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實(shí)證審計理論范文1

■中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）22-0009-05

摘要：基于股東審計需求的外部審計師聘任機(jī)制包括直接聘任和間接聘任兩種模式，不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，外部審計師的聘任機(jī)制不同，當(dāng)大股東存在且不參與企業(yè)管理時，大股東直接聘任外部審計師；當(dāng)大股東存在且參與企業(yè)管理時，應(yīng)該由小股東聘任外部審計師；當(dāng)沒有大股東時，應(yīng)該由小股東聘任外部審計師。小股東通常沒有行動能力，只能是間接聘任――由一定的機(jī)構(gòu)代表小股東聘任外部審計師，這種代表機(jī)構(gòu)通常是公司治理機(jī)構(gòu)中對大股東有制衡力量的機(jī)構(gòu)，審計委員會是其典型代表。

關(guān)鍵詞：股權(quán)結(jié)構(gòu) 直接聘任 間接聘任 外部審計師 審計委員會審計

一、引言

企業(yè)組織存在多種委托關(guān)系，由于人性自利，人可能產(chǎn)生問題，由于有限理性，人可以產(chǎn)生次優(yōu)問題，針對這些問題和次優(yōu)問題，委托人和人都可能存在審計需求，在許多情形下，審計需求必須通過聘任外部審計師來實(shí)現(xiàn)（鄭石橋，2016），那么，外部審計師由誰來聘任呢？從邏輯上來說，應(yīng)該是誰有審計需求，就應(yīng)該由誰來聘任。然而，現(xiàn)實(shí)世界是復(fù)雜的，在一些情形下，審計需求者無法聘任外部審計師，這就使得外部審計師聘任機(jī)制多樣化，正是由于這種多樣化，外部審計效率效果出現(xiàn)了顯著差異（張薇，2012；梁秀芬，2015），所以，外部審計師聘任機(jī)制是影響外部審計效率效果的重要因素。

現(xiàn)有文獻(xiàn)以上市公司為背景，對外部審計師聘任有較深入的研究。本文以企業(yè)組織的股東審計需求為背景，不區(qū)分上市公司和非上市公司，提出企業(yè)組織外部審計師聘任機(jī)制的通用理論框架。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理企業(yè)組織外部審計師的相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，區(qū)分不同股權(quán)結(jié)構(gòu)，提出一個企業(yè)組織外部審計師聘任機(jī)制的通用理論框架；然后，用這個理論框架來分析中美兩國的企業(yè)外部審計師聘任制度，以一定程度上驗證這個理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

現(xiàn)有文獻(xiàn)將上市公司外部審計師聘任機(jī)制區(qū)分為直接聘任和間接聘任，主要研究了上市公司外部審計師間接聘任C制存在的問題，并提出了多種應(yīng)對策略，也有少量文獻(xiàn)研究了不同聘任機(jī)制對外部審計的影響。

關(guān)于外部審計師間接聘任機(jī)制存在的問題，主要是外部審計師聘任通常由管理層實(shí)際控制，而被審計人也是管理層，這就相當(dāng)于管理層自己聘任外部審計師對自己進(jìn)行審計，外部審計師的獨(dú)立性受到嚴(yán)重負(fù)面影響；關(guān)于應(yīng)對這種問題的策略，基本的思路是在管理層之外尋找聘任者，提出了多種可能的聘任者模式，并分析了不同聘任模式的利弊，提出主要的間接聘任模式包括：審計委員會委托模式，監(jiān)事會委托模式，選聘分離委托模式，政府審計機(jī)關(guān)委托模式，證監(jiān)會委托模式，證券交易所招投標(biāo)模式，注冊會計師協(xié)會委托模式，保險公司委托模式，金融機(jī)構(gòu)委托模式，股東信托機(jī)構(gòu)委托模式，上市公司公眾監(jiān)督委員會委托模式（朱星文，2004；張宜霞，2004；黃一鳴、張文斌，2004；張文斌、李傳雙，2004；蔣堯明、鄭佳軍，2005；馮均科，2005；雷光勇、李淑君，2005；Ronen，2006；齊興利、徐中華，2007；汪俊秀，2007；郝樹芹、王建瓊，2007；費(fèi)娜，2009；劉小麗、高軍、王艷，2009；張薇，2009；錢華，2009；葉陳剛、潘惠敏，2009；范麗，2010；田光大，2010；李晴晴，2011；毛玉、李江濤、于維轅，2011；白華、肖玉瑩，2011；張立恒，2012；張佳麗，2013；張立恒，2015）。

關(guān)于不同聘任機(jī)制對外部審計的影響，Mayhew&Pike（2002）及Mai、Raghunandan&Rama（2012）發(fā)現(xiàn)，股東參與審計師選擇能夠?qū)е赂叩膶徲嬞|(zhì)量和審計費(fèi)用，因為此時審計師的平均努力程度會更高，審計師違背獨(dú)立性原則的可能性更低。張薇（2012）檢驗由產(chǎn)權(quán)所有者行使審計委托權(quán)的央企與由管理者行權(quán)的一般企業(yè)的審計意見購買行為差異，發(fā)現(xiàn)央企不能成功購買審計意見，而一般企業(yè)能夠。梁秀芬（2015）發(fā)現(xiàn)，股東對會計師事務(wù)所的聘任及審計費(fèi)用支付進(jìn)行決議時，審計費(fèi)用會降低，當(dāng)所聘任的會計師事務(wù)所為行業(yè)“前十大”時，提高審計質(zhì)量，當(dāng)所聘任的會計師事務(wù)所為行業(yè)“非前十大”時，股東決議與審計質(zhì)量之間的關(guān)系并不顯著。

上述文獻(xiàn)綜述顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)對上市公司外部審計師聘任有較深入的研究，但是存在兩個局限性，一是未能區(qū)分不同的利益相關(guān)者的審計需求，二是未關(guān)注非上市公司。本文擬彌補(bǔ)上述局限性，提出一個基于企業(yè)股東審計需求的外部審計師聘任機(jī)制的通用理論框架。

三、理論框架

本文要提出一個基于企業(yè)股東審計需求的外部審計師聘任機(jī)制的通用理論框架，其邏輯步驟是，首先，以不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)，分析股東實(shí)現(xiàn)其審計需求的行動能力；然后，以股東的行動能力為基礎(chǔ)，提出外部審計師聘任的兩種模式――直接聘任機(jī)制和間接聘任機(jī)制；在此基礎(chǔ)上，分析闡述直接聘任機(jī)制和間接聘任機(jī)制。上述邏輯步驟如圖1所示，這也是本文的研究框架。

（一）股權(quán)結(jié)構(gòu)、股東行動能力和外部審計師聘任機(jī)制類型

企業(yè)是以投入資本為基礎(chǔ)來分配權(quán)利和權(quán)力的，股權(quán)結(jié)構(gòu)不同，企業(yè)的權(quán)利和權(quán)力結(jié)構(gòu)也不同，可能的利益沖突也不同。企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)可以做多層次的區(qū)分，首先，可以區(qū)分為獨(dú)立企業(yè)和非獨(dú)資企業(yè)，而這兩類企業(yè)，股權(quán)結(jié)構(gòu)還有不同的安排。

對于獨(dú)資企業(yè)來說，有兩種情形，一種情形是股東參與企業(yè)管理，此時，管理層與股東合二為一，多數(shù)的民營企業(yè)就是這種情形。在這種情形下，不存在外部股東，所以，也不存在外部股東與管理層之間的委托關(guān)系，也就沒有外部股東的審計需求。另外一種情形是股東不參與企業(yè)管理，此時，管理層與股東分離，股東與管理層之間形成委托關(guān)系，股東作為外部利益相關(guān)者，對管理層存在審計需求。但是，由于是獨(dú)資，股東股份多，不存在搭便車機(jī)會，股東有能力也有動力行動起來以實(shí)現(xiàn)其審計需求，所以，股東會自己聘任外部審計師來實(shí)現(xiàn)其審計需求，此時的外部審計師聘任機(jī)制是直接聘任。我國的國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會與國有獨(dú)資企業(yè)之間的關(guān)系就屬于這種情形，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會作為唯一的股東，自己可以直接聘任外部審計師對國有企業(yè)進(jìn)行審計。

對于非獨(dú)資企業(yè)來說，股權(quán)結(jié)構(gòu)還有多種類型。首先，可以區(qū)分為股權(quán)分散和股權(quán)集中兩種類型，前者沒有大股東，后者有大股東。對于股權(quán)分散的非獨(dú)立企業(yè)，由于沒有大股東，眾多的小股東行動能力受到兩方面的限制，一是每個股東的力量很有限，難以形成決定性的影響，所以，單個股東難以制約管理層，二是由于單個股東的股份很小，從企業(yè)獲得的利益不多，所以，通常存在搭便車的動機(jī)。正是由于上述兩方面的原因，小股東作為一個整體，行動能力較差，企業(yè)被管理層所控制，管理層是企業(yè)的實(shí)際控制人，全體股東（也就是小股東）與管理層之間的利益沖突是企業(yè)的主要矛盾。但是，小股東整體沒有行動能力，他們對企業(yè)管理層的審計需求可能很強(qiáng)烈，但是，小股東作為一個整體卻沒有行動能力，需要一個代表機(jī)構(gòu)來聘任外部審計師，此時的外部審計師聘任機(jī)制是直接聘任。股權(quán)分散的上市公司就是這種形式，通常由審計委員會來聘任外部審計師，審計委員會充當(dāng)了小股東的代表。

對于股權(quán)集中的非獨(dú)資企業(yè)來說，其本身又區(qū)分兩種情形，一是大股東參與企業(yè)管理，二是大股東不參與企業(yè)管理。當(dāng)大股東參與企業(yè)管理時，大股東與管理層合二為一，大股東成為企業(yè)的實(shí)際控制人，企業(yè)的主要利益沖突是大股東作為管理層與小股東之間的矛盾，此時，大股東的審計需求與管理層的審計需求合二為一，信號傳遞理論可以解釋這類審計需求。小股東當(dāng)然存在較強(qiáng)烈的審計需求，審計客體是作為管理層與大股東合一的企業(yè)實(shí)際控制人。但是，小股東作為一個整體，通常沒有行動能力，只能通過間接機(jī)制來聘任外部審計師。此時，如果由大股東控制下的股東會或董事會或董事會下屬的審計委員會來聘任外部審計師，相當(dāng)于將小股東的審計需求轉(zhuǎn)換為大股東的審計需求了，小股東的外部審計需求徒有虛名。當(dāng)大股東不參與企業(yè)管理時，大股東也成為外部股東，股東存在對管理層的審計需求，而大股東有動力也有能力來聘任外部審計師，大股東可以直接聘任外部審計師，此時的聘任機(jī)制是直接聘任。一些國有控股的企業(yè)，由國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會聘任外部審計師就屬于這種情形。

以上所述的不同股權(quán)結(jié)構(gòu)下的外部審計師聘任機(jī)制，歸納起來如表1所示。

（二）大股東直接聘任外部審計師

作為不參與企業(yè)管理且有行動能力的大股東，其審計需求的實(shí)施有多種路劍一是自己建立審計機(jī)構(gòu)（簡稱為自制），二是聘任外部審計師（簡稱為外購），三是二者結(jié)合，部分審計需求由自己建立的審計機(jī)構(gòu)來實(shí)施，部分審計需求聘任外部審計師來實(shí)施。具體如何選擇，大股東會基于成本效益原則來做出選擇，何種方式的成本低，就會選擇何種方式。一般來說，外部審計師和大股東自己建立的審計機(jī)構(gòu)，對于不同的審計主題會有不同的核心能力，從而具有不同的成本效率，所以，在許多情形下，通常是自制和外購相結(jié)合（鄭石橋，2015）。當(dāng)然，大股東采用外購時，對于外部審計師的選擇也會有系統(tǒng)的方法，通過這種系統(tǒng)的方法，從眾多的外部審計師中挑選出合適者，例如，國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會，通過招標(biāo)的方式選擇中央企業(yè)外部審計師，這里的招標(biāo)過程就是系統(tǒng)的方法。

（三）小股東間接聘任外部審計師

小股東由于沒有直接聘任外部審計師的行動能力，所以，需要有一個代表機(jī)構(gòu)來替小股東聘任外部審計師。這里的關(guān)鍵是這個代表機(jī)構(gòu)要真正站在小股東的立場，要真正為小股東利益著想，所以，構(gòu)造或選擇小股東代表機(jī)構(gòu)的主要原則是該機(jī)構(gòu)能真正代表小股東利益。另外，小股東代表機(jī)構(gòu)的運(yùn)行還要符合成本效益原則，如果運(yùn)行程序過于復(fù)雜、運(yùn)行成本過高，則這種代表機(jī)構(gòu)也不具有可行性。歸納起來，間接聘任的代表機(jī)構(gòu)的構(gòu)造或選擇，一方面要能真正代表小股東利益，簡稱利益代表原則；另一方面，要運(yùn)行簡捷且低成本，簡稱成本效益原則。根據(jù)上述兩個原則，我們對現(xiàn)行各種間接聘任機(jī)制作一簡要評述，在此基礎(chǔ)上，提出本文的建議。

