，不應(yīng)課稅，這一點(diǎn)大多數(shù)學(xué)者已經(jīng)形成了共識(shí)，只有Jack（2000）等少數(shù)學(xué)者持有異議。

二、銀行業(yè)現(xiàn)有稅收政策分析

許多學(xué)者研究了西方發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家現(xiàn)行的銀行稅收制度，主要是從所得稅、流轉(zhuǎn)稅兩個(gè)方面來(lái)闡述。

就銀行業(yè)稅收制度體系而言，國(guó)外對(duì)銀行業(yè)一般采取所得稅為主，流轉(zhuǎn)稅為輔的稅收制度，我國(guó)對(duì)銀行業(yè)則實(shí)行所得稅與流轉(zhuǎn)稅并存的稅收制度。由于發(fā)達(dá)國(guó)家銀行業(yè)務(wù)已經(jīng)超越了傳統(tǒng)的存貸款業(yè)務(wù)，中間業(yè)務(wù)成為其經(jīng)營(yíng)的主要內(nèi)容，為了支持銀行業(yè)發(fā)展的這一趨勢(shì)，在稅收制度方面，以盡量減少稅收產(chǎn)生的超額負(fù)擔(dān)及保持稅收中性為目的，所得稅成為主體稅種，流轉(zhuǎn)稅只起到輔助調(diào)節(jié)的作用。李文宏（2005）認(rèn)為，這種稅制結(jié)構(gòu)對(duì)銀行的超額負(fù)擔(dān)較小，有利于銀行業(yè)的發(fā)展。但是要實(shí)行這種稅制結(jié)構(gòu)，必須以銀行盈利能力較強(qiáng)為前提。目前，在中國(guó)銀行業(yè)盈利能力低下的約束條件下，只能實(shí)行所得稅和流轉(zhuǎn)稅的雙主體型稅制結(jié)構(gòu)。

當(dāng)然國(guó)外流轉(zhuǎn)稅制度也存在著許多差異，如多數(shù)OECD國(guó)家實(shí)行增值稅制度，而其他一些國(guó)家則對(duì)銀行業(yè)普遍實(shí)行免稅或低稅政策。其主要政策是將金融業(yè)務(wù)細(xì)分為核心金融業(yè)務(wù)和輔助金融業(yè)務(wù)，分別實(shí)施不同的征稅與免稅政策，以促進(jìn)金融業(yè)的健康發(fā)展。核心金融業(yè)務(wù)是指銀行業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)，包括存貸款業(yè)務(wù)、兌換外幣業(yè)務(wù)等，對(duì)核心金融業(yè)務(wù)實(shí)行不可抵扣的免稅政策。輔助金融業(yè)務(wù)包括財(cái)務(wù)咨詢、安全存款箱、債務(wù)托收等業(yè)務(wù)，對(duì)輔助金融業(yè)務(wù)與其他服務(wù)一樣，征收增值稅。雖然這種做法避免了計(jì)算金融服務(wù)增值額這樣一個(gè)極為復(fù)雜的過(guò)程，但是在現(xiàn)實(shí)生活中，這種做法仍然存在著許多弊病。由于對(duì)最終金融服務(wù)實(shí)行免稅政策，降低了金融服務(wù)的相對(duì)價(jià)格，會(huì)導(dǎo)致消費(fèi)者對(duì)金融服務(wù)需求的增加；而且，實(shí)行這樣的稅收政策要將金融服務(wù)劃分為應(yīng)稅業(yè)務(wù)和非應(yīng)稅業(yè)務(wù)，加大了納稅人的遵從成本和征稅人的征管成本，造成社會(huì)資源的浪費(fèi)。

稅收制度要素范文2

1 “一帶一路”戰(zhàn)略介紹

我國(guó)經(jīng)濟(jì)開放之后，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的高速發(fā)展同時(shí)也面臨一些問(wèn)題。首先，部分行業(yè)存在著產(chǎn)能過(guò)剩的問(wèn)題，繼續(xù)開辟新市場(chǎng)。我國(guó)的鋼鐵、水泥等行業(yè)一直是我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要貢獻(xiàn)行業(yè)，這些部門尤其需要一個(gè)新的發(fā)展市場(chǎng)。我國(guó)“一帶一路”沿線聯(lián)系眾多國(guó)家，利用我國(guó)自身技能、資本、資源優(yōu)勢(shì)，運(yùn)用互利共贏的發(fā)展模式將我國(guó)產(chǎn)能過(guò)剩的資源向外輸出，從而形成優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)的，共贏的伙伴關(guān)系。

我國(guó)中西部地區(qū)的資源豐富但是經(jīng)濟(jì)發(fā)展相對(duì)落后，沒有能夠充分享受改革開放之后經(jīng)濟(jì)發(fā)展的紅利。我國(guó)政府不斷出臺(tái)的西部發(fā)開發(fā)戰(zhàn)略、中部崛起計(jì)劃等對(duì)中西部經(jīng)濟(jì)發(fā)展有一定的促進(jìn)最庸，但是我國(guó)地區(qū)之間的發(fā)展不平衡仍然十分嚴(yán)重，運(yùn)用“一帶一路”戰(zhàn)略有利于發(fā)展中西部經(jīng)濟(jì)的潛力，改善這種不平衡現(xiàn)象。

“一帶一路”戰(zhàn)略的提出，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展找到了新的增長(zhǎng)點(diǎn)，推動(dòng)全球生產(chǎn)要素的流動(dòng)，優(yōu)化資源配置。為落后地區(qū)帶來(lái)新的發(fā)展機(jī)遇有助于經(jīng)濟(jì)平衡發(fā)展。

1.2 稅收促進(jìn)“一帶一路”戰(zhàn)略發(fā)展的重要性

改革開放后我國(guó)企業(yè)“走出去”的格局需要大幅度的提升，許多企業(yè)在開拓海外市場(chǎng)和海外貿(mào)易之時(shí)，不能僅僅滿足與產(chǎn)業(yè)的生產(chǎn)和加工。在企業(yè)的“走出去”戰(zhàn)略中，由于國(guó)際之間稅收制度的差異，難免存在關(guān)于稅收的爭(zhēng)議。除此之外，在企業(yè)的國(guó)際貿(mào)易交往之中，部門企業(yè)可能存在利用利用稅收協(xié)定的漏洞避稅逃稅的顯現(xiàn)，對(duì)企業(yè)的合作者造成了經(jīng)濟(jì)損失。只有不斷完善相關(guān)稅收法律政策，才能保證企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益，保證國(guó)家稅收收入，增進(jìn)兩國(guó)間的貿(mào)易往來(lái)。

隨著 BEPS項(xiàng)目的落實(shí)，許多國(guó)家加速了自己國(guó)家和國(guó)際之間的稅法，進(jìn)一步增加惡劣企業(yè)投資的風(fēng)險(xiǎn)，此時(shí)，若是企業(yè)缺少相關(guān)稅收處理的經(jīng)驗(yàn)，會(huì)造成重大的經(jīng)濟(jì)損失。因此，兩國(guó)之間進(jìn)行貿(mào)易交往時(shí)，制定完善稅收協(xié)定，規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)行積極維權(quán)。

國(guó)際之間的稅收制度差異會(huì)阻礙生產(chǎn)要素的流動(dòng)，引起國(guó)家之間的惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)，增加稅收負(fù)擔(dān)，破壞稅收的中立性，阻礙國(guó)家之間的經(jīng)濟(jì)往來(lái)。通過(guò)與“一帶一路”沿線國(guó)家制定稅收制度的共識(shí)，以協(xié)議形式對(duì)一些稅務(wù)問(wèn)題加以確認(rèn)，可以抵制不良稅收競(jìng)爭(zhēng)。

1.3 稅收方面為推動(dòng)“一帶一路”實(shí)施已做出的努力

我國(guó)在“一帶一路”戰(zhàn)略提出后加快了與沿線國(guó)家談簽稅收協(xié)定。2015 年，我國(guó)與印尼簽署稅收協(xié)定議定書和諒解備忘錄，針對(duì)油氣資源稅問(wèn)題與越南簽訂相關(guān)協(xié)議，與俄羅斯簽署稅收協(xié)定議定書。另外，我國(guó)也與一些國(guó)家如印度、俄羅斯、巴基斯坦等進(jìn)行了相關(guān)談判。 除此之外，我國(guó)和其他國(guó)家為了減輕企業(yè)的境外稅收負(fù)擔(dān)，積極與沿線國(guó)家進(jìn)行稅收談判，對(duì)稅務(wù)人員進(jìn)行不定期的培訓(xùn)，以更好的處理好企業(yè)之間的稅收爭(zhēng)議。為了深入?yún)f(xié)調(diào)企業(yè)之間的稅收爭(zhēng)議，處理企業(yè)處理常見問(wèn)題，我國(guó)稅收總局設(shè)立稅收服務(wù)“一帶一路”戰(zhàn)略專題網(wǎng)頁(yè)，及時(shí)講解關(guān)于稅收的政策法規(guī)，稅務(wù)工作動(dòng)態(tài)，向企業(yè)詳細(xì)介紹稅收爭(zhēng)議解決相關(guān)案例，配置專業(yè)人才研究分析并分國(guó)別對(duì)外投資稅收指南。各地稅務(wù)局也聯(lián)合當(dāng)?shù)囟悇?wù)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)開展培訓(xùn)及講座，探討企業(yè)“走出去”過(guò)程中可能的稅收風(fēng)險(xiǎn)及解決方案。

2、“一帶一路”沿線國(guó)家稅制及投資風(fēng)險(xiǎn)分析

2.1 “一帶一路”沿線國(guó)家稅制情況

“一帶一路”沿線涉及 60 多個(gè)國(guó)家和地區(qū)的稅收制度差異較大，這多國(guó)際之間生產(chǎn)要素的流動(dòng)產(chǎn)生極大的影響。“一帶一路”戰(zhàn)略涉及跨國(guó)貿(mào)易和投資之中能夠，企業(yè)所得稅制對(duì)資本流動(dòng)影響最大。其中，從中東歐16個(gè)國(guó)家的企業(yè)所得稅來(lái)分析，這些國(guó)家采用屬人與屬地結(jié)合原則。如立陶宛規(guī)定的稅收原則較為特別，立陶宛國(guó)家規(guī)定居民納稅人需就全球收入減去常設(shè)機(jī)構(gòu)收入納稅，但該常設(shè)機(jī)構(gòu)需設(shè)立在歐洲經(jīng)濟(jì)區(qū)或與立陶宛締結(jié)稅收協(xié)定的國(guó)家內(nèi)，且通過(guò)常設(shè)季候經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入須在常設(shè)機(jī)構(gòu)設(shè)立國(guó)家繳納企業(yè)所得說(shuō)（或其他類似稅收）；非居民企業(yè)需就來(lái)源于立陶宛的收入以及位于立陶宛的常設(shè)機(jī)構(gòu)所獲得的收入納稅。12個(gè)國(guó)家規(guī)定了企業(yè)境外稅收抵免方法。

2.2 企業(yè)到沿線國(guó)家投資可能的稅收風(fēng)險(xiǎn)

“一帶一路”戰(zhàn)略沿線涉及國(guó)家眾多，且多為發(fā)展中國(guó)家，許多國(guó)家資源豐富，但局勢(shì)動(dòng)蕩，政策缺乏穩(wěn)定性，這使我國(guó)企業(yè)“走出去”到這些國(guó)家時(shí)面臨著較多的風(fēng)險(xiǎn)隱患，這些風(fēng)險(xiǎn)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)投資收益的降低，加上“走出去”的企業(yè)對(duì)沿線國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策、稅收制度、簽訂的稅收協(xié)定的條款等缺乏了解，對(duì)國(guó)際稅收爭(zhēng)議的解決缺乏經(jīng)驗(yàn)，這些都不利于我國(guó)與沿線國(guó)家的經(jīng)濟(jì)往來(lái)。在與沿線國(guó)家的稅收爭(zhēng)議和糾紛中，最主要的問(wèn)題時(shí)境外并購(gòu)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)在海外并購(gòu)的過(guò)程中由于東道國(guó)外企的戒備，難免會(huì)設(shè)置阻礙，增加企業(yè)境外投資風(fēng)險(xiǎn)。各國(guó)對(duì)于投資并購(gòu)的審查、監(jiān)管制度的差異可能會(huì)讓我過(guò)企業(yè)在海外并購(gòu)時(shí)，由于對(duì)東道國(guó)法律的陌生而延長(zhǎng)并購(gòu)時(shí)間，增加并購(gòu)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。如果沒有對(duì)收購(gòu)企業(yè)進(jìn)行全面的調(diào)查，不熟悉東道國(guó)在被收購(gòu)時(shí)要求的條件，則并購(gòu)后的企業(yè)將面臨承擔(dān)被收購(gòu)企業(yè)遺留的納稅義務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，增加企業(yè)收購(gòu)成本。