根據(jù)本文前面的文獻(xiàn)綜述，現(xiàn)有文獻(xiàn)提出了多種間接聘任模式，歸納起來，可以分為三類，一是公司治理機(jī)構(gòu)模式，也就是從企業(yè)治理機(jī)構(gòu)中選擇小股東代表機(jī)構(gòu)，二是監(jiān)管機(jī)構(gòu)模式，也就是由一定的監(jiān)管機(jī)構(gòu)來代表小股東聘任外部審計師，三是社會機(jī)構(gòu)模式，也就是由一定的社會機(jī)構(gòu)來代表小股東。上述這三類間接聘任模式，在利益代表原則和成本效益原則方面各有千秋。

公司治理機(jī)構(gòu)模式具體包括審計委員會委托模式、監(jiān)事會委托模式、選聘分離委托模式（審計委員會提出選擇方案，股東會做出聘任決議），這些模式都是在現(xiàn)有的公司治理機(jī)構(gòu)中選擇能代表小股東利益的機(jī)構(gòu)，并不需要構(gòu)建新的機(jī)構(gòu)，從成本效益原則來說，都具有可行性。所以，問題的關(guān)鍵在于能否代表小股東利益。在大股東存在的前提下，從公司治理設(shè)計來說，審計委員會、監(jiān)事會都具有監(jiān)督大股東的功能，所以，從制度宗旨來說，這些機(jī)構(gòu)是能代表小股東利益的。但是，許多情形下，公司治理制度宗旨難以落實(shí)，大股東作為公司的實(shí)際控制人，審計委員會、監(jiān)事會事實(shí)上是在大股東操控下組建的，這個機(jī)構(gòu)難以對大股東形成制衡，當(dāng)小股東與大股東有利益矛盾時，這些機(jī)構(gòu)并不一定完全站在小股東的立場。

監(jiān)管機(jī)構(gòu)模式具體包括政府審計機(jī)關(guān)委托模式、證監(jiān)會委托模式、證券交易所招投標(biāo)模式、注冊會計師協(xié)會委托模式，這些機(jī)構(gòu)都可以完全獨(dú)立于大股東，所以，從小股東利益代表角度來說，這些模式都具有可行性。但是，從成本效益原則來說，如此眾多的企業(yè)，即使只是上市公司也數(shù)量很多，這些機(jī)構(gòu)為企業(yè)聘任外部審計師的效率可能較低，并不一定能為每個企業(yè)聘任適宜的外部審計師。更為重要的是，外部審計師可能出現(xiàn)尋租，進(jìn)而可能出現(xiàn)系統(tǒng)性低效率，我國政府采購的種種怪象可以作為前車之鑒（楊燦明，2004）。

社會機(jī)構(gòu)模式具體包括保險公司委托模式、金融機(jī)構(gòu)委托模式、股東信托機(jī)構(gòu)委托模式、上市公司公眾監(jiān)督委員會委托模式，這些模式中，各種社會機(jī)構(gòu)都需要從企業(yè)獲取報酬，而有大股東控制的企業(yè)，這些報酬的多寡仍然是由大股東控制的，既然外部審計師從企業(yè)獲得報酬由大股東控制后影響了獨(dú)立性，這些機(jī)構(gòu)同樣也會因為大股東控制其報酬而影響?yīng)毩⑿裕裕@些機(jī)構(gòu)并不一定能真正代表小股東利益。另外，這些機(jī)構(gòu)的運(yùn)行需要另外建立行動機(jī)制甚至重新組建新的機(jī)構(gòu)，其成本較高。所以，也不符合成本效益原則。至于保險公司模式，則很大程度上背離了審計的本質(zhì)，將審計需求轉(zhuǎn)換為風(fēng)險防范需求，因而更不具有可行性。

綜合上述三種聘任機(jī)構(gòu)的分析，沒有一種聘任機(jī)構(gòu)是完全理想的。但是，相對來說，公司治理機(jī)構(gòu)模式具有相對優(yōu)勢，是相對可行的現(xiàn)實(shí)選擇（朱星文，2004；⑿±觥⒏呔、王艷，2009；張薇，2009；錢華，2009；林靜，2010；李晴晴，2011；白華、肖玉瑩，2011；張佳麗，2013）。審計委員會委托模式、監(jiān)事會委托模式、選聘分離委托模式是公司治理機(jī)構(gòu)模式的三種具體形式，共同的缺陷是大股東可能操控這些機(jī)構(gòu)。從制度設(shè)計宗旨來說，公司治理機(jī)構(gòu)中設(shè)立這些機(jī)構(gòu)的重要宗旨是形成對大股東的制衡，大股東對這些機(jī)構(gòu)的操控要么是制度具體建構(gòu)和運(yùn)行存在缺陷，要么是大股東的非正式制度行為，無論屬于何種情形，都應(yīng)該優(yōu)化這些制度設(shè)計及執(zhí)行，而不應(yīng)該在這些機(jī)構(gòu)之外再建立新機(jī)構(gòu)。我們認(rèn)為，完善這些制度有兩個路徑，一是強(qiáng)化審計委員會、監(jiān)事會的法律責(zé)任追究，使得這些機(jī)構(gòu)的成員有壓力和動力來履行其職責(zé)，避免“不懂事”的獨(dú)立董事和“不監(jiān)事”的監(jiān)事；二是完善監(jiān)事和獨(dú)立董事選任機(jī)制，盡量抑制大股東的操控，避免“不獨(dú)立”的獨(dú)立董事和監(jiān)事。另外，就外部審計師聘任來說，為了保護(hù)其獨(dú)立性，適宜的聘任機(jī)制當(dāng)然重要，但是，保障外部審計師獨(dú)立性的措施不只是信賴聘任機(jī)制，還有其他機(jī)制，既然如此，也就不宜追求完全沒有瑕疵的聘任機(jī)制。

四、例證分析

本文以上區(qū)分不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)，基于股東審計需求，提出了一個企業(yè)組織外部審計師聘任機(jī)制的通用理論框架。理論的生命在于其解釋現(xiàn)實(shí)的能力，下面，我們用這個理論框架來分析中美兩國的企業(yè)外部審計師聘任制度，以一定程度上驗證其解釋力。

（一）《中華人民共和國公司法》關(guān)于外部審計師聘任的規(guī)定

《中華人民共和國公司法》第一百六十九條規(guī)定，公司聘用、解聘承辦公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所，依照公司章程的規(guī)定，由股東會、股東大會或者董事會決定。

做出這些規(guī)定的道理何在呢？根據(jù)本文的理論框架，不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，外部審計師的聘任機(jī)制應(yīng)該不同，當(dāng)大股東存在且不參與企業(yè)管理時，大股東直接聘任外部審計師；當(dāng)大股東存在且參與企業(yè)管理時，應(yīng)該由小股東聘任外部審計師；當(dāng)沒有大股東時，應(yīng)該由小股東聘任外部審計師。然而，小股東通常沒有行動能力，需要由一定的機(jī)構(gòu)來代表其聘任外部審計師，這種代表機(jī)構(gòu)通常是公司治理機(jī)構(gòu)中對大股東有制衡力量的機(jī)構(gòu)。由于公司法要適用于所有的公司制企業(yè)，所以，要將上述不同類型的外部聘任機(jī)構(gòu)都包括進(jìn)去，這就是股東會、股東大會或者董事會，選擇何種，由公司章程做出規(guī)定，當(dāng)然，這里的董事會應(yīng)該是其下屬的審計委員會。

（二）中央企業(yè)外部審計師聘任制度

《中央企業(yè)財務(wù)決算報告管理辦法》第四條規(guī)定，除涉及國家安全的特殊企業(yè)外，企業(yè)年度財務(wù)決算報表和報表附注應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定，由符合資質(zhì)條件的會計師事務(wù)所及注冊會計師進(jìn)行審計；第二十六條規(guī)定，國資委統(tǒng)一委托會計師事務(wù)所，按照“公開、公平、公正”的原則，采取國資委公開招標(biāo)或者企業(yè)推薦報國資委核準(zhǔn)等方式進(jìn)行。其中，國有控股企業(yè)采取企業(yè)推薦報國資委核準(zhǔn)的方式進(jìn)行。

做出這些規(guī)定的道理何在呢？根據(jù)本文的理論框架，這種股東其自己有能力實(shí)現(xiàn)其審計需求，外部審計師采用直接聘任機(jī)制，股東直接聘任外部審計師。中央企業(yè)作為國有獨(dú)立企業(yè)，國資委作為股東不參與企業(yè)管理，其審計需求可以通過自己直接聘任外部審計師來實(shí)現(xiàn)，第二十六條的規(guī)定，正是直接聘任的體現(xiàn)。

（三）中國上市公司外部審計師聘任制度

《上海證券交易所上市公司董事會審計委員會運(yùn)作指引》規(guī)定，審計委員會的職責(zé)之一是監(jiān)督及評估外部審計機(jī)構(gòu)工作，監(jiān)督及評估外部審計機(jī)構(gòu)工作的職責(zé)須至少包括以下方面：評估外部審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和專業(yè)性，特別是由外部審計機(jī)構(gòu)提供非審計服務(wù)對其獨(dú)立性的影響；向董事會提出聘請或更換外部審計機(jī)構(gòu)的建議；審核外部審計機(jī)構(gòu)的審計費(fèi)用及聘用條款；與外部審計機(jī)構(gòu)討論和溝通審計范圍、審計計劃、審計方法及在審計中發(fā)現(xiàn)的重大事項；監(jiān)督和評估外部審計機(jī)構(gòu)是否勤勉盡責(zé)。《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》規(guī)定，獨(dú)立董事向董事會提議聘用或解聘會計師事務(wù)所。

上述規(guī)定顯示，獨(dú)立董事在上市公司外部審計師聘任中發(fā)揮重要作用。為什么做出這種規(guī)定呢？我國上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的重要特征是股權(quán)集中，大股東存在且參與企業(yè)管理，大股東成為上市公司的實(shí)際控制人，根據(jù)本文的理論框架，在這種情形下，外部股東的審計需求，主要是小股東的審計需求，而小股東本身沒有行動能力，需要由代表其利益的機(jī)構(gòu)來聘任外部審計師。而獨(dú)立董事恰恰就是上市公司治理機(jī)制中保護(hù)小股東利益的，所以，由其代表小股東來聘任外部審計師也就成為當(dāng)然的制度設(shè)計。

（四）美國上市公司外部審計師聘任制度

從1978年開始， 美國紐約股票交易所就要求所有的上市公司都需設(shè)立全部由獨(dú)立董事組成的審計委員會，其職責(zé)之一就是審議外部審計師的任命、審計費(fèi)用和審計師的辭職或辭退問題。1999年美國SEC成立的“藍(lán)帶委員會”發(fā)表的《藍(lán)帶委員會對改進(jìn)公司審計委員會效率的報告和建議》提出，審計委員會在選任、更換以及評估外部審計師是否適當(dāng)方面擁有終極的權(quán)威和責(zé)任，明確表明外部審計師不受管理當(dāng)局控制。2002年《薩班斯-奧克斯利法案》和美國SEC新規(guī)則規(guī)定，審計委員會對外部審計師的聘用、薪酬以及監(jiān)督負(fù)直接責(zé)任（齊蓮英、王森，2002；劉雁華，2002；王躍堂、涂建明，2006；錢華，2009）。

上述規(guī)定顯示，審計委員會在上市公司外部審計師聘任中發(fā)揮重要作用。之所以做出這樣的制度安排，原因是，美國上市公司的股權(quán)分散，大股東不存在，上市公司基本上由管理層掌控，管理層是公司的實(shí)際控制人。外部股東的審計需求就是小股東的審計需求，根據(jù)本文的理論框架，小股東沒有行動能力，只能由代表其利益的機(jī)構(gòu)來聘任外部審計師。在美國上市公司的治理機(jī)構(gòu)中，審計委員會由獨(dú)立董事主持，保護(hù)小股東利益（也就是股東利益）是其重要宗旨，在這種制度背景下，審計委員會成為外部審計師聘任者的最可行機(jī)構(gòu)。

五、結(jié)論和啟示

企業(yè)組織存在多種委托關(guān)系，委托人和人都可能存在審計需求，在許多情形下，審計需求必須通過聘任外部審計師來實(shí)現(xiàn)，外部審計師聘任C制是影響外部審計效率效果的重要因素。本文區(qū)分不同股權(quán)結(jié)構(gòu)，基于股東審計需求，提出一個企業(yè)組織外部審計師聘任機(jī)制的通用理論框架，并用這個理論框架來分析中美兩國的企業(yè)外部審計師聘任制度。

基于股東審計需求的外部審計師聘任機(jī)制包括直接聘任和間接聘任兩種模式，不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，外部審計師的聘任機(jī)制不同，當(dāng)大股東存在且不參與企業(yè)管理時，大股東直接聘任外部審計師；當(dāng)大股東存在且參與企業(yè)管理時，應(yīng)該由小股東聘任外部審計師；當(dāng)沒有大股東時，應(yīng)該由小股東聘任外部審計師。小股東通常沒有行動能力，只能是間接聘任――由一定的機(jī)構(gòu)代表小股東聘任外部審計師，這種代表機(jī)構(gòu)通常是公司治理機(jī)構(gòu)中對大股東有制衡力量的機(jī)構(gòu)，審計委員會是其典型代表。