3、完善促進(jìn)“一帶一路”戰(zhàn)略發(fā)展的稅收政策建議

3.1 完善稅收政策的目標(biāo)原則及思路

在完善我國(guó)稅收政策，我國(guó)要堅(jiān)持稅收的公平原則、講究效率原則和互利共贏原則。稅收公平原則要求我國(guó)稅收部門在制定稅收政策時(shí)要根據(jù)納稅人實(shí)際能力制定，堅(jiān)持分擔(dān)的公平性。根據(jù)“一帶一路”沿線國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平制定相應(yīng)稅收政策，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展落后的國(guó)家要制定一定經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償機(jī)制，做到制度制定更公平。其次，既要講究稅收政策的效率，又要節(jié)約國(guó)家資源，保證市場(chǎng)配置資源的主體地位。最后，“一帶一路”戰(zhàn)略中，我??要積極參與國(guó)際稅收事物之中，推動(dòng)改革當(dāng)前的國(guó)際稅收協(xié)作機(jī)制，保障雙方利益。

稅收制度要素范文3

我國(guó)以《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》為統(tǒng)帥、分行業(yè)財(cái)務(wù)制度為主體、企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)制度為補(bǔ)充的現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)制度體系已走過(guò)了十多年的歷程。

十多年來(lái)，國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)體制和企業(yè)微觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了深刻變化，企業(yè)會(huì)計(jì)制度、稅收制度和國(guó)有資產(chǎn)管理體制進(jìn)行了重大改革，其他相關(guān)法律法規(guī)陸續(xù)出臺(tái)并日趨完善。在這樣的背景下，現(xiàn)行的企業(yè)財(cái)務(wù)制度已不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，陷入了尷尬的兩難境地?！柏?cái)務(wù)制度的運(yùn)行要經(jīng)過(guò)制度制定、傳導(dǎo)到實(shí)施的過(guò)程，它包括制度的有效修改補(bǔ)充、更新替代和失效的運(yùn)動(dòng)變化。財(cái)務(wù)制度的老化現(xiàn)象是制度運(yùn)行的一般規(guī)律。這一規(guī)律要求在選擇財(cái)務(wù)制度時(shí)，要自覺地根據(jù)客觀情況的變化，對(duì)制度廢除取消、修改補(bǔ)充或更新替代?！笨傊?，財(cái)務(wù)制度不是一成不變的，改革勢(shì)在必行。

至于財(cái)務(wù)制度究竟何去何從，十多年來(lái)，這樣的探討一直沒有停止，眾說(shuō)紛紜，歸納起來(lái)主要有以下三種觀點(diǎn)：廢除企業(yè)財(cái)務(wù)制度；調(diào)整企業(yè)財(cái)務(wù)制度，建立面向國(guó)有企業(yè)的出資人財(cái)務(wù)制度；徹底革新企業(yè)財(cái)務(wù)制度。

二、對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)制度改革持有的幾種觀點(diǎn)剖析

（一）企業(yè)財(cái)務(wù)制度應(yīng)當(dāng)廢除

持該觀點(diǎn)的人認(rèn)為，既然企業(yè)財(cái)務(wù)制度的基本功能已經(jīng)喪失，經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的其他相關(guān)法律法規(guī)和企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)制度日益完善，借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，可以取消財(cái)政部統(tǒng)一制定的企業(yè)財(cái)務(wù)制度，并且這一行為不會(huì)給政府管理及企業(yè)自身的營(yíng)運(yùn)帶來(lái)問(wèn)題。企業(yè)財(cái)務(wù)制度在經(jīng)歷輝煌之后，已經(jīng)完成其歷史使命，可以徹底取消。

1企業(yè)會(huì)計(jì)制度的改革取代財(cái)務(wù)制度確認(rèn)計(jì)量會(huì)計(jì)要素的功能

隨著會(huì)計(jì)制度的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)制度所覆蓋的領(lǐng)域不斷擴(kuò)大，陸續(xù)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及2000年財(cái)政部統(tǒng)一制訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，已經(jīng)基本包含了原由企業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定的確認(rèn)和計(jì)量的內(nèi)容?！皟蓜t兩制”①并行的局面被打破，企業(yè)財(cái)務(wù)制度作為會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量的功能基本被取代了。

2稅收制度取代財(cái)務(wù)制度納稅扣除的職能

在1994年稅制改革之前，企業(yè)財(cái)務(wù)制度對(duì)企業(yè)成本費(fèi)用等進(jìn)行確認(rèn)，實(shí)際上行使了納稅扣除的職能。但是稅制改革之后這種現(xiàn)狀發(fā)生了改變。1994年的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定“納稅人的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定不一致的，應(yīng)依照稅收規(guī)定予以調(diào)整，按稅收規(guī)定允許扣除的金額，準(zhǔn)予扣除”，這使得稅收制度從企業(yè)財(cái)務(wù)制度中得以分離出來(lái)。2000年國(guó)家稅務(wù)總局了《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》，對(duì)企業(yè)納稅扣除事項(xiàng)做出了全面規(guī)定。企業(yè)財(cái)務(wù)制度納稅扣除的功能被徹底取代了。

稅收制度要素范文4

近年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，取得了令世人矚目的驕人業(yè)績(jī)。但與此同時(shí)，生態(tài)環(huán)境問(wèn)題卻日漸成為新時(shí)期不可回避的重要課題。粗放型的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式已不再適應(yīng)當(dāng)今綠色經(jīng)濟(jì)的發(fā)展訴求，謀求可持續(xù)發(fā)展之路才能順應(yīng)世界潮流。在此背景下，一個(gè)以保護(hù)環(huán)境、糾正市場(chǎng)失效、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)生態(tài)化發(fā)展為政策目標(biāo)的新的稅收類別——環(huán)境稅收，正在更為廣闊的范圍內(nèi)悄然興起。為此，建立和完善符合我國(guó)國(guó)情的環(huán)境稅收制度體系具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞：

環(huán)境稅收制度體系；外部性；可持續(xù)發(fā)展

中圖分類號(hào)：

D9

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：16723198（2013）10015002

1 引言

生態(tài)環(huán)境是影響人類生存與發(fā)展的水資源、土地資源、生物資源以及氣候資源數(shù)量與質(zhì)量的總稱，是人類賴以生存的基礎(chǔ)，更是經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)進(jìn)步不可或缺的重要資源。二次世界大戰(zhàn)結(jié)束后，加快經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)成為世界各國(guó)的頭等大事，人類以極大的熱情人類創(chuàng)造出了前所未有的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)奇跡。但由于經(jīng)驗(yàn)不足，單純追求經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的粗放型發(fā)展模式，不可避免地導(dǎo)致了生態(tài)環(huán)境的急劇惡化、能源資源的過(guò)度浪費(fèi)。累積的環(huán)境問(wèn)題已成為經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的“瓶頸”，如若不給予足夠的重視，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的成果也終將淹沒于賴以生存而岌岌可危的生態(tài)系統(tǒng)中。

有鑒于此，上世紀(jì)九十年代，歐盟各成員國(guó)就引入環(huán)境稅作為矯正經(jīng)濟(jì)發(fā)展負(fù)外部性的重要政策工具，進(jìn)行了以環(huán)境稅為核心的稅制生態(tài)化改革，在環(huán)境稅收方面做出了最初的有益探索，也為他國(guó)日后的發(fā)展提供了重要的借鑒。不難發(fā)現(xiàn)，較早開征環(huán)境稅的愛爾蘭政府和以環(huán)境優(yōu)美著稱的荷蘭，稅率規(guī)定明確，稅種繁多且深入國(guó)民生活的方方面面。不僅政府獲得了相當(dāng)規(guī)模的稅收收入，而且有效地遏制了破壞環(huán)境的經(jīng)濟(jì)行為發(fā)生。經(jīng)過(guò)多年來(lái)的實(shí)踐，也使當(dāng)?shù)厝罕姷沫h(huán)保意識(shí)普遍提升。

我國(guó)也應(yīng)把控當(dāng)今世界發(fā)展脈搏，在建立“資源節(jié)約型、環(huán)境友好型”社會(huì)理念的指引下，汲取世界各國(guó)發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，借鑒國(guó)外發(fā)展理論有益成果，運(yùn)用稅收這一重要的經(jīng)濟(jì)手段，不斷建立和完善我國(guó)環(huán)境稅收制度，以調(diào)動(dòng)全社會(huì)的環(huán)保積極性，使經(jīng)濟(jì)發(fā)展始終能在良性軌道上前進(jìn)運(yùn)轉(zhuǎn)！

2 環(huán)境稅收和環(huán)境稅收制度體系

環(huán)境稅收，又稱生態(tài)稅收、綠色稅收，是指以保護(hù)生態(tài)環(huán)境和自然資源為主要目的，向所有因其生產(chǎn)和消費(fèi)行為或產(chǎn)品本身對(duì)生態(tài)環(huán)境或自然資源造成污染或破壞的納稅人課征的稅收。它旨在把環(huán)境污染和生態(tài)破壞的社會(huì)成本，內(nèi)化到生產(chǎn)成本和市場(chǎng)價(jià)格中去，進(jìn)而通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制有效再分配環(huán)境資源的一種經(jīng)濟(jì)手段。2007年，我國(guó)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局和環(huán)境保護(hù)部開始進(jìn)行環(huán)境稅的相關(guān)研究，五年多來(lái)，理論界和輿論界對(duì)開征環(huán)境稅的必要性已達(dá)成共識(shí)，先期確立了湖北、湖南、江西、甘肅4個(gè)環(huán)境稅試點(diǎn)地區(qū)。2011年10月21日，國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)重點(diǎn)工作的意見，明確提出實(shí)施有利于環(huán)境保護(hù)的經(jīng)濟(jì)政策，積極推進(jìn)環(huán)境稅費(fèi)改革，研究開征環(huán)境保護(hù)稅；把環(huán)境保護(hù)列入各級(jí)財(cái)政年度預(yù)算并逐步增加投入和其他財(cái)稅優(yōu)惠措施。至此，環(huán)境稅得以“驗(yàn)明正身”并名正言順地步入我國(guó)稅收的大家庭。

環(huán)境稅收制度體系是有別于環(huán)境稅收的又一重要概念。一般意義上講，它是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)特定的環(huán)境資源政策目標(biāo)、籌集環(huán)境保護(hù)資金、強(qiáng)化主體環(huán)境保護(hù)意識(shí)、規(guī)范環(huán)保主體行為而開征的多個(gè)稅種和采取的一系列稅收制度措施組成的一個(gè)特殊稅收制度體系。一是以保護(hù)生態(tài)環(huán)境和自然資源為目的，針對(duì)污染、破壞生態(tài)環(huán)境和自然資源的特定行為或產(chǎn)品課征的專門的特殊稅種，稱之為環(huán)境保護(hù)稅。它在環(huán)境稅收制度體系中居于主體地位。二是其他一般性稅種諸如增值稅、消費(fèi)稅、資源稅、企業(yè)所得稅等稅種中為保護(hù)生態(tài)環(huán)境和自然資源而采取的各種稅收調(diào)節(jié)措施。它通常是輔的，與專門的環(huán)境保護(hù)稅緊密配合，共同發(fā)揮在保護(hù)生態(tài)環(huán)境、促進(jìn)自然資源合理節(jié)約使用方面的作用。

3 我國(guó)現(xiàn)行環(huán)境稅收制度存在的主要問(wèn)題

我國(guó)現(xiàn)行稅法體系基本上是在1994年稅制改革時(shí)期形成的。而我國(guó)環(huán)境稅收制度體系的建立則可追溯到上個(gè)世紀(jì)70年代，是由排污收費(fèi)制度加上我國(guó)現(xiàn)行稅制中與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的稅種中相關(guān)環(huán)境保護(hù)和自然資源節(jié)約合理使用的條款組成。這一制度體系雖在特定的時(shí)期起到了鼓勵(lì)環(huán)境保護(hù)，減輕或消除污染，保護(hù)生態(tài)環(huán)境，促進(jìn)自然資源有效配置等方面發(fā)揮了積極的作用。但由于固有的稅制體系缺乏新時(shí)代元素，長(zhǎng)時(shí)間保持不變，無(wú)法跟隨經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展作以及時(shí)調(diào)整；加之我國(guó)現(xiàn)行的資源稅，主要是以調(diào)節(jié)級(jí)差收入為目的，這就極大地限制了其保護(hù)自然資源作用在當(dāng)今時(shí)代的發(fā)揮。概括來(lái)講，我國(guó)環(huán)境稅收及環(huán)境稅收制度體系設(shè)計(jì)方面的不完善主要有以下幾個(gè)方面：

（1）現(xiàn)行稅法規(guī)范，依據(jù)的相關(guān)文件頒布時(shí)間較早，不能很好的適應(yīng)當(dāng)今經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境。

如果仔細(xì)翻閱我國(guó)現(xiàn)行稅法，不難發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行耕地占用稅法的基本規(guī)范是2007年12月1日國(guó)務(wù)院重新頒布的《中華人民共和國(guó)耕地占用稅暫行條例》；現(xiàn)行資源稅法的基本規(guī)范是1993年12月25日國(guó)務(wù)院頒布的《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例》；現(xiàn)行城市維護(hù)建設(shè)稅法的基本規(guī)范則是1985年2月8日國(guó)務(wù)院并于同年1月1日實(shí)施的《中華人民共和國(guó)城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》。稅法規(guī)范依據(jù)的相關(guān)文件頒布實(shí)行時(shí)間距今久遠(yuǎn)，竟然長(zhǎng)時(shí)間都未有變動(dòng)，實(shí)在令人遺憾。同時(shí)，“暫行條例”的“暫行”，一晃就是幾年或幾十年，其內(nèi)容規(guī)定的陳舊終究是不可避免。

（2）我國(guó)目前缺少主體稅種、尚未設(shè)置專門的環(huán)境稅收，經(jīng)濟(jì)行為所產(chǎn)生的社會(huì)成本并未有效地由相關(guān)責(zé)任人承擔(dān)。

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)實(shí)行的是以排污收費(fèi)作為控制生態(tài)環(huán)境污染的主要經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)手段，缺乏以保護(hù)環(huán)境或資源為目的、針對(duì)污染行為和產(chǎn)品課稅的專門稅種。由于現(xiàn)行的排污收費(fèi)制度先天不足，存在著收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)過(guò)低、征收面過(guò)窄、計(jì)費(fèi)不合理、征收不規(guī)范、征收成本高、資金使用混亂等諸多弊端，使得排污費(fèi)制度調(diào)控力度大打折扣。

經(jīng)測(cè)算，我國(guó)企業(yè)所交的超標(biāo)準(zhǔn)排污費(fèi)只相當(dāng)于污染治理費(fèi)用的10%～15%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于污染治理成本。從征收排污費(fèi)的單位來(lái)看，僅限于企事業(yè)單位，并且是排污超標(biāo)的單位，對(duì)那些也在污染環(huán)境，破壞資源的未超標(biāo)排污企事業(yè)單位和其他單位一概排除在外。而收費(fèi)項(xiàng)目，雖已有廢水、廢氣、廢渣、噪聲、放射等五大類一百多個(gè)項(xiàng)目被納入現(xiàn)行收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)中，但仍有相當(dāng)多的部分工業(yè)固體廢物、生活垃圾、生活污水、電磁波輻射等沒有納入排污費(fèi)征收范圍這也在很大程度上加劇了生態(tài)環(huán)境污染和自然資源破壞。

（3）現(xiàn)行稅制中，稅收優(yōu)惠形式單一、分散，激勵(lì)效應(yīng)不明顯。

當(dāng)前，我國(guó)現(xiàn)行的有關(guān)環(huán)保性質(zhì)的稅收優(yōu)惠政策，主要是以減免、抵扣的形式分散的存在于流轉(zhuǎn)稅、所得稅、行為稅等稅種中。因不具有前瞻性和系統(tǒng)性，諸多措施的激勵(lì)效應(yīng)不甚明顯。

經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為，只要私人成本和社會(huì)成本可以分開，單靠市場(chǎng)就可能不足以實(shí)現(xiàn)帕累托效率。之所以經(jīng)濟(jì)個(gè)體為了自身利潤(rùn)（利益）最大化，不惜以污染環(huán)境、損害公眾利益為代價(jià)的行為屢禁不止。是因?yàn)橐环矫?，污染、破壞的制造者付出的成本并不與其行為造成后果的嚴(yán)重程度成正比。另一方面，恪盡職守的“良民”也未曾從中獲得應(yīng)有的獎(jiǎng)勵(lì)。賞罰不明，必然會(huì)導(dǎo)致“打擊先進(jìn)、鼓勵(lì)落后”，“公地悲劇”也將上演?？v觀當(dāng)今世界，國(guó)際上較為推崇的加速折舊、再投資退稅、延期納稅、排放交易機(jī)制都未在我國(guó)得以有效實(shí)施。我國(guó)在環(huán)境稅收方面的探索，有待進(jìn)一步深化。

4 構(gòu)建和完善我國(guó)環(huán)境稅收制度體系的設(shè)想

通過(guò)以上分析，我們更加清楚的認(rèn)識(shí)到我國(guó)現(xiàn)行的環(huán)境稅收體系存在的問(wèn)題。只有從根本上加以改變，才能構(gòu)建完整合理的環(huán)境稅收制度體系。基于此，筆者提出以下構(gòu)建和完善我國(guó)環(huán)境稅收制度體系的設(shè)想：

4.1 完善我國(guó)環(huán)境稅收制度體系的基本原則

（1）“誰(shuí)污染，誰(shuí)付費(fèi)”原則。生態(tài)環(huán)境和自然資源是有價(jià)值的，其使用和占用并非“免費(fèi)的午餐”。對(duì)從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的企業(yè)和個(gè)人使用、占用、污染、破壞生態(tài)環(huán)境和自然資源的行為，都要付出相應(yīng)的代價(jià)，將社會(huì)成本轉(zhuǎn)化為“當(dāng)事人”成本。

（2）公平和效率原則。公平和效率是稅收的兩大基本原則，同時(shí)也是稅收制度設(shè)計(jì)的理論基石。我們?cè)O(shè)計(jì)環(huán)境稅收制度必須堅(jiān)持這個(gè)原則。所謂公平就是要體現(xiàn)合理負(fù)擔(dān)。由于推行環(huán)境稅必然會(huì)對(duì)各經(jīng)濟(jì)主體可支配收入產(chǎn)生影響，社會(huì)不同階層會(huì)從自身利益出發(fā)對(duì)環(huán)境稅持不同態(tài)度。因此，在構(gòu)建環(huán)境稅制度體系過(guò)程中，應(yīng)充分考慮各納稅主體的利益，適當(dāng)權(quán)衡，保持納稅人總體稅負(fù)基本不變。而所謂效率，主要體現(xiàn)在稅收的行政效率和經(jīng)濟(jì)效益上。即是說(shuō)，課稅對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)帶來(lái)的效率損失要達(dá)到最小。并且，要以最小的征收成本，取得更多的稅收收入。

4.2 改“費(fèi)”為“稅”

根據(jù)幾十年在排污費(fèi)征收過(guò)程中積累的經(jīng)驗(yàn)，清理各種“環(huán)境保護(hù)費(fèi)”，改革排污費(fèi)征收制度，開征環(huán)境保護(hù)稅。將保護(hù)環(huán)境和資源方面的各種收費(fèi)、基金等，諸如三廢排放費(fèi)、水資源費(fèi)、育林基金等進(jìn)行分類整合，適合并入環(huán)境保護(hù)稅的，如三廢排放費(fèi)等和現(xiàn)行征收的排污費(fèi)一并納入環(huán)境保護(hù)稅的征收范圍，不適宜并入環(huán)境保護(hù)稅的收費(fèi)項(xiàng)目，可考慮并入資源稅的征收范圍，比如水資源費(fèi)、育林基金等，改“費(fèi)”為“稅”。

4.3 “寬稅基、低稅率”是先期開征環(huán)境稅的最優(yōu)選擇

在環(huán)境稅稅法的設(shè)計(jì)上，把凡是屬于生產(chǎn)造成污染或可能造成污染行為的單位和個(gè)人均作為環(huán)境保護(hù)稅的納稅人；把污染環(huán)境和破壞生態(tài)的行為以及在消費(fèi)過(guò)程中會(huì)造成環(huán)境污染的產(chǎn)品作為環(huán)境污染稅的課稅對(duì)象；凡造成污染或可能造成污染的產(chǎn)品和行為均應(yīng)納入課征范圍，使其具有普遍性。也可借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)社會(huì)再生產(chǎn)環(huán)節(jié)及污染周期合理設(shè)置環(huán)境稅的稅基。在稅率的設(shè)計(jì)上，應(yīng)體現(xiàn)出環(huán)境稅的原則性和靈活性，形式上可選用定額稅率，也可根據(jù)不同地區(qū)的氣候條件、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、人口密度大小以及污染程度、污染物排放量的大小等設(shè)定差別稅率。先期稅率不宜太高，隨時(shí)間推移可循序漸進(jìn)地提高稅率，避免納稅主體由于開始的不適應(yīng)情緒強(qiáng)烈，給環(huán)境稅收征管帶來(lái)阻礙。

4.4 完善計(jì)稅依據(jù)，嚴(yán)格征管過(guò)程

在計(jì)稅依據(jù)的選擇上，應(yīng)以其行為和產(chǎn)品所消耗的環(huán)境資源及其污染破壞程度為基本依據(jù)。在此基礎(chǔ)上，可以針對(duì)不同的情況，采用污染物的排放量、污染企業(yè)的產(chǎn)品產(chǎn)量、生產(chǎn)要素或消費(fèi)品中所包含的有害物質(zhì)含量等作為計(jì)稅依據(jù)。征管方式的設(shè)計(jì)宜采用由稅務(wù)部門和環(huán)保部門相互配合進(jìn)行，即由環(huán)境保護(hù)部門對(duì)污染源進(jìn)行定期適時(shí)監(jiān)測(cè)，根據(jù)環(huán)境保護(hù)部門提供的污染物監(jiān)測(cè)資料，由稅務(wù)部門計(jì)征稅款，并對(duì)納稅人進(jìn)行監(jiān)督管理的征管方式。征收上來(lái)的環(huán)境稅款應(yīng)當(dāng)?？顚Ｓ茫瑢?shí)時(shí)追蹤。以免流于形式，要切實(shí)為改善生態(tài)環(huán)境提供資金支持。

4.5 對(duì)與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的其他各稅稅法的相應(yīng)條款進(jìn)行調(diào)整，充分運(yùn)用稅收優(yōu)惠和稅收差別等措施

具體來(lái)說(shuō)：一是要改革現(xiàn)行消費(fèi)稅制度，擴(kuò)大消費(fèi)稅的課征范圍，將那些無(wú)法再回收利用的材料制造或者在使用中預(yù)期會(huì)對(duì)環(huán)境造成嚴(yán)重污染而又有相應(yīng)的“綠色產(chǎn)品”替代的物品納入應(yīng)稅范圍之中。另外，適當(dāng)提高成品油、鞭炮、焰火等應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率，拉開對(duì)環(huán)境污染程度不同的產(chǎn)品的差別稅率，以鼓勵(lì)清潔產(chǎn)品的使用。二是進(jìn)一步改革和完善現(xiàn)行與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的其他各稅中的環(huán)境保護(hù)稅收優(yōu)惠措施?？梢栽诂F(xiàn)行增值稅中加大企業(yè)用于消煙、除塵、降噪、污水處理等環(huán)保方面設(shè)備購(gòu)置的進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。在企業(yè)和個(gè)人所得稅中增加對(duì)治理污染或調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、改良和更新設(shè)備發(fā)生的投資給予稅收抵免的規(guī)定等。

4.6 借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，引入排放交易機(jī)制

英國(guó)于2002年3月建立了世界上第一個(gè)廣泛的溫室氣體排放權(quán)交易機(jī)制。包括配額交易與信用額度交易兩種運(yùn)作模式。我國(guó)可借鑒其成熟經(jīng)驗(yàn)，引入適合國(guó)情的排放交易機(jī)制。一方面，可以使高污染、高排放企業(yè)為自身生產(chǎn)負(fù)外部性付出成本。另一方面，也可以是在環(huán)境保護(hù)方面走在前列的企業(yè)獲得排放信用交易的收益。

綜上所述，構(gòu)建和完善我國(guó)環(huán)境稅收制度體系，應(yīng)在科學(xué)發(fā)展觀理念的指導(dǎo)下，按照實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的要求，借鑒西方國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，立足我國(guó)具體國(guó)情。堅(jiān)持和遵循“誰(shuí)污染，誰(shuí)付費(fèi)”、公平和效率原則。分步驟、分階段、先易后難、循序漸進(jìn)，逐步建立起我國(guó)相對(duì)完備的、科學(xué)的環(huán)境稅收制度體系。

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[2]王金霞，鄭凱文，李思奇.歐盟稅收制度生態(tài)化改革對(duì)我國(guó)環(huán)境稅制建設(shè)的啟示[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)研究，2012，（4）.