《中華人民共和國公司法》關(guān)于外部審計師聘任的規(guī)定、中央企業(yè)外部審計師聘任制度、中國上市公司外部審計師聘任制度、美國上市公司外部審計師聘任制度都是基于各自不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)下的外部審計師聘任制度安排。

本文的研究啟示我們，股權(quán)結(jié)構(gòu)是影響外部審計師聘任制度的關(guān)鍵因素，在各種間接聘任制度安排中，確保小股東的利益得以體現(xiàn)是外部審計師聘任的關(guān)鍵。同時，盡管外部審計師聘任機(jī)制對外部審計師獨(dú)立性有重要影響，但是，要保障外部審計師獨(dú)立性，不能只是信賴這種機(jī)制，還要從多個角度來形成協(xié)調(diào)的外部審計師獨(dú)立性保障機(jī)制。X

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實(shí)證審計理論范文2

[論文摘要]一定意義上來說，審計過程是一個證據(jù)的過程，故此，審計過程的改進(jìn)也應(yīng)該考慮證據(jù)的基本理論。文章根據(jù)證據(jù)理論的基本要素，提出了擴(kuò)大審計了解范圍、強(qiáng)調(diào)所獲證據(jù)的實(shí)質(zhì)、清晰認(rèn)識審計認(rèn)定與欲取證據(jù)之間的關(guān)系、考慮審計證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)、重視審計主體的職業(yè)懷疑態(tài)度等五方面的審計過程改進(jìn)措施，以提高審計過程的合理性和夯實(shí)審計結(jié)果的基礎(chǔ)。

審計證據(jù)過程的產(chǎn)生與發(fā)展都是與其特定時期和密切相關(guān)的，相對于特定時期和環(huán)境來說它們都具有一定的合理性，這種合理性是基于特定時期與環(huán)境的，以對應(yīng)時期和環(huán)境中人們的知識與經(jīng)驗為前提的。但是，人們針對具體環(huán)境做出的反應(yīng)是不可能全面迅速的，尤其是對于職業(yè)規(guī)范來說，更不可能做出那么迅捷的反應(yīng)，因為就是有足夠敏感的人，也不可能存在足夠敏捷的準(zhǔn)則制定機(jī)制與程序。而審計證據(jù)過程很大程度上是根據(jù)職業(yè)規(guī)范進(jìn)行的，所以，審計證據(jù)過程就不可避免地存在某種不足和局限。

一、擴(kuò)大了解范圍提高所獲證據(jù)的說服力

審計證據(jù)對審計認(rèn)定的支持，很大程度上依賴于取證環(huán)境。但2006年之前的審計準(zhǔn)則所規(guī)范的審計證據(jù)過程，對取證環(huán)境的要求都主要局限于被審計單位的內(nèi)部控制①，而且了解內(nèi)部控制的初衷，都是為了確認(rèn)被審計單位內(nèi)部控制有效性，并沒有意識到欲取審計證據(jù)對目標(biāo)認(rèn)定的支持與取證整體環(huán)境之間的密切關(guān)系。而審計證據(jù)與審計認(rèn)定間的關(guān)系，不可能有充分必要的論證關(guān)系，還需考慮到科學(xué)說明理論在這個過程中的作用。

科學(xué)說明是一個環(huán)境的函數(shù)，所以審計人員應(yīng)該充分考慮欲證認(rèn)定與取證環(huán)境之間的關(guān)系。在現(xiàn)行的審計證據(jù)過程中，審計人員對內(nèi)部控制的關(guān)注很大程度上達(dá)不到這個要求，在某些情況下，內(nèi)部控制有效并不能說明什么問題，在內(nèi)部控制有效情況下通過實(shí)質(zhì)性程序獲取的證據(jù)，很可能不能為審計人員的結(jié)論提供合理基礎(chǔ)。內(nèi)部控制被審計單位當(dāng)局所控制，他們完全可以逾越內(nèi)部控制做一些他們想做的事。一旦發(fā)生這種情況，審計人員通過這種方法所得證據(jù)的說服力就可想而知了。

為了提升審計人員所獲審計證據(jù)的說服力，審計人員必須提高對被審計單位的了解質(zhì)量與深度，應(yīng)將對被審計單位內(nèi)部控制的了解拓展到對包括內(nèi)部控制在內(nèi)的被審計單位及其環(huán)境的了解。充分的了解是使審計富有成效的基礎(chǔ)，它能使審計人員知曉或更好地確定與評估報表重大錯報存在的可能性及其領(lǐng)域，這有利于審計人員計劃審計證據(jù)的收集工作，獲取更有針對性的審計證據(jù)，以增強(qiáng)審計證據(jù)的說服力，正確認(rèn)識審計證據(jù)整體與審計最終認(rèn)定間的關(guān)系；對被審計單位的了解范圍，除了被審計單位的內(nèi)部控制外，還要拓展至被審計單位所在的行業(yè)、與之相關(guān)的監(jiān)管以及其他外在因素，被審計單位的性質(zhì)、采用的政策，被審計單位的經(jīng)營目標(biāo)、經(jīng)營戰(zhàn)略和有關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險、以及被審計單位自身的風(fēng)險評估過程，被審計單位業(yè)績的衡量與評價。這是因為：通過擴(kuò)大審計了解范圍，有利于審計人員確定重大錯報風(fēng)險或影響報表公允表達(dá)的問題所在。例如，監(jiān)管方面有可能針對被審計單位所在行業(yè)的財務(wù)報告提出特別的具體要求，若被審計單位管理當(dāng)局未能遵守這些具體要求，則它的財務(wù)報表就很可能存在重大錯報。另外，被審計單位所在行業(yè)很可能會受到行業(yè)經(jīng)營性質(zhì)或政府監(jiān)管程度的特別影響，如長期就有可能產(chǎn)生財務(wù)報表重大錯報的收入與的重大估計。其次，通過擴(kuò)大理解范圍還有利于審計人員確定重大錯報風(fēng)險和對被審報表做出更恰當(dāng)?shù)念A(yù)期。如被審計單位的經(jīng)營、所有權(quán)、所作或?qū)⒁M(jìn)行的投資類型、被審計單位的組建方式及其籌資方式等，這些復(fù)雜因素都可能產(chǎn)生會計報表合并、商譽(yù)攤銷與減值、權(quán)益法的運(yùn)用以及特殊目的實(shí)體的核算問題，審計人員應(yīng)該關(guān)注由此可能產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險。又如，被審計單位內(nèi)部的業(yè)績衡量與評價有可能暗示被審計單位較之同行業(yè)其他主體的非正常快速增長或盈利，特別地，將這些信息與諸如業(yè)績分紅或業(yè)績激勵計劃聯(lián)系起來，有助于揭示管理當(dāng)局編制被審報表時的潛在偏見。

在擴(kuò)大了解范圍基礎(chǔ)上獲取的審計證據(jù)更充分地考慮了所獲證據(jù)的環(huán)境狀況，使得審計人員在具體論證推理過程中，能更充分地考慮待證認(rèn)定語用學(xué)和語義學(xué)方面的內(nèi)涵，提高證據(jù)說服力。

另外，審計人員也應(yīng)該在擴(kuò)大了解范圍的基礎(chǔ)上就不同層次的重大錯報風(fēng)險進(jìn)行評估，以提高所獲證據(jù)的相關(guān)性，提升所獲證據(jù)對待證認(rèn)定的證明力，審計人員應(yīng)該識別與評價會計報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報與披露認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。審計人員應(yīng)該在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風(fēng)險，他們既要考慮已識別的風(fēng)險是否重大、是否足以導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報風(fēng)險，以及這種錯報發(fā)生的可能性，還要將已識別的風(fēng)險與會計報表、或特定交易類型、賬戶余額、列報與披露聯(lián)系起來以確定可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域，以確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，做到審計證據(jù)收集有的放矢。

二、對審計證據(jù)的要求遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則

審計證據(jù)是審計人員確證待證對象的合理基礎(chǔ)，這種確證反映審計人員內(nèi)心信念的變化與持續(xù)。對證據(jù)的要求，更應(yīng)該關(guān)注它對審計判斷的影響，是審計人員針對某一認(rèn)定在t1時刻的內(nèi)心信念與其在t0時刻的內(nèi)心信念的差異與審計證據(jù)的關(guān)系，而不是趨于某種形式性的要求。

在審計規(guī)范中不存在類似于證據(jù)的證據(jù)規(guī)則。職業(yè)規(guī)范只是要求審計人員收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，認(rèn)為充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的要求，適當(dāng)性是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量；對審計證據(jù)適當(dāng)性的考量主要涉及審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，審計證據(jù)充分性與適當(dāng)性是密切相關(guān)的，對它們的評價是一種職業(yè)判斷；為更好地審計人員進(jìn)行具體判斷，職業(yè)規(guī)范又對審計證據(jù)相關(guān)性和充分性的評價提供了一些提示。這些要求是一種實(shí)質(zhì)性的要求，但是這種要求是就審計證據(jù)的效用提出的要求，從具體規(guī)范行文的字里行間，我們不難發(fā)現(xiàn)審計證據(jù)的適當(dāng)性類似于法律證據(jù)采用性標(biāo)準(zhǔn)，而審計證據(jù)的實(shí)質(zhì)性要求還應(yīng)該包括它對審計人員就既定認(rèn)定的內(nèi)心信念變化方面的影響。

從表現(xiàn)形式來看，審計證據(jù)是一個事實(shí)、資料、或一個信息等，但若論及證據(jù)的功能，則無論是什么證據(jù)，所談證據(jù)都應(yīng)該是指影響有關(guān)主體判斷或判斷改變的依據(jù)。在形式與實(shí)質(zhì)統(tǒng)一的前提下，由形式可以得到實(shí)質(zhì)，實(shí)質(zhì)也可反映具體形式，但在現(xiàn)實(shí)世界里，很難達(dá)到形式與實(shí)質(zhì)的統(tǒng)一。審計規(guī)范中有關(guān)審計證據(jù)要求方面應(yīng)該充實(shí)對審計證據(jù)實(shí)質(zhì)性方面的要求，如，強(qiáng)調(diào)審計人員在審計過程應(yīng)該時刻保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和合理懷疑態(tài)度，強(qiáng)調(diào)所獲證據(jù)在變更與影響審計判斷中的作用。

審計人員對既定認(rèn)定內(nèi)心信念的變化主要反映在有關(guān)證據(jù)的記錄中，對此方面的要求也應(yīng)針對審計記錄作出相應(yīng)規(guī)定。具體地說，作為審計證據(jù)的載體——審計記錄（審計工作底稿）應(yīng)該包括：所執(zhí)行審計程序的性質(zhì)、時間和范圍及其結(jié)果，以及從所獲證據(jù)中得出的結(jié)論；工作底稿應(yīng)當(dāng)包括審計人員對需要運(yùn)用判斷的所有重大事項上的推理和由此得出的審計結(jié)論；在涉及較難的原則或判斷問題上，工作底稿還應(yīng)記錄在得出結(jié)論時審計人員已了解的相關(guān)事實(shí)。具體記錄程度與范圍又是一個職業(yè)判斷問題，因為全面完整地記錄既不必要也不可能。根據(jù)莫茨與夏拉夫所提出的“謹(jǐn)慎人”概念②，在具體記錄過程中，審計人員可從一個抽象主體——另一位富有經(jīng)驗的審計人員——的角度出發(fā)，考慮記錄內(nèi)容的具體取舍。

三、清晰認(rèn)識審計認(rèn)定與欲取證據(jù)的關(guān)系

在現(xiàn)行審計證據(jù)過程中，幾乎大都默認(rèn)或假定欲取證據(jù)與待證審計認(rèn)定間的關(guān)系是明確的。如，審計證據(jù)的獲取一般都是通過分解審計目標(biāo)、管理當(dāng)局認(rèn)定，得到一般審計目標(biāo)，再進(jìn)一步細(xì)分出具體審計目標(biāo)（也即是具體的審計認(rèn)定），然后按圖索驥。如果公允表達(dá)的必要條件是所有管理當(dāng)局認(rèn)定成立，或者是管理當(dāng)局認(rèn)定成立是被審報表公允表達(dá)的充分條件，則這一過程是圓滿的、無可厚非的。

管理當(dāng)局認(rèn)定概念的引入的確增加了審計證據(jù)過程的科學(xué)性和邏輯性，也使得審計證據(jù)與待證認(rèn)定間的關(guān)系比以往明晰。但在實(shí)際中，一個項目的所有認(rèn)定的證成是否可以邏輯地推知該項目得以公允表達(dá)，這種關(guān)聯(lián)并沒有得到滿意的論證和應(yīng)有的公認(rèn)。公允表達(dá)的具體內(nèi)涵如何，如何保持公允表達(dá)目標(biāo)分解過程中的同質(zhì)性，那些由管理當(dāng)局認(rèn)定衍生的審計認(rèn)定的綜合是否可以確保令人相信賬表是公允表達(dá)的？凡此種種，都是審計證據(jù)過程必須面對的問題。