稅收制度要素范文5

我國(guó)自2001年頒布實(shí)施《信托法》以來(lái),以投融資為主要目的的資金信托、財(cái)產(chǎn)信托等信托業(yè)務(wù)迅速發(fā)展,信托已成為我國(guó)金融市場(chǎng)上一種重要的金融產(chǎn)品和投融資工具。然而,專門針對(duì)信托業(yè)務(wù)的稅收法規(guī)至今尚未出臺(tái),這給信托業(yè)務(wù)的有效開展造成了很大的影響。如何適應(yīng)信托制度功能和信托業(yè)務(wù)發(fā)展要求,盡快建立一套與國(guó)家現(xiàn)行稅制相協(xié)調(diào)的信托稅收法律制度已是當(dāng)務(wù)之急。因此,本文試圖以信托制度安排和信托行為特征為基礎(chǔ),結(jié)合我國(guó)現(xiàn)行的稅收制度和國(guó)際上的信托稅收形式,對(duì)信托項(xiàng)目的納稅主體地位、信托稅收的基本原則、信托稅收制度安排,以及信托稅收法律規(guī)范的形式和內(nèi)容等若干問(wèn)題進(jìn)行探討,以期能夠?yàn)槲覈?guó)信托稅收制度的建立提供一些思路和建議。

一、賦予信托項(xiàng)目獨(dú)立的納稅主體地位

信托作為一種為他人管理財(cái)產(chǎn)的制度,其基本的法律關(guān)系為:委托人基于對(duì)受托人的信任,將其合法所有的某項(xiàng)或多項(xiàng)財(cái)產(chǎn)設(shè)立為信托財(cái)產(chǎn)并移轉(zhuǎn)給受托人,受托人以自己的名義對(duì)信托財(cái)產(chǎn)進(jìn)行管理和處分,所實(shí)現(xiàn)的信托利益由委托人指定的受益人享有。信托的這種法律結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì),使信托具有兩個(gè)顯著的法律特征:一是信托財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)與利益相分離,二是信托財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于信托當(dāng)事人的固有資產(chǎn)。具體而言,在信托關(guān)系中,委托人設(shè)立的信托財(cái)產(chǎn),其所有權(quán)已經(jīng)移轉(zhuǎn)到受托人名下,委托人不再是信托財(cái)產(chǎn)的所有人;受托人雖然擁有信托財(cái)產(chǎn)的法律所有權(quán),但只是作為信托財(cái)產(chǎn)的名義所有人,必須按委托人授予的信托財(cái)產(chǎn)管理處分權(quán)利,履行誠(chéng)實(shí)、信用、謹(jǐn)慎、有效管理的義務(wù),因此要為各委托人的信托財(cái)產(chǎn)設(shè)立獨(dú)立的信托賬戶,并將信托財(cái)產(chǎn)與自有財(cái)產(chǎn)分開管理、分別記賬,以保證信托財(cái)產(chǎn)的獨(dú)立性和受益人的利益;受益人是信托利益即初始信托財(cái)產(chǎn)或信托本金及其收益的享有者,擁有對(duì)受托人管理處分信托財(cái)產(chǎn)狀況的知情權(quán)、對(duì)受托人管理信托財(cái)產(chǎn)方式的調(diào)整權(quán)、對(duì)受托人違背信托職責(zé)造成信托財(cái)產(chǎn)損失的救濟(jì)權(quán)和解任受托人等項(xiàng)權(quán)利。①然而,在信托期間受益人并不能直接對(duì)信托財(cái)產(chǎn)及其收益行使支配權(quán),其信托利益的實(shí)現(xiàn)有賴于受托人的給付行為。信托的上述法律結(jié)構(gòu)和特征,使委托人設(shè)立的由受托人管理處分的信托財(cái)產(chǎn)取得了實(shí)質(zhì)的法律主體性地位。[1]

信托最早產(chǎn)生于16世紀(jì)的英國(guó),經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的發(fā)展,現(xiàn)代信托行為的性質(zhì)和經(jīng)濟(jì)功能已經(jīng)發(fā)生了很大的變化。在信托發(fā)展初期,信托財(cái)產(chǎn)一般為土地、房產(chǎn)等不動(dòng)產(chǎn),人們?cè)O(shè)立的信托多數(shù)是他益信托,目的是規(guī)避封建制度對(duì)土地等財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移限制或封建稅賦,信托的經(jīng)濟(jì)功能主要是實(shí)現(xiàn)個(gè)人不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移,受托人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)的管理處分行為是消極的。而在現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件下,隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的貨幣化、金融化和市場(chǎng)化,貨幣資金、股權(quán)債權(quán)等金融性資產(chǎn)已成為信托財(cái)產(chǎn)的重要形式。委托人設(shè)立的信托則大多是自益信托,目的是通過(guò)受托人的專業(yè)管理服務(wù)獲取信托財(cái)產(chǎn)的價(jià)值增值,信托的經(jīng)濟(jì)功能主要是為他人管理資產(chǎn)和開展投融資活動(dòng),受托人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)往往負(fù)有積極管理的義務(wù)?，F(xiàn)代信托行為的性質(zhì)和經(jīng)濟(jì)功能發(fā)生變化的結(jié)果是,在信托關(guān)系內(nèi)部的信托當(dāng)事人之間,以及在受托人與信托關(guān)系外部第三者之間,以信托財(cái)產(chǎn)或其受益權(quán)為交易標(biāo)的的市場(chǎng)交易行為明顯增多,并因此而產(chǎn)生交易收入和交易成本,會(huì)出現(xiàn)信托財(cái)產(chǎn)的投資收益和管理風(fēng)險(xiǎn),信托財(cái)產(chǎn)的獨(dú)立主體的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)日益凸現(xiàn),這使得將受托人管理的信托財(cái)產(chǎn)視為與公司法人一樣的經(jīng)濟(jì)主體,不僅必要,而且具有了客觀的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。

我們認(rèn)為,信托制度安排和現(xiàn)代信托行為,為信托項(xiàng)目成為獨(dú)立的納稅主體奠定了堅(jiān)實(shí)的法律基礎(chǔ)和經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。②無(wú)論是法律意義上,還是經(jīng)濟(jì)意義上,都有必要將信托項(xiàng)目視為一個(gè)獨(dú)立的納稅主體。這不僅有利于促進(jìn)信托業(yè)務(wù)的發(fā)展,還將有助于提高信托行為效率,以及維護(hù)社會(huì)稅收的公平。

二、確立信托業(yè)務(wù)稅收的基本原則

稅收原則是建立稅收制度和稅收征管規(guī)范時(shí)應(yīng)遵循的基本準(zhǔn)則?；谖覈?guó)現(xiàn)行稅收制度的基本原則,同時(shí)根據(jù)信托原理和國(guó)際上認(rèn)可的一些信托稅收原則,我國(guó)信托業(yè)務(wù)稅收可確立以下幾項(xiàng)基本原則。

1.堅(jiān)持稅負(fù)公平

信托稅負(fù)公平原則主要是針對(duì)非公益信托活動(dòng)而言的,具體表現(xiàn)在三個(gè)方面:(1)委托人的信托行為不應(yīng)成為其規(guī)避稅收的一種選擇。委托人設(shè)立的信托財(cái)產(chǎn),如果是自益信托應(yīng)視同投資行為,在其設(shè)立信托時(shí)不必考慮稅收問(wèn)題,但當(dāng)其以受益人身份取得信托財(cái)產(chǎn)增值收益時(shí)應(yīng)繳納所得稅;如果是他益信托則應(yīng)視同財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)行為,在其設(shè)立信托時(shí)繳納資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅或財(cái)產(chǎn)贈(zèng)予稅。(2)受托人為委托人開設(shè)的信托財(cái)產(chǎn)管理賬戶即信托項(xiàng)目,視同獨(dú)立的納稅主體,受托人必須按照一定的會(huì)計(jì)核算原則和要求,定期對(duì)信托項(xiàng)目項(xiàng)下因信托財(cái)產(chǎn)的管理處分行為所發(fā)生的收入、費(fèi)用、收益等要素進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,并及時(shí)從信托項(xiàng)目中計(jì)算和繳納各項(xiàng)應(yīng)繳的信托稅收。(3)受益人獲取的信托利益中,取得的初始信托財(cái)產(chǎn)或信托本金部分應(yīng)根據(jù)信托的自益或他益性質(zhì)分別確定為收回的投資資產(chǎn)或取得的捐贈(zèng)收入,當(dāng)受益人獲取的信托財(cái)產(chǎn)確定為捐贈(zèng)收入時(shí)應(yīng)繳納相應(yīng)的所得稅;而取得的信托收益部分,應(yīng)視為實(shí)現(xiàn)所得,受益人都需繳納所得稅。

2.依信托屬性課稅

信托行為具有不同的屬性,從類型上可將其劃分為:(1)委托人信托行為的自益性與他益性、私益性與公益性。一般來(lái)說(shuō),自益信托的目的是追求信托財(cái)產(chǎn)的增值,具有信托投資性質(zhì),而他益信托的目的是移轉(zhuǎn)信托財(cái)產(chǎn)給委托人指定的受益人,是一種財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與行為;私益信托是為委托人或受益人自身利益而設(shè)立,而公益信托則是為公益事業(yè)而設(shè)立。(2)受托人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)管理處分方式的交易性和投資性。信托財(cái)產(chǎn)管理處分方式的交易性是因受托人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)的處分行為而發(fā)生;信托財(cái)產(chǎn)管理處分方式的投資性是因受托人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)的投資運(yùn)用而發(fā)生。(3)信托財(cái)產(chǎn)的貨幣性和非貨幣性。信托財(cái)產(chǎn)的貨幣性是指信托財(cái)產(chǎn)為資金形態(tài);信托財(cái)產(chǎn)的非貨幣性,主要是指信托財(cái)產(chǎn)為實(shí)物資產(chǎn)、有價(jià)證券等形態(tài)。因此,信托行為過(guò)程中信托當(dāng)事人的應(yīng)稅項(xiàng)目、計(jì)稅依據(jù)、稅種稅率等稅收要素的確定和設(shè)計(jì),應(yīng)根據(jù)信托的不同屬性而有所區(qū)別。

3.按實(shí)現(xiàn)主義課稅

按實(shí)現(xiàn)主義課稅不同于按發(fā)生主義課稅,納稅主體在發(fā)生應(yīng)稅行為或應(yīng)稅項(xiàng)目而非取得應(yīng)稅金額時(shí),無(wú)需履行其納稅義務(wù);納稅主體只有在獲取應(yīng)稅項(xiàng)目的應(yīng)稅金額(如取得交易收入或投資收益款)時(shí),其納稅義務(wù)才開始產(chǎn)生并應(yīng)計(jì)算繳納相應(yīng)的稅款。英、美等普通法系國(guó)家主要采用的是實(shí)現(xiàn)主義課稅原則,而我國(guó)和日本等大陸法系國(guó)家則更多地采用發(fā)生主義課稅原則。然而,就信托稅收而言,在信托行為過(guò)程中,無(wú)論是自益性信托還是他益性信托,委托人的信托目的或受益人的信托利益一般要經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)的信托期限才能實(shí)現(xiàn);而受托人在管理和運(yùn)用信托財(cái)產(chǎn)的過(guò)程中,所發(fā)生的信托財(cái)產(chǎn)交易或投資行為也往往具有周期較長(zhǎng)、到信托期滿一次性清算等特點(diǎn)。為適應(yīng)信托

行為的特有性質(zhì),簡(jiǎn)化信托稅收的征稅程序,提高征稅工作效率,信托業(yè)務(wù)宜采用實(shí)現(xiàn)主義課稅原則。

4.對(duì)公益信托實(shí)行稅收優(yōu)惠

公益信托是為社會(huì)公益目的而設(shè)立,給予公益信托以稅收減免優(yōu)惠,這是國(guó)際上的慣例。我國(guó)《信托法》第61條也規(guī)定,國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展公益信托。因此,對(duì)公益信托業(yè)務(wù),應(yīng)實(shí)行稅收減免的優(yōu)惠政策。公益信托稅收的優(yōu)惠政策體現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是委托人交付公益信托財(cái)產(chǎn)和受托人承諾公益性信托財(cái)產(chǎn)時(shí),對(duì)其捐贈(zèng)資產(chǎn)和接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的所得稅優(yōu)惠;二是對(duì)公益性信托項(xiàng)目所得收益的所得稅優(yōu)惠。至于采用什么樣的稅收優(yōu)惠政策或稅收處理方式,可結(jié)合現(xiàn)行稅制要求加以確定。

三、構(gòu)建與信托制度功能相適應(yīng)的信托稅制框架

目前國(guó)際上存在兩種信托稅收理論:一種是英美等國(guó)采用的信托實(shí)體理論,即信托被視為獨(dú)立的應(yīng)稅實(shí)體,信托收益或所得歸屬于信托財(cái)產(chǎn),由受托人計(jì)算并繳納信托所得稅;另一種是日本等一些國(guó)家采用的信托導(dǎo)管理論,即不承認(rèn)信托的納稅主體地位,而將信托視作向受益人輸送信托財(cái)產(chǎn)及其收益的管道,由受益人對(duì)所分配的信托收益或所得繳納所得稅。③但從中我們應(yīng)當(dāng)注意到,無(wú)論是信托實(shí)體理論還是信托導(dǎo)管理論,都主要是針對(duì)信托收益的所得稅征收問(wèn)題而提出的,并沒有從信托行為的全過(guò)程和信托業(yè)務(wù)所涉及的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容來(lái)處理信托稅收問(wèn)題。

實(shí)際上,與信托行為相關(guān)的稅收問(wèn)題不只涉及到對(duì)受益人取得的信托收益或所得如何征稅的問(wèn)題,還涉及到其他環(huán)節(jié)或主體的稅收問(wèn)題。如信托設(shè)立時(shí),委托人和受托人應(yīng)否按信托財(cái)產(chǎn)的價(jià)值或增值額征收資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅?當(dāng)受托人管理的信托財(cái)產(chǎn)為房產(chǎn)、土地使用權(quán)等特定資產(chǎn)時(shí),應(yīng)否由信托財(cái)產(chǎn)承擔(dān)財(cái)產(chǎn)稅?受托人處置信托財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的交易收入應(yīng)否由信托財(cái)產(chǎn)承擔(dān)流轉(zhuǎn)稅?受托人管理運(yùn)用信托財(cái)產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)成本和費(fèi)用如何進(jìn)行稅收處理?等等。顯然,要正確處理這些信托稅收問(wèn)題,需根據(jù)信托目的、信托財(cái)產(chǎn)運(yùn)作管理方式,以及信托稅收原則等因素來(lái)綜合考慮如何設(shè)置信托業(yè)務(wù)的納稅環(huán)節(jié)、納稅主體、稅種稅率、征收辦法等各項(xiàng)要素。我們認(rèn)為,從信托行為過(guò)程角度分析,信托稅收可作下述制度安排。

1.信托設(shè)立時(shí)的稅收制度安排

信托設(shè)立時(shí),需要考慮兩個(gè)稅收問(wèn)題:一是委托人和受托人因信托財(cái)產(chǎn)的移轉(zhuǎn)行為而應(yīng)承擔(dān)的所得稅義務(wù)問(wèn)題;二是委托人和受托人因簽訂信托合同及辦理信托財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)時(shí)的印花稅義務(wù)問(wèn)題。

就所得稅而言,從委托人角度看,應(yīng)根據(jù)信托的屬性確定委托人對(duì)移轉(zhuǎn)信托財(cái)產(chǎn)的所得稅義務(wù)。信托設(shè)立時(shí),委托人需將信托財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)給受托人,這種移轉(zhuǎn)是通過(guò)交付行為而非交易行為實(shí)現(xiàn),因此,在法律形式上信托財(cái)產(chǎn)的移轉(zhuǎn)行為類似于委托人的資產(chǎn)捐贈(zèng)行為。按現(xiàn)行稅制規(guī)定,企業(yè)的對(duì)外資產(chǎn)捐贈(zèng)行為和接受捐贈(zèng)行為將涉及到繳納所得稅的問(wèn)題。既使是企業(yè)公益性對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn),捐贈(zèng)資產(chǎn)時(shí)捐贈(zèng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額部分仍需繳納資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅。然而,委托人移轉(zhuǎn)信托財(cái)產(chǎn)給受托人時(shí)其性質(zhì)如何界定,如何承擔(dān)相應(yīng)的所得稅義務(wù),這要視情況而定。

在自益信托情況下,委托人設(shè)立信托的目的是實(shí)現(xiàn)信托財(cái)產(chǎn)的價(jià)值增值或特定目的,信托終止時(shí),信托財(cái)產(chǎn)及其收益將由受托人返還給作為受益人的委托人自己。因而委托人移轉(zhuǎn)信托財(cái)產(chǎn)就不應(yīng)視為資產(chǎn)捐贈(zèng)行為,無(wú)需承擔(dān)所得稅義務(wù)。在他益信托情況下,委托人設(shè)立信托的目的是向其所指定的受益人轉(zhuǎn)移信托財(cái)產(chǎn)及其收益,在本質(zhì)上與對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)的行為相同。

因此,盡管捐贈(zèng)資產(chǎn)要交由受托人管理并于信托終止時(shí)才能實(shí)際轉(zhuǎn)到接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的受益人手中,但信托成立時(shí)應(yīng)視同捐贈(zèng)資產(chǎn)的行為已經(jīng)實(shí)現(xiàn),并由委托人在移轉(zhuǎn)信托財(cái)產(chǎn)時(shí)承擔(dān)所得稅義務(wù)。如果他益信托為公益性信托,則根據(jù)現(xiàn)行稅收制度對(duì)公益性捐贈(zèng)行為的稅收優(yōu)惠政策和相應(yīng)的稅收處理方式,由委托人在移轉(zhuǎn)信托財(cái)產(chǎn)時(shí)承擔(dān)所得稅義務(wù)。從受托人角度看,受托人承受信托財(cái)產(chǎn)時(shí)無(wú)需承擔(dān)所得稅義務(wù)。受托人雖然擁有信托財(cái)產(chǎn)的法律所有權(quán),但它是為受益人的利益而持有并管理信托財(cái)產(chǎn),顯然受托人的這種角色不應(yīng)將其視同接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的主體,其在承受信托財(cái)產(chǎn)時(shí)不能視為取得捐贈(zèng)收入,也就不存在承擔(dān)所得稅的問(wèn)題。

就印花稅而言,它是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中書立、領(lǐng)受的憑證所征收的一種稅收。信托設(shè)立時(shí),委托人和受托人雙方需簽訂信托合同,信托合同本身應(yīng)視為一種財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移書據(jù)。另一方面,如果信托財(cái)產(chǎn)為不動(dòng)產(chǎn)或權(quán)利性資產(chǎn),還需通過(guò)有關(guān)資產(chǎn)或產(chǎn)權(quán)管理機(jī)構(gòu)辦理信托財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)登記手續(xù),即辦理信托登記手續(xù),并領(lǐng)取產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)或憑證。因此,委托人和受托人需分別承擔(dān)繳納印花稅的義務(wù),受托人應(yīng)繳納的印花稅不應(yīng)從受益人的信托財(cái)產(chǎn)中支付。

2.信托存續(xù)期間的稅收制度安排

信托存續(xù)期間,受托人作為信托財(cái)產(chǎn)名義上的所有人,在履行其有效管理信托財(cái)產(chǎn)的職責(zé)的過(guò)程中,必然與信托關(guān)系外部經(jīng)濟(jì)主體發(fā)生信托財(cái)產(chǎn)的交易、投資、處置等經(jīng)濟(jì)行為,并會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的收入、費(fèi)用、成本和收益,進(jìn)而獲取信托財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理收益。將信托視為獨(dú)立的納稅主體,意味著除公益信托項(xiàng)目有特殊的稅收優(yōu)惠政策外,經(jīng)營(yíng)性的信托項(xiàng)目要承擔(dān)因信托財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理行為而發(fā)生的稅收,并由受托人作為名義納稅人從信托項(xiàng)目中提取并繳納稅款。其應(yīng)稅項(xiàng)目主要包括:(1)信托財(cái)產(chǎn)持有行為涉及的應(yīng)稅項(xiàng)目。

例如,受托人持有的信托財(cái)產(chǎn)為房產(chǎn)、城鎮(zhèn)土地使用權(quán)時(shí),信托期間應(yīng)分別繳納房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅;受托人對(duì)持有的信托財(cái)產(chǎn)及其經(jīng)營(yíng)管理情況進(jìn)行會(huì)計(jì)核算所需的有關(guān)賬簿應(yīng)繳納印花稅等。(2)信托財(cái)產(chǎn)交易行為涉及的應(yīng)稅項(xiàng)目。受托人以信托財(cái)產(chǎn)開展市場(chǎng)交易活動(dòng)所產(chǎn)生的收入,應(yīng)根據(jù)信托財(cái)產(chǎn)的類型由信托項(xiàng)目承擔(dān)相關(guān)的稅收。例如,信托財(cái)產(chǎn)為房產(chǎn)、城鎮(zhèn)土地使用權(quán)時(shí),因交易行為產(chǎn)生的收入,應(yīng)繳納契稅、營(yíng)業(yè)稅及其附加,對(duì)取得的增值額還要繳納土地增值稅。受托人因信托財(cái)產(chǎn)的交易行為而簽署的各種交易合同文件、發(fā)生的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù),應(yīng)繳納印花稅。

(3)信托財(cái)產(chǎn)投資行為涉及的應(yīng)稅項(xiàng)目。受托人以信托財(cái)產(chǎn)進(jìn)行投資活動(dòng)時(shí),取得的投資收益將形成信托收益,根據(jù)現(xiàn)行稅收制度規(guī)定,如果投資收益為企業(yè)非上市流通股權(quán)的買賣價(jià)差,則需繳納所得稅;如果投資收益為被投資企業(yè)以稅后利潤(rùn)分配的紅利,則可免繳所得稅,以避免重復(fù)征稅問(wèn)題。(4)信托財(cái)產(chǎn)融資行為涉及的應(yīng)稅項(xiàng)目。受托人以信托資金發(fā)放信托貸款取得的利息收入,以信托財(cái)產(chǎn)開展融資租賃活動(dòng)取得的租金收入等,應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅及其附加。(5)受托人經(jīng)營(yíng)管理信托財(cái)產(chǎn)獲取的毛收益額及向受益人分配信托收益時(shí)涉及的應(yīng)稅項(xiàng)目。在會(huì)計(jì)期末,受托人需對(duì)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)管理信托財(cái)產(chǎn)取得的收入、發(fā)生的費(fèi)用、成本進(jìn)行會(huì)計(jì)結(jié)算,計(jì)算出經(jīng)營(yíng)收益,并計(jì)算繳納所得稅。受托人向受益人分配信托收益時(shí),如果受益人為企業(yè)法人,則所得信托收益應(yīng)避免重復(fù)征稅;如果受益人是自然人,則由其按個(gè)人所得的稅收法規(guī)繳納個(gè)人所得稅。