審計證據(jù)與欲證認(rèn)定間的關(guān)系并不是（也不可能是）純邏輯的，因為審計的前提是 “現(xiàn)實(shí)的”、“的”人而不是“邏輯的”、“抽象的”人。這就要求審計人員在具體審計證據(jù)過程中，應(yīng)該持實(shí)踐的觀點(diǎn)而不是純粹邏輯的觀點(diǎn)看待審計證據(jù)與欲證認(rèn)定的關(guān)系，將待證認(rèn)定的證成視為具體的、歷史的、活生生的人類活動，而不是一種靜態(tài)的、僵化的、抽象的純粹形式的演算；在方法論上要合理理解審計認(rèn)定的句、語義學(xué)和語用學(xué)的關(guān)系③。審計證據(jù)過程中的判斷和決策不可避免地含有審計人員的動機(jī)、觀念、語境等主體性因素，在探討與認(rèn)識審計證據(jù)與待證認(rèn)定間的關(guān)系時，應(yīng)該在以往的邏輯模式中加上反映和表征審計人員目的、旨趣、動機(jī)、意向等主體性的價值項，要求審計人員在具體論證過程中的考慮不能僅限于具體認(rèn)定的句法學(xué)和語義學(xué)，還要考慮具體認(rèn)定的語用學(xué)。現(xiàn)實(shí)論證推理是論證形式條件與具體過程中的語境相結(jié)合的，只有實(shí)現(xiàn)這種結(jié)合才能使推理論證從抽象走向具體，從可能走向現(xiàn)實(shí)，達(dá)到形式與內(nèi)容的統(tǒng)一。

四、考慮證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)

迄今為止，審計證據(jù)過程中都沒有明確審計證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)問題，審計規(guī)范對審計人員的要求是獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，這一要求并沒有明確表明審計人員利用審計證據(jù)進(jìn)行證明時應(yīng)該達(dá)到什么樣的內(nèi)心認(rèn)識程度。審計證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)所要解決的就是審計認(rèn)識應(yīng)該達(dá)到的程度，它是審計證明活動必須跨越的橫桿。只有在認(rèn)識結(jié)果狀態(tài)超過標(biāo)準(zhǔn)要求時，提出的主張才能認(rèn)為是正當(dāng)合理的。

證明標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范的主體是審計人員，指向的時點(diǎn)應(yīng)該是審計人員根據(jù)所獲證據(jù)對具體認(rèn)定（或報表整體）進(jìn)行具體判斷做出相應(yīng)決策的時候；規(guī)范的內(nèi)容應(yīng)該是審計人員根據(jù)審計證據(jù)所獲得的關(guān)于被審對象的認(rèn)識狀態(tài)，這種認(rèn)識狀態(tài)的存在形式是含有一定客觀內(nèi)容的個人主觀判斷。證明標(biāo)準(zhǔn)的核心問題，就是審計人員認(rèn)為某一認(rèn)定恰如其是或報表某項目或整體公允表達(dá)的確信程度，如，“審計人員以95％的確信認(rèn)為被審計信息是公允的”。這種專業(yè)表述表明審計人員所說的不是確信與否的問題，而是確信的程度問題。

為了提高審計證據(jù)過程的合理性，讓審計結(jié)果得到業(yè)外人士的普遍接受，有必要向他們表明審計人員的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)與依據(jù)，明示他們確證被審對象的尺度，表白他們確認(rèn)審計結(jié)果時的內(nèi)心狀態(tài)。這還有助于審計人員的實(shí)務(wù)操作，為他們的具體證明提供理論基準(zhǔn)點(diǎn)，根據(jù)第二章的有關(guān)論述，審計人員的這種確信程度應(yīng)以排除合理懷疑為標(biāo)準(zhǔn)。

五、充分重視審計人員的職業(yè)懷疑態(tài)度

所謂職業(yè)懷疑態(tài)度，是指審計人員以質(zhì)疑的態(tài)度，對所獲審計證據(jù)的真實(shí)性作批判性的評價，并對相互矛盾的審計證據(jù)以及導(dǎo)致對文件或當(dāng)局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計證據(jù)保持警惕。這就要求審計人員在計劃與執(zhí)行審計中，既不能假定管理當(dāng)局不誠實(shí)，也不能認(rèn)定其完全誠實(shí)。在這之前的準(zhǔn)則以及職業(yè)的其他規(guī)范，對審計人員職業(yè)懷疑態(tài)度的要求并沒有達(dá)到應(yīng)該達(dá)到的程度。

“審計如同刑事偵察，同屬類學(xué)科。發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)、捕捉線索是關(guān)鍵。而保持合理懷疑態(tài)度則又是關(guān)鍵中的關(guān)鍵”④。重視職業(yè)懷疑態(tài)度不僅有利于審計人員查找錯弊線索，增加審計人員發(fā)現(xiàn)錯弊的可能性。更重要的是，重視審計人員的職業(yè)懷疑態(tài)度，還有利于審計人員做出審計證明的相關(guān)判斷，審計證明的標(biāo)準(zhǔn)是排除合理懷疑，審計人員的證明結(jié)果是一種內(nèi)心確信，這種內(nèi)心確信應(yīng)該達(dá)到何種程度，審計人員才盡到職業(yè)義務(wù)？這是一個主觀判斷問題，這種主觀判斷與職業(yè)懷疑態(tài)度存在莫大淵源。

在具體審計證據(jù)過程中，審計人員必須保持職業(yè)懷疑態(tài)度，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，有效識別重大錯報風(fēng)險，并對重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果作出適當(dāng)反應(yīng)，及時調(diào)整與改進(jìn)具體審計思路及相關(guān)程序。審計人員應(yīng)該先了解被審計單位及特征，在計劃階段審計小組應(yīng)該集中討論和思考重大錯報風(fēng)險發(fā)生的可能性及其發(fā)生的區(qū)域和范圍，以共享審計經(jīng)驗，促使具體審計人員對潛在重大錯報保持更高的警覺，共同提高發(fā)現(xiàn)重大錯報的意識和能力。這是提高審計證據(jù)過程效果的有力措施和重要方法，是現(xiàn)行審計證據(jù)過程改革發(fā)展的努力方向。

[注 釋]

①這并不說當(dāng)時的審計證據(jù)過程僅僅局限于對內(nèi)部控制的了解。事實(shí)上，在這一模式下，也會對被審計單位的背景，如所在之行業(yè)等進(jìn)行了解，但是，我們認(rèn)為這種模式主要要求的是對內(nèi)部控制的了解。

②謹(jǐn)慎人的具體闡述見莫茨、夏拉夫著，文碩譯：《結(jié)構(gòu)》[M].北京，中國商業(yè)出版社，1990年，171－179頁。

③句，既涉及科學(xué)的構(gòu)成、符號與符號的關(guān)系，也涉及自然語言的使用。句法學(xué)意義是作者在主客體的相互作用中，以自主地表達(dá)思想、觀念的方式，間接地表達(dá)客體，闡述自己對作為自己認(rèn)識對象的自然客體的理解時創(chuàng)造的（曹志平著：《理解與科學(xué)解釋》，北京，科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2005年，68頁）。 它們的名詞或符號之間的關(guān)系的理論。這類理論可以稱為解釋性理論(Interpretational theory)或語義性理論(Semantical theory)；

（3）強(qiáng)調(diào)會計信息使用者的需求，以及會計報告和報表的行為或決策作用的理論。這類理論稱為行為性理論(Behavioral theory)或語用性理論(Pragmatical theory)。詳見埃爾登•S•亨德里克森著：《會計理論》[M].上海，立信會計圖書用品社，2-3頁。

實(shí)證審計理論范文3

【關(guān)鍵詞】 政府審計； 人才結(jié)構(gòu)； 廣西

一、政府審計創(chuàng)新、人才結(jié)構(gòu)優(yōu)化與社會管理創(chuàng)新的關(guān)系

《國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃綱要》提出，要發(fā)揮政府的主導(dǎo)作用，創(chuàng)新社會管理機(jī)制，建設(shè)服務(wù)型政府。

（一）政府審計創(chuàng)新是社會管理創(chuàng)新的重要組成部分

從創(chuàng)新主體看，審計機(jī)關(guān)是社會管理的重要機(jī)構(gòu)之一，是各級政府的組成部門，承擔(dān)著對經(jīng)濟(jì)社會風(fēng)險的免疫功能，因此審計創(chuàng)新與社會管理創(chuàng)新存在包含與被包含的關(guān)系；從審計職能來看，審計創(chuàng)新是社會管理創(chuàng)新的動力和保障，它通過為管理創(chuàng)新提供專業(yè)，從而優(yōu)化社會管理創(chuàng)新的環(huán)境；從審計發(fā)展史看，政府審計本身就是社會管理創(chuàng)新的產(chǎn)物；從審計理論看，無論是審計的“監(jiān)督論”、還是“免疫系統(tǒng)”論，雖然其內(nèi)涵各有側(cè)重，但其核心內(nèi)容都是揭示政府審計如何作用于經(jīng)濟(jì)社會，體現(xiàn)的是政府審計如何服務(wù)于社會管理。

（二）促進(jìn)社會管理創(chuàng)新既是政府審計的法定職責(zé)，也是其實(shí)踐選擇

提高審計活動與社會管理的契合程度是審計創(chuàng)新的現(xiàn)實(shí)路徑，在審計創(chuàng)新過程中，審計人員應(yīng)時刻關(guān)注自身行為在社會管理中的作用，并及時予以調(diào)整，通過自身創(chuàng)新實(shí)現(xiàn)社會管理創(chuàng)新。

（三）干部隊伍結(jié)構(gòu)優(yōu)化既是審計創(chuàng)新的一部分，也是可持續(xù)創(chuàng)新的基礎(chǔ)

審計通過創(chuàng)新審計理念、方法、管理、技術(shù)、服務(wù)方式、審計制度、隊伍建設(shè)實(shí)現(xiàn)自身創(chuàng)新，不僅是綜合性、系統(tǒng)性機(jī)制建設(shè)，而且還需具備“可持續(xù)”的核心特征。只有持續(xù)性創(chuàng)新，才能獲得持續(xù)性發(fā)展，才能出成果、見成效。

持續(xù)性創(chuàng)新，人處于主導(dǎo)地位。目前基層審計機(jī)關(guān)審計力量嚴(yán)重不足、干部隊伍明顯結(jié)構(gòu)不合理等現(xiàn)象制約著審計隊伍的發(fā)展。審計持續(xù)性創(chuàng)新，必須把人才結(jié)構(gòu)優(yōu)化作為創(chuàng)新隊伍建設(shè)的重要內(nèi)容。只有合理的人才結(jié)構(gòu)才能為審計可持續(xù)創(chuàng)新提供源源不斷的人力資源支持，政府審計創(chuàng)新才能具有較高的、永續(xù)性的速度、力度和強(qiáng)度。

二、審計干部隊伍結(jié)構(gòu)情況調(diào)查及分析——以廣西為例

（一）基本情況

截至2011年9月底，廣西區(qū)、市、縣共設(shè)立審計機(jī)關(guān)124個，全體在編人員

2 260人，其中男性1 432人，女性828人。學(xué)歷結(jié)構(gòu)方面，研究生128人，占5.7%；大學(xué)1 215人，占53.8%；大專及以下917人，占40.5%。專業(yè)結(jié)構(gòu)方面，具有審計專業(yè)背景的210人，占9.3%；具有會計專業(yè)背景的888人，占39.3%；具有法律專業(yè)背景的198人，占8.8%；具有計算機(jī)專業(yè)背景的35人，占1.5%，具有建筑工程專業(yè)背景的284人，占12.6%；具有金融專業(yè)背景的44人，占1.9%。專業(yè)技術(shù)職稱方面，具有審計類職稱的508人，占22.5%，其中中級以上職稱420人，占82.7%；具有會計類職稱的543人，占29.0%；具有工程類職稱的214人，占9.5%；具有其他職稱的338人，占15.0%；無職稱的657人，占29.1%。年齡結(jié)構(gòu)方面，35歲以下人員僅522人，占總?cè)藬?shù)的23.1%；36—44歲的697人，占30.8%；45歲以上的1 041人，占46.1%。

（二）主要問題

1.年齡偏大。老中青人員比例大概是4:3:2。年輕人員比例偏低。

2.學(xué)歷偏低。具有大學(xué)以上學(xué)歷的1 343人，僅占59.4%，其中，911人是通過在職學(xué)習(xí)獲得大學(xué)以上學(xué)歷的，占大學(xué)學(xué)歷人員的67.8%，其中參加黨校函授獲得大學(xué)以上學(xué)歷的655人，占在職學(xué)習(xí)獲得大學(xué)以上學(xué)歷人員的71.9%，這些黨校學(xué)歷中，絕大部分都是經(jīng)濟(jì)管理、行政管理等非審計專業(yè)。取得學(xué)位的僅355人，占15.7%。