3.信托終止時(shí)的稅收制度安排

信托終止時(shí),受托人需對(duì)信托財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清算,清算過(guò)程中可能會(huì)發(fā)生信托財(cái)產(chǎn)的處置收入及相關(guān)費(fèi)用,應(yīng)參照企業(yè)清算的相關(guān)稅收規(guī)定繳納相應(yīng)的稅收。對(duì)清算后實(shí)現(xiàn)的信托財(cái)產(chǎn)價(jià)值大于原始信托財(cái)產(chǎn)價(jià)值的差額部分,應(yīng)視同信托收益并由信托項(xiàng)目承擔(dān)所得稅。

受托人將該部分增值收益分配給受益人時(shí),對(duì)企業(yè)法人受益人可免繳或扣減已繳部分所得稅,以避免出現(xiàn)重復(fù)征稅問(wèn)題;對(duì)自然人受益人則由其按個(gè)人所得的稅收法規(guī)繳納個(gè)人所得稅。

四、建立專門的信托稅收法律規(guī)范

信托行為過(guò)程以信托財(cái)產(chǎn)的移轉(zhuǎn)、管理、處分行為為核心,因信托行為而發(fā)生的應(yīng)稅項(xiàng)目幾乎涉及現(xiàn)行稅制下的所有稅收類型和稅種,稅收關(guān)系較為復(fù)雜。

因此,引入信托制度的國(guó)家和地區(qū),一般都不是將信托稅收問(wèn)題分散在各種稅收制度中加以規(guī)定,而是制定有專門的信托稅收法規(guī)。我國(guó)可以借鑒其他國(guó)家和地區(qū)的經(jīng)驗(yàn),制定專門的《信托稅法》和《信托業(yè)務(wù)稅收征收管理辦法》,以其來(lái)規(guī)范信托業(yè)務(wù)的稅收關(guān)系和征收行為。

《信托稅法》用以規(guī)范信托行為和信托業(yè)務(wù)的稅收關(guān)系,其內(nèi)容主要包括:信托稅收基本法律關(guān)系的界定,如信托及信托稅收行為的定義、信托納稅主體地位的確認(rèn)、納稅人的確定等;信托稅收的基本原則;信托稅收的應(yīng)稅范圍;信托當(dāng)事人的納稅義務(wù)和責(zé)任;信托稅收的征收管理制度等。

《信托稅收征收管理辦法》用以規(guī)范信托稅收的征收行為,其內(nèi)容主要包括:信托行為過(guò)程涉及的應(yīng)稅稅種及其稅目、稅率、納稅人的確定;各項(xiàng)信托稅種的計(jì)稅方式、征稅辦法;稅務(wù)部門的稅務(wù)檢查;納稅人違規(guī)行為的法律責(zé)任等。

在我國(guó),信托制度的引入和應(yīng)用尚處于探索階段,現(xiàn)行各種稅收法規(guī)在制定時(shí)不一定會(huì)考慮到信托業(yè)務(wù)的稅收問(wèn)題,其稅收規(guī)定的內(nèi)容在某些方面會(huì)與信托原理或信托行為的靈活性發(fā)生沖突,并有可能對(duì)信托功能的發(fā)揮及信托行為效率的提高產(chǎn)生制約作用。因此,在制定以上兩個(gè)信托稅收法規(guī)時(shí),所確定的信托稅收規(guī)范既要盡可能地與現(xiàn)行各種稅收法規(guī)的規(guī)定相協(xié)調(diào),并能夠彌補(bǔ)現(xiàn)行各種稅收法規(guī)應(yīng)用于信托業(yè)務(wù)時(shí)所產(chǎn)生的稅收漏洞或錯(cuò)位,同時(shí)還要有利于信托行為的正常開展和信托業(yè)務(wù)的持續(xù)發(fā)展。只有這樣,才能充分發(fā)揮信托稅收法規(guī)對(duì)信托行為和信托業(yè)務(wù)的調(diào)節(jié)與促進(jìn)作用。

注釋:

①根據(jù)我國(guó)《信托法》,受益人擁有的這些權(quán)利,委托人同樣擁有。其主要目的是從委托人角度加強(qiáng)對(duì)信托財(cái)產(chǎn)和受托人行為的監(jiān)管,這被認(rèn)為是我國(guó)《信托法》的特色之一。

稅收制度要素范文6

關(guān)鍵詞：納稅籌劃；非營(yíng)利組織；納稅籌劃動(dòng)因；納稅籌劃方法

中圖分類號(hào)： F810.422 文獻(xiàn)標(biāo)志碼： A 文章編號(hào)：16720539（2013）06007806

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善和政府職能的轉(zhuǎn)變，非營(yíng)利組織的發(fā)展步伐加快。非營(yíng)利組織的基本宗旨雖然不是利潤(rùn)最大化，但作為一個(gè)基本經(jīng)濟(jì)細(xì)胞和利益主體，非營(yíng)利組織也有充分利用自身經(jīng)濟(jì)資源以獲取效用最大化的合理內(nèi)在要求。因此，非營(yíng)利組織可以合理、合法、合規(guī)運(yùn)用外部制度空間進(jìn)行納稅籌劃，以規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)和減輕稅收負(fù)擔(dān)。本文對(duì)此作一分析。

一、非營(yíng)利組織納稅籌劃的社會(huì)經(jīng)濟(jì)意義

納稅籌劃是納稅人在遵守稅收法律法規(guī)的基礎(chǔ)上追求自身利潤(rùn)最大化的管理活動(dòng)，通過(guò)納稅籌劃實(shí)現(xiàn)目標(biāo)是不同納稅人的共同訴求。它有利于推進(jìn)稅收法律法規(guī)的不斷完善，有利于發(fā)揮稅收杠桿對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)行為的調(diào)節(jié)作用，也有利于增進(jìn)納稅人對(duì)稅收法律法規(guī)的深度把握，提高納稅人的納稅意識(shí)，提高理財(cái)水平和組織管理水平，以實(shí)現(xiàn)組織經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

從宏觀層面看，非營(yíng)利組織的納稅籌劃有利于稅收法律法規(guī)的不斷完善。納稅籌劃的實(shí)質(zhì)是在稅收管理活動(dòng)中稅收征管方和納稅人的博弈關(guān)系。納稅籌劃中納稅人會(huì)有效利用稅收法律法規(guī)的不完善之處，立法機(jī)構(gòu)或稅收征管方發(fā)現(xiàn)問(wèn)題后會(huì)修正稅收法律法規(guī)，并不斷完善。正像美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格利茨在評(píng)價(jià)美國(guó)稅制時(shí)指出的那樣：“一個(gè)生意人幾乎把用于考慮怎樣生產(chǎn)更好產(chǎn)品的同樣多的精力用在了如何避稅上，這可能是很合算的。稅法正是在政府和納稅人之間這種不斷的較量中演進(jìn)的；每當(dāng)一種減少付稅的新方法被發(fā)現(xiàn)，稅法就會(huì)被修正，以補(bǔ)上其中的漏洞。另一個(gè)漏洞不可避免地被發(fā)現(xiàn)，相應(yīng)地又會(huì)有另一次修正?！盵1]

非營(yíng)利組織納稅籌劃有利于實(shí)現(xiàn)資源合理配置。對(duì)非營(yíng)利組織實(shí)施稅收優(yōu)惠政策是政府對(duì)非營(yíng)利組織的非營(yíng)利主旨活動(dòng)成本的一種補(bǔ)償，納稅籌劃可以使非營(yíng)利組織稅收優(yōu)惠最大化。對(duì)捐贈(zèng)方的稅收優(yōu)惠政策相當(dāng)于對(duì)潛在捐贈(zèng)人實(shí)施“延展納稅籌劃”，有助于經(jīng)濟(jì)資源流入非營(yíng)利組織，增加其可支配的資源。

從微觀層面看，非營(yíng)利組織納稅籌劃有利于保障自身合法權(quán)益和增強(qiáng)納稅意識(shí)。在納稅籌劃中，非營(yíng)利組織創(chuàng)造條件對(duì)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行積極籌劃，充分運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策，最大實(shí)現(xiàn)稅收利益?！扒‘?dāng)履行納稅義務(wù)是稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)目標(biāo)或最低目標(biāo)?！?[2]納稅籌劃不是偷漏稅，也不是稅款的計(jì)算錯(cuò)誤，正確計(jì)算稅款是基礎(chǔ)，這就需要非營(yíng)利組織充分掌握稅收法律法規(guī)并嚴(yán)格遵守，促進(jìn)非營(yíng)利組織增強(qiáng)依法納稅意識(shí)。非營(yíng)利組織納稅籌劃還有利于提高資源使用效用?！罢蚣{稅籌劃”降低稅負(fù)減少流出，“逆向納稅籌劃”放棄某些稅收利益將換取更多經(jīng)濟(jì)資源的流入。

二、非營(yíng)利組織納稅籌劃的內(nèi)在動(dòng)因

與企業(yè)不同，非營(yíng)利組織的設(shè)立主旨為非營(yíng)利，其財(cái)務(wù)目標(biāo)也非價(jià)值最大化，那非營(yíng)利組織納稅籌劃動(dòng)因何在？本文將從非營(yíng)利組織的特點(diǎn)并結(jié)合經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本前提――“理性人假設(shè)”與“資源的稀缺性”等進(jìn)行分析。

其一，非營(yíng)利組織的設(shè)立多數(shù)具有公益性，設(shè)立者成立該類組織不為謀取投資回報(bào)，甚至初始投資成本都無(wú)法保全。在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展?fàn)顩r下，產(chǎn)權(quán)制度健全，產(chǎn)權(quán)邊界明晰，非營(yíng)利組織所擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源是有限的、稀缺的。

其二，非營(yíng)利組織是“理性人”，雖然主旨非營(yíng)利，但也有符合其自身特點(diǎn)的“最大化”目標(biāo)。不同的法人主體的“最大化”目標(biāo)也大相徑庭：企業(yè)的目標(biāo)是利潤(rùn)最大化或企業(yè)價(jià)值最大化；非營(yíng)利組織的行為目標(biāo)則是擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源效用最大化，即向社會(huì)或服務(wù)對(duì)象提品或服務(wù)數(shù)量的最大化和質(zhì)量的最優(yōu)化。故而，認(rèn)定非營(yíng)利組織不講求經(jīng)濟(jì)效益、不具有“最大化”行為目標(biāo)的論斷是不切合實(shí)際的。

其三，可控經(jīng)濟(jì)資源減少是非營(yíng)利組織納稅的直接結(jié)果。非營(yíng)利組織在確定的資源條件下要實(shí)現(xiàn)組織自身的“最大化”行為目標(biāo)，必然與其他經(jīng)濟(jì)主體一樣將通過(guò)納稅籌劃減少稅負(fù)以實(shí)現(xiàn)可控資源的減少程度。在某種經(jīng)濟(jì)條件下，非營(yíng)利組織會(huì)突破“非營(yíng)利性約束”而使用“逆向納稅籌劃”，為了獲取更多經(jīng)濟(jì)資源的流入而不得不放棄稅收優(yōu)惠。

最后，委托關(guān)系的存在也是非營(yíng)利組織納稅籌劃的內(nèi)在要求。非營(yíng)利組織的公益性并不代表其工作人員都是志愿者，非營(yíng)利組織可控經(jīng)濟(jì)資源數(shù)量也與其工作人員的薪酬標(biāo)準(zhǔn)有密切關(guān)系?！胺菭I(yíng)利組織變得越來(lái)越專業(yè)化，這就導(dǎo)致組織中的工作人員不再是全身心投入的志愿者，而是把自己僅僅當(dāng)作一個(gè)職業(yè)的受薪者?！盵3]非營(yíng)利組織的經(jīng)濟(jì)資源現(xiàn)狀和未來(lái)的流入情況是其確定雇員薪酬水平的重要制約，為非營(yíng)利組織管理者自身計(jì)，也傾向于納稅籌劃以增加資源流入或減少資源流出。

三、非營(yíng)利組織與企業(yè)納稅籌劃四維比較

為深化對(duì)非營(yíng)利組織納稅籌劃的理解，將非營(yíng)利組織和企業(yè)的納稅籌劃的構(gòu)成要素逐一比對(duì)，其中包括納稅籌劃主體、客體、方法和稅收制度環(huán)境四個(gè)比較維度，以分析非營(yíng)利組織納稅籌劃的特殊性。