3.專業(yè)人才缺乏。具有審計、會計專業(yè)學(xué)歷背景的人員1 098人，僅占48.6%。與審計工作相關(guān)的法律、計算機(jī)、建筑工程、金融等專業(yè)人才更是嚴(yán)重缺乏，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足審計工作的實(shí)際需要。

4.職稱偏低。具有審計、會計及工程類中高級職稱的800人，僅占總?cè)藬?shù)的35.4%；而沒有任何職稱的卻有657人之多，占29.1%。

（三）原因分析

1.經(jīng)濟(jì)欠發(fā)展，引進(jìn)人才難。作為西部后發(fā)展地區(qū)，財力薄弱，審計干部待遇不優(yōu)厚，難以吸引高學(xué)歷、高職稱人才加入。據(jù)統(tǒng)計，2006年至今，各級審計機(jī)關(guān)通過公開招考、從其他部門調(diào)入、接收干部等渠道，共新進(jìn)審計人員795人，但這些新進(jìn)審計人員中，具有大學(xué)以上學(xué)歷的569人，占71.5%，通過普通國民教育獲得大學(xué)以上學(xué)歷的僅256人，占32.2%，在很大程度上影響了審計隊伍建設(shè)發(fā)展。

2.編制控制嚴(yán)，增加人才難。雖然這些年新增了一些人員，但還是難以滿足日益增長的審計業(yè)務(wù)需要。由于受編制的限制，年輕干部進(jìn)不來、專業(yè)人才進(jìn)不來，限制了審計隊伍專業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和優(yōu)化。

3.審計任務(wù)重，培訓(xùn)學(xué)習(xí)得不到保證。近年來審計任務(wù)有增無減，并出現(xiàn)較快增長的勢頭，審計任務(wù)與過去相比都有了大量的增加；同時，審計工作本身項目質(zhì)量控制嚴(yán)格、法定程序繁瑣、案卷整理復(fù)雜，需要耗費(fèi)大量的時間和精力。以上原因使得審計人員長年累月在審計業(yè)務(wù)中奔忙，加班加點(diǎn)干工作，培訓(xùn)學(xué)習(xí)時間得不到保證，專業(yè)素質(zhì)提高有較大的難度。

實(shí)證審計理論范文4

關(guān)鍵詞：承認(rèn)；身份模式；替代問題；具體化問題；地位模式

中圖分類號：文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1006-723X（2013）05-0000-00

一、承認(rèn)政治理論的“身份模式”及其問題

二十世紀(jì)七十年代以來，隨著新社會運(yùn)動的迅速發(fā)展，這些被壓迫、被排斥和被邊緣化的弱勢群體日益尋求對其差異或獨(dú)特性的承認(rèn)，承認(rèn)訴求越來越占據(jù)社會正義和政治話語的中心。誠如查爾斯·泰勒（Charles Taylor）所說：“對于承認(rèn)的需要，有時候是對承認(rèn)的要求，已經(jīng)成為當(dāng)今政治的一個熱門話題。”[1]（P290）人們?nèi)找骊P(guān)注那些未獲得承認(rèn)或被錯誤承認(rèn)的群體的獨(dú)特身份和文化價值觀，尋求主流文化價值模式對其認(rèn)可和尊重，“為承認(rèn)而斗爭”迅速發(fā)展起來并成為當(dāng)代政治哲學(xué)的基本主題之一。①

承認(rèn)問題本質(zhì)上是自我與他者關(guān)系的問題，按黑格爾的思路就是自我實(shí)現(xiàn)的歷程中所遭遇的諸種條件關(guān)系問題。我們知道，黑格爾早在耶拿時期就開始思考承認(rèn)問題，其耶拿時期的著作中蘊(yùn)含豐富的承認(rèn)思想。《精神現(xiàn)象學(xué)》中論“主奴關(guān)系”這章，其“為承認(rèn)而斗爭”的主題進(jìn)一步突顯，并被嚴(yán)格限定在“自我意識”產(chǎn)生條件的問題上。黑格爾明確地提出人的精神和自我意識的形成有賴于他者的承認(rèn)。精神的規(guī)定性特征是“作為自我又作為自我之他者”的能力[2]（P38），精神使自身成為自我之他者，又從那里回歸到自身，從而成為真正的自我。不僅如此，“自我意識只有在一個別的自我意識里才獲得它的滿足。”[3]（P121）這意味著作為自在自為的自我意識，它必須依賴于另一個自在自為的自我意識才能存在，或者說，“它所以存在只是由于被對方承認(rèn)。”[3]（P122）可見，相互承認(rèn)對于個體的精神和自我意識的形成和發(fā)展至關(guān)重要，被拒絕承認(rèn)和錯誤承認(rèn)就是遭受個人與自我關(guān)系的扭曲和對個人身份的傷害。

眾多的思想家如泰勒和霍耐特等在繼承和發(fā)展黑格爾思想的基礎(chǔ)上，提出了自己的承認(rèn)理論。泰勒深入考察了身份和承認(rèn)之間的關(guān)系，認(rèn)為他者的承認(rèn)對身份形成和發(fā)展極其重要，只有通過他者的承認(rèn)，我們才能建構(gòu)起自身合理的、未被扭曲的身份，避免被拒絕承認(rèn)或錯誤承認(rèn)所造成可怕傷害。因為，“得不到他人的承認(rèn)或只是得到扭曲的承認(rèn)能夠?qū)θ嗽斐蓚Γ蔀橐环N壓迫形式，它能夠把人囚禁在虛假的，被扭曲和被貶損的存在方式之中。……扭曲的承認(rèn)不僅表現(xiàn)為缺乏應(yīng)有的尊重，它還能造成可怕的創(chuàng)傷，使受害者背負(fù)著致命的自我仇恨。”[1]（P290～291）承認(rèn)是人類一種至關(guān)重要的需要，只有通過對個體和群體獨(dú)特性的承認(rèn)，他們才能實(shí)現(xiàn)自我的認(rèn)同，發(fā)展出完整或健康的自我身份。

霍耐特進(jìn)一步發(fā)展承認(rèn)理論，在其成名作《為承認(rèn)而斗爭》中，通過援引和挖掘青年黑格爾在耶拿時期“為承認(rèn)而斗爭”的思想資源，結(jié)合喬治·米德（George H. Mead）的社會心理學(xué)，構(gòu)建了一種從道德視角剖析社會沖突與變革過程的解釋模式，創(chuàng)立了其影響深遠(yuǎn)的承認(rèn)理論。在他看來，主體的完整性建構(gòu)和自我實(shí)現(xiàn)依賴于主體間的相互承認(rèn)，只有在相互承認(rèn)中，主體才能確立一種實(shí)踐的自我關(guān)系。“社會生活的再生產(chǎn)服從于相互承認(rèn)的律令，因為只有當(dāng)主體學(xué)會從互動伙伴規(guī)范視角把自己當(dāng)作是社會的接受者時，他們才能確立一種實(shí)踐的自我關(guān)系。”[4]（P10）通過對個體身份形成條件的反思，霍耐特系統(tǒng)地提出了愛、法律和團(tuán)結(jié)三種承認(rèn)形式，主體由此建立自信、自尊和自重三種實(shí)踐的自我關(guān)系，并相應(yīng)地受制于需要原則、平等原則和成就原則三大承認(rèn)原則。被拒絕承認(rèn)或被錯誤承認(rèn)意味著主體間相互承認(rèn)的條件沒有得到滿足，對應(yīng)于承認(rèn)的不同形式，就會產(chǎn)生、剝奪權(quán)利和侮辱三種蔑視情感體驗，參照人類肉體敗壞狀態(tài)的隱喻來描述蔑視對個體造成的后果的話，可以分別稱之為“心理死亡”、“社會死亡”和“傷害”。

不論是黑格爾、泰勒還是霍耐特，都強(qiáng)調(diào)主體間承認(rèn)對個體和群體身份形成和發(fā)展的重要性，認(rèn)為只有通過對彼此差異和獨(dú)特性的相互承認(rèn)，他們才能形成和發(fā)展出健康且未受到損傷的個人與自我關(guān)系及獨(dú)特身份，實(shí)現(xiàn)真正的自我同一性，被拒絕承認(rèn)或錯誤承認(rèn)就遭受了個體與自我關(guān)系的扭曲和對個人身份的傷害。身份在他們的承認(rèn)政治理論中占據(jù)核心地位，這在南茜·弗雷澤（Nancy Fraser）看來是一種“身份模式”（identity model）。“承認(rèn)政治的通常路徑——我將稱為‘身份模式’——肇始于黑格爾的思想：身份通過相互承認(rèn)的過程，在對話中被構(gòu)建。……這種身份模式的支持者把黑格爾的承認(rèn)模式變成了文化和政治領(lǐng)域的承認(rèn)。他們主張，從屬于一個受主流文化貶低的群體就是被錯誤承認(rèn)，就是遭受了個人與自我關(guān)系的歪曲。不斷遭遇主流文化群體歧視的目光，其結(jié)果是受輕視群體的成員內(nèi)在化其負(fù)面的自我形象，并在發(fā)展出他們自己健康的文化身份上受到阻礙。”[5]（P109）“身份模式”下，承認(rèn)的關(guān)鍵就在于相互承認(rèn)條件的滿足，因此承認(rèn)政治就體現(xiàn)為一種“身份政治”，其主要目標(biāo)是尋求對群體特別是弱勢群體獨(dú)特的（文化）身份的確認(rèn)和尊重，要求他們富有群體特征的偏好、文化價值觀和參與形式獲得承認(rèn)，從而反對降低他們的代表權(quán)且減少或徹底消除其所遭遇的蔑視和貶低。

“身份模式”強(qiáng)調(diào)主體間的承認(rèn)對個體和群體身份形成的重要性，促使我們關(guān)注這些弱勢群體獨(dú)特的權(quán)利要求，提供了思考正義問題的嶄新視角，但也存在一些問題。在弗雷澤看來，主要是替代和具體化問題：“承認(rèn)問題并不是有助于補(bǔ)充、復(fù)雜化和豐富再分配斗爭，而是邊緣化、削弱和替代了這些斗爭。……這類斗爭所采取的路徑常常并不是在日益多元化的文化環(huán)境中促進(jìn)彼此尊重的相互作用，而是徹底地簡化和具體化了群體身份。”[5]（P108）“身份模式”在尋求主流文化價值模式對個體和群體的獨(dú)特性或差異的承認(rèn)時，很大程度上對經(jīng)濟(jì)不平等的主題保持沉默，把錯誤承認(rèn)當(dāng)作獨(dú)立的文化傷害，完全忽視或不重視導(dǎo)致錯誤承認(rèn)的政治經(jīng)濟(jì)根源，從而產(chǎn)生承認(rèn)問題邊緣化、削弱和替代再分配斗爭的替代問題。我們可以區(qū)分兩種形式的替代問題：一種是完全忽略經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的分配不公正，而只關(guān)注改變文化的努力。因為他們把錯誤承認(rèn)視為文化歧視問題，體現(xiàn)為被扭曲的身份，不正義的根源在于代表權(quán)的貶低，弱勢的個人和群體沒有受到平等的對待；另一種則沒有簡單地以上述方式忽略分配不公，承認(rèn)其存在并認(rèn)為文化不公常與之相關(guān)，但把分配不公理解為文化不公的副產(chǎn)品或從屬形式，并認(rèn)為所有的分配不公都能通過承認(rèn)政治而間接矯正，單獨(dú)的再分配政治沒有必要。不僅如此，“身份模式”重視對個體和群體獨(dú)特性的承認(rèn)，強(qiáng)調(diào)一種本真的、自我肯定和自我產(chǎn)生的集體身份的重要性，這會向個體成員施加壓力，使其符合特定群體的價值文化和行為模式，從而產(chǎn)生徹底簡化和具體化群體身份的具體化問題。“（該模式）全部的影響是強(qiáng)加一種單一的、被徹底簡化的群體身份，這否定人們生活的復(fù)雜性、身份認(rèn)同的多樣性和他們不同從屬關(guān)系的多向拉力。”[5]（P112）在群體內(nèi)部，因為限制群體成員的選擇自由，“身份模式”會強(qiáng)化群體內(nèi)部的統(tǒng)治和等級制。在群體之間，通過假設(shè)群體有免于其他群體從外部來看待或解釋的權(quán)利，即群體有權(quán)以自己的話語被單獨(dú)理解，他者群體無權(quán)干涉，從而以一種獨(dú)斷的方式阻止了群體之間的對話和合作。

二、 承認(rèn)政治理論的“地位模式”

“身份模式”存在替代和具體化問題，客觀上容易產(chǎn)生諸如加深既存的經(jīng)濟(jì)不平等、支持侵犯人權(quán)以及固化和加劇現(xiàn)有的群體差異和分裂等結(jié)果，因此難以成為當(dāng)今社會承認(rèn)政治有希望的發(fā)展方案，于是，一種更科學(xué)的替論——“地位模式”（status model）應(yīng)運(yùn)而生。與“身份模式”相反，弗雷澤的“地位模式”把承認(rèn)當(dāng)作社會地位問題，承認(rèn)關(guān)注的不是身份而是地位。“我要提出一種替代方法：把承認(rèn)當(dāng)作社會地位的問題。從這一角度看，承認(rèn)所需要的不是有群體特征的身份，而是群體成員個體作為社會相互作用的完整伙伴的地位。”[5]（P113）把承認(rèn)視為地位問題意味著要考察制度化的文化價值模式對社會參與者相對身份的影響，看其是否保證了所有社會參與者的平等地位，如果是就表示相互承認(rèn)和地位平等，不是則說明錯誤承認(rèn)和地位從屬。這樣，“地位模式”下的錯誤承認(rèn)便不再是對個人與自我關(guān)系的扭曲和傷害、對特殊群體身份的輕視和歪曲，而是意味著制度化的文化價值模式下的社會從屬地位，他們被剝奪了參與社會生活的平等地位。“錯誤承認(rèn)既不是一種心理扭曲，也不是一種獨(dú)立的文化傷害，而是一種制度化的社會從屬關(guān)系。因此，被錯誤承認(rèn)不僅是在他人的態(tài)度、信仰或描述中被認(rèn)為是邪惡的、被輕視或貶低，而是被剝奪了社會相互作用中完整伙伴的地位，作為制度化的文化價值模式把某人建構(gòu)為相對不值得尊重或尊敬的人的結(jié)果。”[5]（P113～114）也正因為如此，錯誤承認(rèn)或者說阻礙平等的價值觀在各種制度領(lǐng)域以不同的模式被制度化。“在一些例子中，錯誤承認(rèn)被法律化，清楚地寫入了正式法律；在其他一些例子中，它通過政府政策、行政法規(guī)或職業(yè)實(shí)踐而被制度化。它還能被非正式地制度化于——協(xié)作模式、長期的風(fēng)俗或根深蒂固的市民社會實(shí)踐中。”[5]（P114）盡管有著復(fù)雜多樣的形式，但實(shí)質(zhì)都是在錯誤承認(rèn)中，制度化的文化價值模式阻礙了一些社會參與者平等參與的地位。與之對應(yīng)，“地位模式”下承認(rèn)政治的目標(biāo)也不再是要求對個體和群體獨(dú)特性的承認(rèn)，尋求未被扭曲的個人與自我關(guān)系和群體身份，而是“讓阻礙參與平等的文化價值模式非制度化，并用鼓勵參與平等的文化價值模式進(jìn)行替代。”[5]（P115）也就是說，其目標(biāo)是克服制度化文化價值模式下的地位從屬，把處于從屬地位的一方建構(gòu)成社會相互作用的完整成員，平等地與他者相互作用。

三、“地位模式”的洞見及其限度

“地位模式”將承認(rèn)理解為社會地位問題，相比于“身份模式”，有諸多洞見，具體體現(xiàn)在以下幾個方面：

第一，能有效地克服替代問題。“地位模式”下的錯誤承認(rèn)意味著制度化的文化價值模式不公平地阻礙了社會相互作用中某些人的平等參與，因此，承認(rèn)政治的關(guān)鍵在于促進(jìn)“參與平等”（parity of participation）。參與平等是弗雷澤正義理論的規(guī)范核心，按照這一規(guī)范，“正義需要那種允許社會的全體（成年）成員作為平等的個體彼此相互作用的社會安排。”[6]（P36）要使這一參與平等成為可能，至少需要滿足以下兩個條件：“首先，物質(zhì)資源的分配必須能夠保證參與者的獨(dú)立和‘發(fā)言權(quán)’。這我將稱之為參與平等的客觀條件。它排除了各種阻礙參與平等的經(jīng)濟(jì)依賴和不平等的各種形式和層次。……第二個條件要求制度化的文化價值模式對所有參與者表達(dá)同等的尊重，并確保獲得社會尊敬的同等機(jī)會。這我將稱之為參與平等的主體間條件。它排除了系統(tǒng)地貶低一些人種及與之相連的特性的制度化的規(guī)范。”[6]（P36）參與平等的實(shí)現(xiàn)需要客觀條件和主體間條件的同時滿足，也就是說只有同時克服文化領(lǐng)域的錯誤承認(rèn)和經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的分配不公才能真正實(shí)現(xiàn)社會正義，兩者缺一不可，且相互不能還原。但當(dāng)今社會，經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的分配不公大量存在且不斷加劇，阻礙了參與平等的客觀條件的實(shí)現(xiàn)，因此我們不僅要克服由于制度化的文化價值模式產(chǎn)生的地位從屬，而且也要克服由于資源分配不公導(dǎo)致的地位從屬，也就是說，我們不僅要為承認(rèn)也要為再分配而斗爭。通過參與平等的規(guī)范原則，弗雷澤成功地使承認(rèn)與再分配結(jié)合起來，將其作為正義不可或缺的兩大基本維度，從而克服了替代問題。

第二，能有效避免具體化問題。“地位模式”所需要的不是有群體特征的身份，其關(guān)注點(diǎn)在于制度化的文化價值模式對個體成員相互作用能力的影響，這能有效防止將文化具體化和用身份設(shè)計來替代社會變革，有助于避免具體化問題。另外，為承認(rèn)提供規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)的參與平等原則具有作為結(jié)論性概念和過程性概念的雙重性質(zhì)。作為一種結(jié)論性概念，它確定了一個有實(shí)質(zhì)意義的正義原則，據(jù)此，正義需要允許所有人平等參與社會生活的社會安排；作為一個過程性概念，“它詳細(xì)說明了一個程序性標(biāo)準(zhǔn)，我們可以依此來評估規(guī)范的民主合法性：當(dāng)且僅當(dāng)它們能得到在公平和公開的協(xié)商過程（所有人作為同等者參與）中所有人的一致同意時才是合法的。”[7]（P87）作為過程性概念的參與平等要求承認(rèn)政治服從于公眾合理化的民主過程，通過對話和商談的方式來確立相應(yīng)承認(rèn)訴求及規(guī)范，鼓勵群體內(nèi)部和群體之間的平等交流和合作，從而避免了極權(quán)主義、分離主義等具體化問題。

第三，將錯誤承認(rèn)定于社會關(guān)系，而不是個人或個體之間的心理學(xué)，避免了心理學(xué)化。“身份模式”下的錯誤承認(rèn)意味著遭受了個人和自我關(guān)系的扭曲，個體和群體的獨(dú)特性沒有獲得應(yīng)有的尊重，從而產(chǎn)生了被蔑視和貶低的情感體驗。霍耐特明確指出，如果主體沒有獲得互動伙伴應(yīng)有的承認(rèn)，就會產(chǎn)生一種蔑視的情感體驗，危及人的同一性。“‘蔑視’一詞所含意義就是人的特殊脆弱性，它來自于黑格爾和米德所揭示的個體化與承認(rèn)之間的相互依存。每一個個體即米德所說的‘客我’的規(guī)范的自我形象都取決于他人持久支持的可能性，所以，蔑視的經(jīng)驗就使個體面臨著一種傷害的危險，可能會把整個人的同一性帶向崩潰的邊緣。”[4]（P140）當(dāng)然，不僅是霍耐特，黑格爾和泰勒等也認(rèn)為如果沒有獲得他者的承認(rèn)或被錯誤承認(rèn)，即完整或未被扭曲的身份形成的主體間條件遭到破壞，個體和群體就會產(chǎn)生被蔑視或貶低的消極情感體驗，遭受精神和心理傷害。這種對錯誤承認(rèn)的理解很難客觀判斷其不正義性，因為對不正義的感受依賴主觀的個人心理和感覺，很難向他人公開地、客觀地表達(dá)和證明。同時，它也無法有效識別和批判某些不正義，因為感受不正義傷害的主觀性，在意識形態(tài)或“錯誤意識”下，人們對某些不正義并不會感到受傷害，且對一種傷害的適應(yīng)與習(xí)慣也會使受傷害的感覺減弱甚至消失。“地位模式”將錯誤承認(rèn)理解為某些人平等參與社會生活的地位受到了阻礙，歸結(jié)于客觀的不平等事實(shí)而非他們主觀的蔑視情感體驗，能有效解決上述問題。“通過把承認(rèn)當(dāng)作地位問題，相反，我提議的模式避免了將規(guī)范要求押在心理事實(shí)之上。任何人都可以指出一個其制度化的規(guī)范阻礙了參與平等的社會在道德上是無辯護(hù)余地的，不論它是否扭曲了被壓迫者的主觀心理。”[6]（P32）用一種客觀不平等的社會關(guān)系代替主觀的精神和心理傷害，“地位模式”為正確地看待和評價錯誤承認(rèn)提供了客觀且具實(shí)際操作性的標(biāo)準(zhǔn)，避免了主觀性和心理學(xué)化。

第四，為承認(rèn)政治解決關(guān)于“平等/差異”的爭論提供了一個富有啟發(fā)性的視角。在承認(rèn)政治中，如何矯正錯誤承認(rèn)存在著激烈的爭論。爭論的一極是那些渴望承認(rèn)和重新評價群體差異的多元文化主義者，他們主張重新評價遭到不公正貶損的群體身份，但同時不觸動既有的群體差異和區(qū)分；另一極是致力于解構(gòu)群體差異的反本質(zhì)主義者，他們主張通過破壞現(xiàn)存的群體身份和差異，改造基本的文化價值結(jié)構(gòu)。兩者爭論的關(guān)鍵在于：哪種承認(rèn)政治最有助于錯誤承認(rèn)的受害者？是對獨(dú)特性或差異的重新評價和承認(rèn)，還是對身份的解構(gòu)或承認(rèn)其共性？換言之，被錯誤承認(rèn)的社會群體是該尋求對其自身獨(dú)特性（差異）的承認(rèn)，還是該同化于支配性的規(guī)范（平等）之中？在這承認(rèn)政治關(guān)于“平等/差異”的爭論中，“身份模式”傾向前者，主張通過對群體獨(dú)特性的承認(rèn)來反對降低劣勢群體的代表權(quán)，但在“地位模式”下，不再賦予對群體獨(dú)特性的重新評價和承認(rèn)的矯正方案以特權(quán)，而是根據(jù)處于從屬地位的一方為了能夠作為平等一員參與社會生活的需要，實(shí)用主義地采取靈活的矯正方案。“相應(yīng)地，對于實(shí)用主義者來說，一切明確地取決于當(dāng)前被錯誤承認(rèn)的人們?yōu)榱四軌蜃鳛槠降鹊囊粏T參與社會生活的需要，并且，沒有任何理由假設(shè)他們所有人在每一背景下都需要同樣的東西。在某些情況中，他們可能需要卸下被過多賦予或構(gòu)建的獨(dú)特性的負(fù)擔(dān)；而在另外一些情況中，則要考慮迄今為止沒有被充分承認(rèn)的獨(dú)特性。還有一些情況中，他們可能需要把關(guān)注點(diǎn)轉(zhuǎn)向統(tǒng)治或優(yōu)勢群體，消除其被錯誤地標(biāo)榜為普遍性的獨(dú)特性；或者，他們可能需要解構(gòu)目前用以闡釋被歸屬的差異的絕對術(shù)語。最后，他們可能需要上述的所有方法，或其中的幾種，彼此連結(jié)起來并和再分配連接起來。”[6]（P47）根據(jù)阻礙參與平等的錯誤承認(rèn)的性質(zhì)來采取靈活的矯正方案，而不是局限在尋求差異或要求平等這一非此即彼的選擇中，這為承認(rèn)政治解決關(guān)于“平等/差異”的爭論提供了一個富有啟發(fā)性的視角，同時對錯誤承認(rèn)的矯正來說也更具實(shí)際操作性。

如上所述，“地位模式”有諸多深刻洞見，能在多層面超越“身份模式”，但也存在一些不足。首先，弗雷澤沒有嚴(yán)格地區(qū)分以往承認(rèn)理論間的差異，武斷地將它們都?xì)w結(jié)于“身份模式”，導(dǎo)致批判不夠客觀和公正。例如，她認(rèn)為泰勒和霍耐特的承認(rèn)理論都會產(chǎn)生具體化問題，這是不符合事實(shí)的。泰勒強(qiáng)調(diào)對具有獨(dú)特文化和價值信念的群體身份的承認(rèn)，對群體間差異的重視確實(shí)容易產(chǎn)生弗雷澤意義上的具體化問題。但對霍耐特來說，其承認(rèn)理論關(guān)心的是發(fā)展未被扭曲的個人和自我關(guān)系的主體間條件，通過對個體身份形成的歷史條件的反思，他提出了愛、法律和團(tuán)結(jié)三種承認(rèn)形式及與之對應(yīng)的需要原則、平等原則和成就原則三大承認(rèn)原則。在他看來，只有充分滿足這三大承認(rèn)原則，個體身份才能形成，或者說個體自我實(shí)現(xiàn)才能真正進(jìn)行，且這三大承認(rèn)原則相互不能還原，何者優(yōu)先取決于社會關(guān)系的類型，比如在合作關(guān)系中，成就原則就具有優(yōu)先性。從霍耐特的這些觀點(diǎn)，我們很難說其承認(rèn)理論一定會導(dǎo)致具體化問題。