（一）納稅籌劃主體比較

與企業(yè)相比，非營(yíng)利組織納稅籌劃主體在獲取經(jīng)濟(jì)資源方式、組織運(yùn)營(yíng)目標(biāo)、規(guī)則和內(nèi)容等方面有顯著的不同 [4]。

非營(yíng)利組織通過(guò)提供公共產(chǎn)品或公共服務(wù)滿足社會(huì)公共需要為設(shè)立主旨，以追求社會(huì)效益為組織營(yíng)運(yùn)的基本原則，而不以營(yíng)利為目的，其取得經(jīng)濟(jì)資源的方式包括政府資助、接受捐贈(zèng)、服務(wù)收費(fèi)和投資回報(bào)等，經(jīng)濟(jì)資源提供方投入資源也非為回報(bào) [5]。非營(yíng)利組織運(yùn)營(yíng)領(lǐng)域主要在公益性社會(huì)服務(wù)領(lǐng)域，如慈善、宗教事業(yè)、公共福利和文化教育等。企業(yè)是以股東財(cái)富或企業(yè)價(jià)值最大化為運(yùn)營(yíng)目標(biāo)，以追求經(jīng)濟(jì)利益為運(yùn)作基本原則，其經(jīng)濟(jì)資源取得方式主要是股權(quán)融資、負(fù)債融資、運(yùn)營(yíng)收入和投資收益等，通過(guò)提品和服務(wù)，滿足消費(fèi)者需要，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益為運(yùn)營(yíng)內(nèi)容。

非營(yíng)利組織與企業(yè)在經(jīng)濟(jì)社會(huì)中扮演的角色和所起作用不同，政府部門制定的稅收制度環(huán)境也不同，開展納稅籌劃的方法內(nèi)容也不盡相同。

（二）稅收制度環(huán)境比較

非營(yíng)利組織須遵守稅收法律法規(guī)的規(guī)定承擔(dān)納稅義務(wù)，政府也為非營(yíng)利組織營(yíng)造獨(dú)特的稅收制度環(huán)境，制定了諸多以“非營(yíng)利性約束”為基礎(chǔ)的稅收優(yōu)惠政策。非營(yíng)利組織在這樣的稅收制度環(huán)境條件下，根據(jù)稅收法律法規(guī)的約束條件精心合理安排營(yíng)運(yùn)業(yè)務(wù)，完全規(guī)避納稅義務(wù)則是可能的。企業(yè)的納稅義務(wù)天經(jīng)地義，雖然現(xiàn)行稅收法律法規(guī)中也有大量對(duì)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，但企業(yè)無(wú)法通過(guò)納稅籌劃完全規(guī)避納稅義務(wù)。與眾不同的稅收制度環(huán)境為非營(yíng)利組織的納稅籌劃營(yíng)造了有利的外部條件，這種制度環(huán)境直接影響其納稅籌劃技術(shù)方法的選擇偏好。

（三）納稅籌劃客體比較

納稅籌劃客體指籌劃單位需要籌劃的涉稅業(yè)務(wù)。非營(yíng)利組織的稅收制度環(huán)境與企業(yè)不同，運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)也大相徑庭，二者的納稅籌劃客體存在較大差異。與企業(yè)稅務(wù)籌劃客體相比，非營(yíng)利組織稅務(wù)籌劃客體獨(dú)具特色。企業(yè)的籌劃主要是在股權(quán)融資與負(fù)債融資兩種資金來(lái)源渠道間抉擇，運(yùn)用“資本弱化”方式達(dá)到降低所得稅負(fù)擔(dān)的目的；非營(yíng)利組織的籌資不是股權(quán)融資，也非債券融資，其籌資環(huán)節(jié)納稅籌劃是在政府財(cái)政資助和募捐等方式間博弈。納稅籌劃客體的特殊性，決定了非營(yíng)利組織在選擇納稅籌劃技術(shù)方法時(shí)不能生搬硬套企業(yè)納稅籌劃的內(nèi)容，所以非營(yíng)利組織的納稅籌劃是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的研究領(lǐng)域。

（四）納稅籌劃方法比較

在納稅籌劃的技術(shù)方法層面，非營(yíng)利組織與企業(yè)有共通之處，但他們的稅收制度環(huán)境差異顯著，納稅籌劃客體截然不同，因而非營(yíng)利組織與企業(yè)納稅籌劃時(shí)所選擇的具體方法也各具特色。例如，非營(yíng)利組織，其稅收優(yōu)惠政策“資源”豐富，具有特別的稅收制度環(huán)境，其納稅籌劃方法偏重于利用稅收優(yōu)惠政策籌劃，呈現(xiàn)出“節(jié)稅”的納稅籌劃取向；對(duì)于企業(yè)，其納稅籌劃方法偏重于利用稅收法律法規(guī)的漏洞或缺陷，呈現(xiàn)出“避稅” 的納稅籌劃取向。另外，“利用關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅”是企業(yè)經(jīng)常運(yùn)用的納稅籌劃方法之一，非營(yíng)利組織因組織形式、制度環(huán)境等方面的限制，加之行政部門對(duì)公益價(jià)格管制嚴(yán)格而無(wú)“用武之地”。

綜上所述，非營(yíng)利組織和企業(yè)在納稅籌劃上有重大的不同，故專題對(duì)非營(yíng)利組織納稅籌劃技術(shù)方法進(jìn)行研究具有必要性。

四、非營(yíng)利組織納稅籌劃方法分析

非營(yíng)利組織納稅籌劃方法選擇的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，即為根據(jù)組織面臨的制度環(huán)境因素對(duì)涉稅業(yè)務(wù)做出科學(xué)合理的籌劃安排，以實(shí)現(xiàn)自身“最大化”的組織目標(biāo)。稅收制度是制度環(huán)境因素中影響非營(yíng)利組織納稅籌劃方法選擇的最重要的制度環(huán)境因素之一，非營(yíng)利組織適用的會(huì)計(jì)制度也是對(duì)其納稅籌劃有重要影響的一個(gè)外部因素。故而，非營(yíng)利組織納稅籌劃方法可從利用稅收制度環(huán)境籌劃和利用會(huì)計(jì)制度環(huán)境籌劃兩個(gè)角度進(jìn)行分析。

（一）基于稅收制度環(huán)境的納稅籌劃

稅收制度包括稅收實(shí)體法和稅收程序法，納稅籌劃主要基于稅收實(shí)體法。稅收實(shí)體法是確定稅收征管方和納稅人權(quán)責(zé)的法律規(guī)范的總稱，包括納稅主體、征稅客體、稅目、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、稅收優(yōu)惠以及法律責(zé)任等構(gòu)成要素。運(yùn)用稅收實(shí)體法構(gòu)成要素的具體規(guī)定對(duì)非營(yíng)利組織的涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行籌劃，以達(dá)到規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)、降低稅負(fù)之目的的方法就是利用稅收實(shí)體法進(jìn)行的納稅籌劃方法，該法精髓是非營(yíng)利組織結(jié)合自身情況，運(yùn)用稅收實(shí)體法中的“彈性”規(guī)定進(jìn)行“利我”選擇。

1.利用納稅主體具體規(guī)定之納稅籌劃

納稅人身份不同，在稅收實(shí)體法中規(guī)定的適用計(jì)稅方法不同，因而稅負(fù)也不同。甚至有時(shí)同類涉稅業(yè)務(wù)適用稅種的確定也不同，這使得根據(jù)納稅主體具體規(guī)定進(jìn)行納稅籌劃有了用武之地。

（1）是否成為納稅人的選擇。企業(yè)的納稅籌劃可以享受到節(jié)稅優(yōu)惠，卻難以完全豁免。非營(yíng)利組織獨(dú)特稅收制度環(huán)境使其能完全規(guī)避納稅義務(wù)。方法一，就是對(duì)經(jīng)營(yíng)方式和服務(wù)范圍進(jìn)行合理規(guī)劃。我國(guó)稅收法律法規(guī)中制定的稅收優(yōu)惠政策涉及內(nèi)容廣泛，經(jīng)營(yíng)方式以及服務(wù)范圍也不例外。例如，非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)，稅法規(guī)定若其藥房為獨(dú)立核算的藥品零售企業(yè)，應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)；若藥劑自產(chǎn)自用則免征增值稅。這即是“非營(yíng)利性約束”的具體運(yùn)用，以此保證類似企業(yè)間稅負(fù)公平。非營(yíng)利組織的運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)若根據(jù)稅收法律法規(guī)的規(guī)定合理運(yùn)作，即可規(guī)避某些稅種的納稅義務(wù)，但如拓寬服務(wù)范圍，就可在承擔(dān)稅負(fù)的同時(shí)使業(yè)務(wù)規(guī)模擴(kuò)大，促進(jìn)收入的提高。是規(guī)避納稅還是拓寬經(jīng)營(yíng)范圍，則為拓寬經(jīng)營(yíng)范圍獲取的收入和承擔(dān)納稅義務(wù)間的博弈。

由此可知，藥房的分離與否取決于分離后凈增收入超過(guò)改制分離前的收入承擔(dān)的稅負(fù)，或分離后營(yíng)業(yè)凈收入大于分離前的收入。

方法二，商品價(jià)格或服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的控制。根據(jù)經(jīng)費(fèi)來(lái)源或撥款方式的不同，非營(yíng)利組織有“無(wú)償服務(wù)型”、“部分收費(fèi)型”和“全額收費(fèi)型”三類。收費(fèi)的非營(yíng)利組織，商品銷售收入及服務(wù)收入是其主要經(jīng)費(fèi)來(lái)源。非營(yíng)利組織商品價(jià)格或服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是由行政管理部門制定的，制定的基礎(chǔ)是在“非營(yíng)利性約束”前提下收回商品或服務(wù)的成本，實(shí)現(xiàn)成本補(bǔ)償。“部分收費(fèi)型”非營(yíng)利組織在我國(guó)比較普遍，如醫(yī)院。稅法規(guī)定，非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)遵循國(guó)家限價(jià)獲取的醫(yī)療服務(wù)收入免除各類稅收的納稅規(guī)定，超過(guò)國(guó)家限價(jià)的醫(yī)療服務(wù)收入須依法納稅。故而，按稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)控商品價(jià)格和服務(wù)收費(fèi)也是非營(yíng)利組織是否成為納稅人納稅籌劃的有效途徑，當(dāng)然這種籌劃的空間是比較狹小的。

（2）因納稅人身份選擇的籌劃。因納稅人身份選擇的籌劃，適用于非營(yíng)利組織對(duì)增值稅的納稅籌劃。根據(jù)營(yíng)業(yè)額的大小，增值稅的納稅人包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩個(gè)類別，兩種納稅人計(jì)算增值稅的方法也完全不同。增值稅法中對(duì)一些特殊行業(yè)的納稅人達(dá)到一般納稅人的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，可以采用“簡(jiǎn)易方法”即小規(guī)模納稅人的計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，這為納稅人身份選擇的籌劃創(chuàng)造了可能?！岸愗?fù)平衡點(diǎn)增值率法”是當(dāng)前增值稅納稅人確定身份選擇的主流方法，即通過(guò)計(jì)算增值稅納稅人在一般納稅人或小規(guī)模納稅人身份狀態(tài)下應(yīng)納稅額相等的增值率來(lái)確定身份的選擇。

稅負(fù)平衡點(diǎn)增值率為21.43%，若納稅人的增值率小于該值，按一般納稅人方法計(jì)算繳納增值稅可以減輕稅收負(fù)擔(dān)，稅負(fù)較輕；若增值率大于改制前的則按小規(guī)模納稅人計(jì)稅有利。

2.利用征稅客體進(jìn)行納稅籌劃

利用征稅客體進(jìn)行納稅籌劃，一般是運(yùn)用對(duì)征稅客體的數(shù)量規(guī)模、實(shí)現(xiàn)時(shí)間和實(shí)現(xiàn)空間進(jìn)行合理安排，以達(dá)到減輕稅負(fù)納稅籌劃方法。