其次也更重大是，“地位模式”從客觀的地位從屬關(guān)系角度來看待錯誤承認(rèn)所產(chǎn)生的傷害，盡管有合理性和深刻性，但遮蔽或忽視了錯誤承認(rèn)所帶來的精神和心理傷害。因為，貶損性文化象征性模式帶來的精神和心理傷害是客觀存在的，即使在制度化的文化價值模式保證了平等參與地位的情況下。以女性受到的不正義對待為例，男女平等的理念已經(jīng)體現(xiàn)在憲法法律、政策法規(guī)等一系列制度化的文化價值模式中，強(qiáng)調(diào)女性擁有與男性同等的地位，但在文化、價值信仰、態(tài)度中對女性貶損和歧視的現(xiàn)象比比皆是，女性仍會受到被蔑視和貶低的精神和心理傷害。正如克里斯托弗·F·澤恩（Christopher F.Zurn）所說：“即使在其相應(yīng)的規(guī)則和規(guī)范克服了不公正從屬地位的制度化社會關(guān)系中，由貶損性文化象征性價值模式導(dǎo)致且被主體感覺到的傷害仍然存在。簡言之，即使在正式的平等主義結(jié)構(gòu)中，主體也可能遭受承認(rèn)傷害。”[8]（P534）或許，更具希望的路徑是結(jié)合兩者，既重視錯誤承認(rèn)所造成的無法平等參與的客觀事實(shí)，也充分考慮其所導(dǎo)致的精神和心理傷害。

四、結(jié)語

弗雷澤承認(rèn)政治理論的“地位模式”關(guān)注的不是獨(dú)特的個體和群體身份，而是社會相互作用中平等參與者的地位，能有效克服替代和具體化問題、避免對錯誤承認(rèn)的心理學(xué)化理解，且為承認(rèn)政治解決關(guān)于“平等/差異”問題的爭論提供富有啟發(fā)性的視角。這是對“身份模式”的發(fā)展和超越，為當(dāng)今社會承認(rèn)政治的發(fā)展提供了一條更有希望的途徑。傳統(tǒng)的承認(rèn)政治是一種“身份政治”，反映了弱勢族群不僅要求通過平等權(quán)利的實(shí)施來消除歧視，還尋求主流的文化價值模式對其差異和獨(dú)特性的承認(rèn)和尊重的趨勢。它主要表現(xiàn)為弱勢族群為其文化上被定義的獨(dú)立性而進(jìn)行的集體斗爭，將社會沖突文化化，把消除社會不正義的斗爭局限在要求承認(rèn)具有獨(dú)特文化和價值信念的集體身份的文化領(lǐng)域，完全忽視或不夠重視經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的不正義，這難以真正解決承認(rèn)政治問題。因為，文化不正義和經(jīng)濟(jì)不正義交互重疊、相互作用，所以不依靠經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的再分配而單純依靠文化領(lǐng)域的承認(rèn)來消除社會不正義是不可能的。相反，“地位模式”通過將承認(rèn)理解為地位問題，使承認(rèn)與再分配都受制于參與平等的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，兩者構(gòu)成社會正義的兩大基本維度，因此要真正實(shí)現(xiàn)社會正義，我們就不僅要為承認(rèn)也要為再分配而斗爭，也就是說，既強(qiáng)調(diào)文化承認(rèn)的重要性，也意識到經(jīng)濟(jì)再分配的不可或缺，這對承認(rèn)政治的發(fā)展來說是一條更有希望的途徑，有助于社會正義的真正實(shí)現(xiàn)。同時，通過參與平等這一規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，將當(dāng)今社會的盛行的承認(rèn)訴求和為過去大部分社會正義理論建構(gòu)提供范式的平等主義再分配訴求結(jié)合，為當(dāng)代社會正義話語的建構(gòu)和發(fā)展提供新的視角和可能性。但是，我們也應(yīng)看到，這一模式本身也有其理論限度，如存在片面性，沒有深入分析不同承認(rèn)理論間的異同，武斷地將其都理解為“身份模式”以及遮蔽或忽視錯誤承認(rèn)所帶來的精神和心理傷害等。

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[6]Nancy Fraser， Axel Honneth， Redistribution or Recognition？ A Political-Philosophical Exchange， trans.Joel Golb， James Ingram，Christiane Wilke， London&New York：Verso， 2003.

實(shí)證審計理論范文5

研究方法是否適當(dāng)、科學(xué)，直接影響著審計理論研究的質(zhì)量和效果，是促進(jìn)或制約審計理論研究水平提高的重要因素。正如巴甫洛夫所說，“初期研究的障礙，乃在于缺乏研究法。無怪乎人們常說，科學(xué)是隨著研究法所獲得的成就而前進(jìn)的。研究法每前進(jìn)一步，我們就更提高一步，隨之在我們面前也就開拓了一個充滿著種種新鮮事物的、更遼闊的前景。因此，我們頭等重要的大事乃是制定研究方法。”長期以來，在理論研究水平上，審計相對落后予會計及其他相關(guān)學(xué)科，很大程度上也是圍于方法論的落后與不夠豐富。

在按照慣例將研究方法分為規(guī)范法(Normativeapproach)和實(shí)證法(Positiveapproach)兩大類別的基礎(chǔ)上，本文將深入探討規(guī)范法、實(shí)證法在審計理論研究中的具體運(yùn)用形式，并系統(tǒng)闡述其關(guān)系定位問題。

一、審計理論研究的規(guī)范法

一直到20世紀(jì)50年代，與論述會計理論的豐富資料相比，在審計文獻(xiàn)中，很難找到論述審計理論的文章或?qū)Ｖ佟Ｄ?R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《審計理論結(jié)構(gòu)(ThephilosophyofAuditing)》(1961年)開拓了審計理論研究的先河，并為規(guī)范式審計理論的發(fā)展，做出了開拓性的貢獻(xiàn)。審計理論研究中所用的規(guī)范法，既有莫茨和夏拉夫的哲學(xué)方法，后來還出現(xiàn)了其他具有普遍指導(dǎo)意義的研究方法，包括歷史研究方法、檔案研究方法、比較研究方法等。

(一)哲學(xué)研究方法

一般而言，一門學(xué)科發(fā)展到一定程度以后，它將開始對自己的目的和本質(zhì)等理論問題提出疑問，并開始尋求哲學(xué)的指導(dǎo)。不容否認(rèn)，第一次從哲學(xué)的高度系統(tǒng)地、科學(xué)地探索審計理論的，是里程碑式著作《審計理論結(jié)構(gòu)》。

在審計理論的研究途徑上，該論著的作者運(yùn)用哲學(xué)中的一些概念和方法，對各種審計理象。進(jìn)行了全方位的探索。一是理解(comprehension)，即以概括性的眼光對審計理論作全面的思考：二是展望(Perspective)，即從綜合的、相互聯(lián)系的角度考慮每一個審計問題；三是洞察(1nsight)，即超越偶然認(rèn)可時慣例或信念去深刻認(rèn)識推論的前提；四是想象(Vision)，即超越時空，預(yù)測審計理論的前景和目標(biāo)⑧o具體說來，理解這一研究途徑是要在審計這門學(xué)科中尋求那些較有普遍性的概念，諸如證據(jù)、應(yīng)有的關(guān)注、披露和獨(dú)立性等，對這些具有廣泛適應(yīng)性的概念進(jìn)行研究；展望時需要據(jù)棄那些特殊的理由、超越個人成見和既得利益，對每一個問題都應(yīng)根據(jù)其綜合的重要性和各個方面來考慮，而不應(yīng)僅從一個或幾個有限的角度去考慮；要有所洞察需要在審計知識領(lǐng)域里避免偏見和提出不科學(xué)的推論，有必要揭示并接受審計基本假設(shè)作為審計理論的基礎(chǔ)；發(fā)揮想象時則需要真正擺脫日常問題的困擾并長期致力于發(fā)展審計知識領(lǐng)域，對本學(xué)科持超然而嚴(yán)肅的態(tài)度，去發(fā)現(xiàn)問題所在并預(yù)見其對未來的影響。

在審計理論的研究方法上，作者認(rèn)為，哲學(xué)研究的傳統(tǒng)方法——分析方法和估價方法對發(fā)展審計理論較為有益。在審計中，存在著客觀事實(shí)和主觀估價這兩個研究課題。對此，需要采用兩種不同的研究方法③。由于審計判斷取決于通過收集或確定證據(jù)獲得的信賴程度，因而有必要像哲學(xué)研究那樣，對知識和證明理論進(jìn)行研究，使用分析法。但另一方面，審計職能是在重視道德行為的“榮譽(yù)制度”下實(shí)現(xiàn)的，審計人員的價值標(biāo)準(zhǔn)起著決定性的作用。對．每次審計檢查9若無行為規(guī)劃和衡量標(biāo)準(zhǔn)可供借鑒，要保證令人滿意的業(yè)績，就必然依靠審計人員的職業(yè)責(zé)任感，這就需要使用估價法。總之，審計的基本性質(zhì)使自己的某些方面適合于使用分析法，而在其他一些方面適合于使用估價法。

從哲學(xué)高度進(jìn)行的審計理論研究，除了《審計理論結(jié)構(gòu)》之外，值得一提的還有美國會計學(xué)會(AAA)出版的《基本審計概念說明(Astatementofbasicauditingconcepts)》(1972)和尚德爾(C．W．Schandel)編著的《審計理論——評價、調(diào)查和判斷(Theoryofauditing:evaluation，investigation，andjudgement)》。作為理論上對莫茨和夏拉夫的響應(yīng)，《基本審計概念說明》倡導(dǎo)審計理論要適用于所有的審計類型，具有全面性和抽象性；而在接受莫茨和夏拉夫的挑戰(zhàn)之后，《審計理論——評價、調(diào)查和判斷》則力求：“直到審計中所有有用的概念都得到闡述，并能夠經(jīng)受哲學(xué)性檢查”。

(二)歷史研究方法

會計史學(xué)家郭道揚(yáng)教授指出，在審計理論研究中，只有以審計史學(xué)研究為基礎(chǔ)，也只有對每一理論問題的研究首先從歷史淵源上加以追索，方可揭示理論內(nèi)涵中的本質(zhì)問題，把握這一理論的歷史成因及歷史進(jìn)展，以及正確評價某一理論問題對實(shí)踐的指導(dǎo)作用，這便是任何一個審計理論問題的研究都必須以歷史研究作為起點(diǎn)的基本原因。審計表現(xiàn)為一個歷史的延續(xù)發(fā)展過程，為發(fā)揮審計在現(xiàn)時經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用，既必須研究歷史的繼承性問題，又同時有必要研究歷史的延續(xù)性問題，以最終達(dá)到科學(xué)測試未來審計世界大趨勢的目的。《世界審計史》(文碩，1996)即是運(yùn)用歷史研究的方法進(jìn)行審計理論研究的典范。作為第一部世界審計通史，該書分國家審計的發(fā)展、民間審計的發(fā)展、會計帝國大戰(zhàn)、內(nèi)部審計的發(fā)展以及專題審計史共五個部分，展示了審計演進(jìn)的軌跡。作者從歷史規(guī)律的視角，以追根溯源的科學(xué)態(tài)度，豐富了審計理論研究方法。

(三)檔案研究方法

審計不但因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，而且因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。受托責(zé)任作為一種最具綱領(lǐng)性和普遍性的總方式，當(dāng)然只能見之于最基本、最普遍的審計現(xiàn)象。而不同人士、不同職業(yè)組織往往站在不同的立場上認(rèn)識這些最基本1最普遍的問題，難以直接窺見審計的本質(zhì)，這就需要我們對紛繁復(fù)雜、觀點(diǎn)角度各異的檔案資料加以研究分析。這種通過對相關(guān)的重要審計論著和審計職業(yè)組織公告等文獻(xiàn)檔案進(jìn)行綜述，系統(tǒng)研究審計理論的方法，可稱為檔案研究方法。王光遠(yuǎn)編著的《管理審計理論》即是一例。為“了研究基本的管理審計問題，他通過檔案查閱了有代表性的會計審計學(xué)者及相關(guān)職業(yè)組織為管理審計基本理論問題的種種認(rèn)識，不僅系統(tǒng)研究了美、英、日等國內(nèi)部審計師協(xié)會的準(zhǔn)則和調(diào)查報告，美、英、日、澳等國政府審計署的準(zhǔn)則和其他公告，美、英管理協(xié)會的公告和調(diào)查報告，管理咨詢服務(wù)公告，納稅實(shí)務(wù)責(zé)任公告，會計與復(fù)核服務(wù)公告，鑒證準(zhǔn)則公告，還系統(tǒng)研究了馬丁德爾的《對管理的科學(xué)評價》、倫納德的《管理審計》、利奧·赫伯特的《管理業(yè)績審計》、格林的《公營部門貨幣價值審計》、理查德·布朗的《政府業(yè)績審計》，以及《會計評倫》、《會計雜志》。、《會計、審計與受托責(zé)任學(xué)刊》、《財務(wù)受托責(zé)任與管理學(xué)刊》、《管理審計學(xué)刊》、《注冊會計師雜志》等刊物上的相關(guān)論文。然后，在大量掌握檔案資料的基礎(chǔ)上，進(jìn)行分析。、比較和綜合，編著了《管理審計理論》。該論著使我們很清晰地看清了檔案研究的基本步驟，進(jìn)一步豐富了審計理論研究的方法論體系。