（1）征稅客體規(guī)模的控制。分割法。將征稅客體分割于兩個(gè)或兩個(gè)以上納稅人，使征稅客體規(guī)模減少而降低稅負(fù)。該法多用于有起征點(diǎn)、免征額或超額（率）累進(jìn)稅率情境下，通過(guò)分割征稅客體適用稅率，降低稅率以減輕稅負(fù)。若能將征稅客體降低于稅收起征點(diǎn)或免征額即可完全避稅。如企業(yè)所得稅，基本稅率為25%，小微企業(yè)優(yōu)惠稅率為20%，該稅率結(jié)構(gòu)使企業(yè)所得稅具備全額累進(jìn)稅率之特性，為分割法納稅籌劃奠定了基礎(chǔ)。非營(yíng)利組織可運(yùn)用分割法原理，設(shè)立獨(dú)立核算的下屬機(jī)構(gòu)等方式，使所得額分割于本級(jí)與下屬機(jī)構(gòu)，或分割于所屬下屬機(jī)構(gòu)間，達(dá)到使用低稅率減少應(yīng)納稅額之目的。

扣除法。運(yùn)用稅收法律法規(guī)中有關(guān)征稅客體在計(jì)算稅額時(shí)允許扣除相應(yīng)金額的規(guī)定，扣除抵減后使征稅客體金額減少以減輕稅負(fù)。扣除法技術(shù)是扣除限額方面的最佳應(yīng)用，如“加計(jì)扣除”規(guī)定，以及存在多種扣除方法時(shí)的合理選擇。非營(yíng)利組織在營(yíng)運(yùn)過(guò)程中涉及增值稅、企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅（差額計(jì)稅情況）、土地增值稅以及個(gè)人所得稅等方面的，可以運(yùn)用扣除法進(jìn)行籌劃。

（2） 征稅客體確認(rèn)時(shí)間的合理規(guī)劃。納稅延緩法。在符合會(huì)計(jì)法律法規(guī)的條件下對(duì)涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行合理安排，使征稅客體的確認(rèn)時(shí)間得到合理延遲，以達(dá)到延緩計(jì)稅減輕稅負(fù)之目的。納稅延緩法無(wú)法使非營(yíng)利組織的應(yīng)納稅額減少，但通過(guò)延遲納稅產(chǎn)生的貨幣時(shí)間價(jià)值，屬“相對(duì)納稅籌劃”的范疇。納稅延緩法用在通貨膨脹情況嚴(yán)重時(shí)其節(jié)稅效果較為明顯，主要用于非營(yíng)利組織涉及所得稅時(shí)的納稅籌劃，常通過(guò)固定資產(chǎn)加速折舊、無(wú)形資產(chǎn)或其他資產(chǎn)攤銷年限縮減等方法得以實(shí)現(xiàn)。

納稅提前法。納稅提前法是與納稅延緩法相背的納稅籌劃方法。在特定稅收制度環(huán)境下，對(duì)涉稅業(yè)務(wù)合理安排，使征稅客體得到提前確認(rèn)以享受規(guī)定的稅收優(yōu)惠，便于減輕稅負(fù)。納稅提前法一般通過(guò)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的年限和無(wú)形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)攤銷年限的延長(zhǎng)得以實(shí)現(xiàn)。與納稅延緩法相同的是，該法在特定的稅收環(huán)境下用于涉及所得稅的業(yè)務(wù)才能奏效。有些非營(yíng)利機(jī)構(gòu)特定時(shí)間享受稅收優(yōu)惠政策，如科研院所、勘察設(shè)計(jì)單位等“轉(zhuǎn)制”，該期間內(nèi)可享受到諸多稅收優(yōu)惠，這些特定稅收制度環(huán)境為納稅提前法納稅籌劃方法的運(yùn)用創(chuàng)造了條件。

（3）征稅客體確認(rèn)主體的合理規(guī)劃。有關(guān)聯(lián)方關(guān)系的納稅人視為一個(gè)利益共同體，各關(guān)聯(lián)方的稅收制度環(huán)境也不盡相同，通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)法等使征稅客體轉(zhuǎn)移到最優(yōu)稅收制度環(huán)境關(guān)聯(lián)方并予以確認(rèn)，以達(dá)到減輕稅負(fù)之目的。該納稅籌劃方法的核心是轉(zhuǎn)讓定價(jià)，適用于涉及所得稅納稅的業(yè)務(wù)。轉(zhuǎn)讓定價(jià)法避稅是應(yīng)用最廣泛的手段之一，各國(guó)的稅收法律法規(guī)都有對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的反避稅規(guī)定和方法。具關(guān)聯(lián)方關(guān)系的納稅人間的交易，價(jià)格明顯偏低，當(dāng)可能背離“獨(dú)立交易原則”時(shí)，稅務(wù)部門有權(quán)予以調(diào)整。所以，該法的運(yùn)用要取得良好的效果需要對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)合理把握。在我國(guó)，為數(shù)不少的非營(yíng)利組織設(shè)有附屬單位，它們獨(dú)立核算，主旨經(jīng)營(yíng)營(yíng)利。非營(yíng)利組織本級(jí)的免稅待遇與附屬單位主旨營(yíng)利的性質(zhì)使它們處于不同的稅收制度環(huán)境，為該納稅籌劃方法的運(yùn)用創(chuàng)造了條件。如果非營(yíng)利組織和附屬單間有資金借貸關(guān)系，或者存在商品、勞務(wù)、技術(shù)交易等，管理部門對(duì)上述業(yè)務(wù)未有嚴(yán)格的價(jià)格管制，就可運(yùn)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)法實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅所得從附屬單位向非營(yíng)利組織本級(jí)轉(zhuǎn)移，達(dá)到降低稅負(fù)之實(shí)效。

3.運(yùn)用納稅環(huán)節(jié)進(jìn)行納稅籌劃

運(yùn)用稅收法律法規(guī)中對(duì)納稅環(huán)節(jié)的有關(guān)規(guī)定，對(duì)涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行合理安排，降低征稅客體在納稅環(huán)節(jié)的數(shù)量或金額，以達(dá)到降低稅負(fù)之目的。有的流轉(zhuǎn)稅“單環(huán)節(jié)征收”，即只在一個(gè)特定的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征收，如消費(fèi)稅，只在應(yīng)稅消費(fèi)品生產(chǎn)或進(jìn)口環(huán)節(jié)征收；有的流轉(zhuǎn)稅“多環(huán)節(jié)征收”，即在兩個(gè)或以上的環(huán)節(jié)征收，如增值稅，在應(yīng)稅貨物的每個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)都征收。單環(huán)節(jié)征稅的流轉(zhuǎn)稅在運(yùn)用納稅環(huán)節(jié)納稅籌劃中更容易實(shí)現(xiàn)。例如，納稅人生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品直接銷售，應(yīng)在出廠銷售環(huán)節(jié)計(jì)征消費(fèi)稅；但若以低價(jià)銷售給附屬獨(dú)立核算的公司，再由附屬單位加成對(duì)外銷售，則可使應(yīng)稅消費(fèi)品消費(fèi)稅負(fù)降低。例證如下：

假定A非營(yíng)利醫(yī)療機(jī)構(gòu)設(shè)有制劑科調(diào)配藥酒并直接對(duì)外銷售，銷售額為E，消費(fèi)稅稅率為f，則藥酒應(yīng)納消費(fèi)稅為E?f；現(xiàn)擬成立獨(dú)立核算銷售門市部，醫(yī)療機(jī)構(gòu)將藥酒批發(fā)給銷售門市部，降價(jià)額度為E′，設(shè)立銷售門市部增加銷售費(fèi)用為G，在銷量不變的情況下，使成立銷售門市部可行，則下式成立：

上式表明，只要銷售門市部銷售費(fèi)用低于降低藥酒配置批發(fā)環(huán)節(jié)銷售價(jià)格減少的消費(fèi)稅，運(yùn)用納稅環(huán)節(jié)進(jìn)行納稅籌劃就有實(shí)際意義。

4.運(yùn)用納稅期限進(jìn)行納稅籌劃

稅法在確定不同稅種的納稅期限時(shí)，會(huì)根據(jù)納稅人的不同特點(diǎn)確定一個(gè)可選空間。運(yùn)用納稅期限的選擇空間，對(duì)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行合理安排，盡可能推遲稅款繳納時(shí)間等以減輕稅負(fù)。稅收法律法規(guī)中納稅期限相關(guān)政策包含納稅間隔期與稅款申報(bào)繳納期兩個(gè)部分，如營(yíng)業(yè)稅，根據(jù)主管稅務(wù)部門的針對(duì)納稅人的應(yīng)納稅額大小進(jìn)行核定，納稅間隔期為五日、十日、十五日或一個(gè)月。納稅人以一個(gè)月為納稅期限，自期滿之日起十日內(nèi)申報(bào)納稅；其他納稅人納稅期滿之日起五日內(nèi)預(yù)繳稅款，次月十日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清稅款。非營(yíng)利組織確定好納稅間隔期后，應(yīng)盡可能推遲納稅時(shí)間至申報(bào)繳納期限之上限，以便利用現(xiàn)金浮游量并獲取應(yīng)納稅款之貨幣的時(shí)間價(jià)值以減輕稅負(fù)。應(yīng)納稅額越大，運(yùn)用納稅期限納稅籌劃就越有價(jià)值。

5.運(yùn)用稅收優(yōu)惠進(jìn)行納稅籌劃

根據(jù)稅收法律法規(guī)中的稅收優(yōu)惠政策，努力創(chuàng)造條件，對(duì)涉稅業(yè)務(wù)精心安排，力爭(zhēng)享受到優(yōu)惠措施以減輕或規(guī)避稅負(fù)。根據(jù)不同稅收的優(yōu)惠政策，運(yùn)用稅收優(yōu)惠進(jìn)行納稅籌劃的具體方法包括稅收抵免和饒讓技術(shù)、減免稅技術(shù)、退稅技術(shù)等。運(yùn)用稅收優(yōu)惠進(jìn)行納稅籌劃屬于“順?lè)ū芏悺狈懂?，技術(shù)上簡(jiǎn)單易行，運(yùn)用普遍，該法對(duì)非營(yíng)利組織的稅收制度環(huán)境而言尤甚。企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠一般屬于“特惠型”，即針對(duì)特定納稅人或者征稅客體等，而公益性非營(yíng)利組織所享受的稅收優(yōu)惠則屬“普惠型”。 與企業(yè)相比，在特定稅收制度環(huán)境下非營(yíng)利組織運(yùn)用稅收優(yōu)惠納稅籌劃更為便利，收效也將更顯著。

（二）基于會(huì)計(jì)制度環(huán)境的納稅籌劃

基于會(huì)計(jì)制度環(huán)境的納稅籌劃，是指在特定的會(huì)計(jì)制度環(huán)境下，非營(yíng)利組織合理選用適合自身的會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)政策，為合理避稅奠定基礎(chǔ)，以減輕稅負(fù)的納稅籌劃方法。

會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)政策對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法或處理流程，會(huì)考慮在不同的情況下選擇使用不同的方法，呈現(xiàn)出選擇多樣性的特征。例如，存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的確定、固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算方法、無(wú)形資產(chǎn)和低值易耗品攤銷方法的確定等。在某些特定的環(huán)境條件下，會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)制度的適用以及會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的確定，都可在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則限定的范圍內(nèi)選定。一個(gè)會(huì)計(jì)主體選用不同的會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)政策，其形成的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息必然會(huì)呈現(xiàn)出不同的結(jié)果，并產(chǎn)生不同的影響。會(huì)計(jì)主體提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是作為信息主要使用者之一的稅務(wù)部門在確定納稅人應(yīng)納稅額的重要參考依據(jù)。會(huì)計(jì)主體對(duì)會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)政策適用的選擇涉及涉稅業(yè)務(wù)時(shí)，將對(duì)該會(huì)計(jì)主體的稅負(fù)產(chǎn)生影響?；诖?，納稅人運(yùn)用會(huì)計(jì)制度環(huán)境進(jìn)行納稅籌劃就有了可能。如在存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法中，在經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化較大（如通脹）時(shí)，由先進(jìn)先出法改為后進(jìn)先出法、縮短固定資產(chǎn)的折舊年限、減少無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限等方法均可使成本費(fèi)用增加，并導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額實(shí)現(xiàn)時(shí)間后移，從而使納稅義務(wù)推遲，以實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅額之時(shí)間價(jià)值，達(dá)成相對(duì)的納稅籌劃。

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