(四)比較研究方法

自從婁爾行教授開創(chuàng)了國內(nèi)比較會計研究的先河以來，比較研究方法不僅在我國的會計理論研究中推廣開來，而且，在審計理論研究中也開始具有重要的價值和地位。比較審計理論研究采取的做法是，概括不同主體在審計理論和實(shí)務(wù)方面的共性和個性，分析其影響因素和發(fā)展趨勢，從中發(fā)現(xiàn)國際慣例，以期改進(jìn)審計實(shí)務(wù)和提高審計理論水平。南開大學(xué)蕭英達(dá)、張繼勛·、劉志遠(yuǎn)合著的《國際比較審計》是比較審計研究的代表性著作。作者采用以空間比較為主，與時間比較相結(jié)合的方法，從兩個不同的視角透視了審計理論和審計制度。他們主要比較了世界上各主要國家現(xiàn)行審計制度、審計理論和審計實(shí)務(wù)之間的異同，同時也對審計制度發(fā)展變化的歷史做了必要的考察和說明，為建設(shè)和完善我國的審計制度和審計準(zhǔn)則提供了可資借鑒的基矗

二、審計理論研究的實(shí)證法

實(shí)證理論概念直至20世紀(jì)60年代才出現(xiàn)在會計文獻(xiàn)中。在此之前，絕大部分會計文獻(xiàn)都屬于規(guī)范性的，強(qiáng)調(diào)的是如何限定會計，而不重視以實(shí)證的方式去驗證這些限定所依賴的重要假設(shè)。財務(wù)經(jīng)濟(jì)學(xué)在50年代和60年代的發(fā)展最終導(dǎo)致了這種新理論在會計上的應(yīng)用，而這些應(yīng)用則促進(jìn)了實(shí)證研究與實(shí)證理論概念在會計上的推廣④。盡管其時首倡審計理論研究的莫茨和夏拉夫認(rèn)為，數(shù)學(xué)法并不適用于審計學(xué)，除最簡單的模型以外，在審計發(fā)展的現(xiàn)階段(60年代)，建立適應(yīng)于審計學(xué)的數(shù)學(xué)模型是不可能的⑤，但審計本身畢竟就是一種實(shí)證性的行為“，而且時過境遷，審計理論研究方法發(fā)展到以數(shù)學(xué)法為主的實(shí)證法與規(guī)范法并重，已成為一種既成事實(shí)和既定方向。

實(shí)證方法反對從抽象的概念出發(fā)，強(qiáng)調(diào)客觀證據(jù)，而不是個人的知識或判斷，被用來研究事物“是什么”。相應(yīng)地，實(shí)證研究過程不同于強(qiáng)調(diào)邏輯推理、被用來研究事物“應(yīng)該是什么”的規(guī)范研究過程。實(shí)證研究的一般步驟是：(1)進(jìn)行調(diào)查，或案例研究、訪談、實(shí)驗；(2)將通過調(diào)查，或案例研究、訪談、實(shí)驗等途徑獲得的數(shù)據(jù)資料做系統(tǒng)整理和計量分析；(3)概括和歸納計量分析的結(jié)果；(4)以邏輯和數(shù)學(xué)方法得出研究結(jié)論；(5)做出理論上的詮釋，建立理論模型；(6)檢驗研究命題或理論模型，接受或修改甚至原假設(shè)。。

(一)問卷調(diào)查法

圍繞審計理論的某一特定命題，設(shè)計科學(xué)、合理的問卷，進(jìn)行問卷調(diào)查，根據(jù)收回的有效問卷進(jìn)行實(shí)證分析，這是一種相對簡便易行而又常用的實(shí)證法。采用這種方法，對問卷設(shè)計的要求比較高，問卷既要便于接受調(diào)查者理解和準(zhǔn)確回答，又要能全面、準(zhǔn)確地涵蓋所需了解的問題。另外，為了保證問卷調(diào)查研究成果的質(zhì)量，還要盡量提高問卷的回收率和所回收問卷的有效性。中國注冊會計師協(xié)會**年就注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境、行業(yè)發(fā)展、事務(wù)所體制改革、國有企業(yè)審計等四個方面，對整個注冊會計師行業(yè)進(jìn)行了一次問卷調(diào)查，其成果“注冊會計師行業(yè)問卷調(diào)查分析報告”刊登于**年2月21日的《中國財經(jīng)報》上，這次問卷調(diào)查，是要以實(shí)證方法研究、解決審計理論問題。其精神與有效性，對我國審計理論實(shí)證研究的開展，對理論聯(lián)系實(shí)際的學(xué)術(shù)風(fēng)氣起到了推動作用o

(二)案例研究法

每一個重大審計案例的背后，總是隱藏著一些深層次的審計理論問題。認(rèn)真研究重大的審計案例，尋找其理論根源，已成為世界各國審計理論界的慣例。案例研究方法正是通過觀察現(xiàn)實(shí)世界所發(fā)生的典型審計案例，思考重大審計訴訟案例的判決結(jié)果，昭示審計理論滯后于審計實(shí)務(wù)，還是表明審計實(shí)務(wù)界對現(xiàn)有審計理論缺乏科學(xué)理解，進(jìn)而根據(jù)研究結(jié)果，為審計理論的發(fā)展完善和審計實(shí)務(wù)的改進(jìn)提供有益的意見和建議。例如，李若山編著的《審計安全——國外審計訴訟案例》取材于美國審計界和英國審計界所發(fā)生的，真實(shí)、具體的審計訴訟案例，范圍包括傳統(tǒng)與典型審計案例、非會計報表類審計案例，金融證券行業(yè)審計案例、其他行業(yè)(如工交、商業(yè)、運(yùn)輸、醫(yī)療)審計案例。編者針對審計訴訟案例的判決情況及涉及的審計過程，認(rèn)真查找審計人員在具體訴訟案例中是否存在審計程序上的缺陷以及所應(yīng)承擔(dān)的審計責(zé)任，思索每一重大審計案例對完善、改進(jìn)審計理論有何啟示與教訓(xùn)，堪稱審計理論案例研究的典范。

(三)實(shí)驗研究法

實(shí)驗研究可以采取實(shí)驗室實(shí)驗和實(shí)地實(shí)驗兩種形式。前者是在控制嚴(yán)密的實(shí)驗環(huán)境中進(jìn)行的，而后者是用現(xiàn)實(shí)世界的真實(shí)客體進(jìn)行的。具體做法是，分控制組(Controlgroup)和處理組(Treatmentgroup)進(jìn)行實(shí)驗，根據(jù)實(shí)驗結(jié)果分析研究命題。采用這一研究方法，一般來說，由于實(shí)驗可以重復(fù)進(jìn)行，研究結(jié)果容易驗證和復(fù)核。但象審計一類的不屬于自然科學(xué)的研究命題，重復(fù)實(shí)驗的條件很難雷同甚至不變。而且，控制組的選擇要剔除干擾因素，難度比較大，實(shí)驗研究的結(jié)果也就可能會受到“噪音”的干擾。SCidler在1974年通過實(shí)驗調(diào)查投資者對包含不同信息的審計報告的看法，在“審計報告的符號與交流（Seidlerd在1974年通過實(shí)驗調(diào)查投資者對包含不同信息的審計報告的看法，在“審計報告的符號與交流”（Symbolismandcommunicationintheauditor\\''''sreport)”一文中提出了著名的“符號論”，所用的研究方法即是實(shí)驗研究方法。

(四)專家訪談法

專家訪談法是針對特定命題，對具有相當(dāng)資歷及代表性的專家進(jìn)行訪問或組織談話，綜合分析訪談內(nèi)容后，得出研究結(jié)論。采用這一研究方法，由于專家的意見一般具有權(quán)威性、針對性，不同專家的意見往往相互印證或補(bǔ)充，還能提供多種視角和多個層面的觀點(diǎn)和看法，最終結(jié)論往往較為權(quán)威、可靠。不過，接受訪談的專家發(fā)表的意見難免帶有主觀成分，難于進(jìn)行數(shù)量化的統(tǒng)計分析，因而利用專家意見不能代替對客觀資料的分析。中國臺灣的馬秀如博士**年編著的《公開發(fā)行公司實(shí)施內(nèi)部控制之研究》，即是運(yùn)用專家訪談法進(jìn)行審計理論研究的先例。編者在研究目前企業(yè)界的不當(dāng)內(nèi)部控制觀念和新頒布的《公開發(fā)行公司建立內(nèi)部控制與內(nèi)部稽核實(shí)施要點(diǎn)》的缺陷時，以座談會、一對一面談等形式，通過專家了解其所接觸的企業(yè)界人士對內(nèi)部控制所持的錯誤觀念和上述《實(shí)施要點(diǎn)》的不足，然后提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。

(五)統(tǒng)計分析法

統(tǒng)計分析法要使用大量的數(shù)據(jù)資料和數(shù)理統(tǒng)計模型，進(jìn)行統(tǒng)計假設(shè)檢驗。這種方法的應(yīng)用，在西方的學(xué)術(shù)界已蔚然成風(fēng)，在審計理論研究中已占有舉足輕重的地位，以至出現(xiàn)了這樣一種說法，“沒有數(shù)據(jù)沒有模型就不是真正的研究，或者不是科學(xué)的研究。”雖然有些言過其實(shí)，但統(tǒng)計分析法相對較為科學(xué)、客觀這；優(yōu)點(diǎn)卻是顯而易見的。隨著統(tǒng)計知識的普及和實(shí)證研究的興起，統(tǒng)計分析法在我國審計理論研究上的應(yīng)用，已經(jīng)不再局限于最初的描述性統(tǒng)計階段，而是開始趨于采用較為復(fù)雜但所得結(jié)論更為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臄?shù)理方法。國內(nèi)較早用統(tǒng)計分析法進(jìn)行審計理論研究的例子，是李樹華博士的“上市公司97年年度報告審計意見之實(shí)證研究——統(tǒng)計特征及信息涵義”。該文探尋我國上市公司**年年度報告審計意見所具有的統(tǒng)計特征及相應(yīng)的信息涵義時，采用了橫截面分析、描述性統(tǒng)計的方法。

三、規(guī)范法與實(shí)證法在審計理論研究中的關(guān)系定位

(一)規(guī)范法與實(shí)征法在審計理論研究中的區(qū)別。

1．切入點(diǎn)不同

規(guī)范法是以歸納演繹為主，強(qiáng)調(diào)價值判斷，研究事物“應(yīng)該是什么”的一種定性研究方法。由于審計是一門社會科學(xué)，因而注重定性分析，運(yùn)用規(guī)范法進(jìn)行審計理論研究是古已有之的傳統(tǒng)。而實(shí)證法是以統(tǒng)計分析為主，強(qiáng)調(diào)經(jīng)驗證據(jù)，研究事物“是什么”的一種側(cè)重定量的方法。審計作為一門與實(shí)踐緊密聯(lián)系的科學(xué)，在“證據(jù)”這一關(guān)鍵問題上，便與實(shí)證研究過程取得一致。這為實(shí)證方法融入到審計理論研究中來，奠定了良好的基矗

2．功能和發(fā)展趨勢不同

規(guī)范法的審計理論研究功能是，提供統(tǒng)一、規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)，作為最佳審計實(shí)務(wù)的參考，即指導(dǎo)和優(yōu)化審計實(shí)務(wù)。而實(shí)證法的審計理論研究功能是，對出現(xiàn)的不同審計實(shí)務(wù)，進(jìn)行解釋并考慮其經(jīng)濟(jì)影響和經(jīng)濟(jì)后果，預(yù)測實(shí)務(wù)界會采用什么樣的特定審計實(shí)務(wù)，

即解釋和預(yù)測審計實(shí)務(wù)。過去，學(xué)術(shù)界和職業(yè)界在采用規(guī)范法還是實(shí)證法的取向上并無明顯分野，進(jìn)行學(xué)術(shù)研究或職業(yè)研究，都不會偏執(zhí)一端。但最近開始出現(xiàn)一種傾向，即：學(xué)術(shù)研究和職業(yè)研究一般采用不同方法，學(xué)術(shù)界為了能更好地讓人們理解審計信息的作用和影響，偏愛實(shí)證法；職業(yè)界在致力于統(tǒng)一審計實(shí)務(wù)和提高審計有用性的過程中，偏重規(guī)范法。

(二)規(guī)范法與實(shí)證法在審計理論研究中的聯(lián)系

一方面，實(shí)證審計研究建立假設(shè)的前提條件之一，是規(guī)范法形成的審計理論；實(shí)證研究的結(jié)論也只有通過規(guī)范，才能上升為經(jīng)世致用的理論，用于規(guī)范和優(yōu)化審計實(shí)務(wù)。另一方面，規(guī)范審計研究的前提假設(shè)如果未經(jīng)實(shí)證檢驗，結(jié)論無疑將缺乏堅實(shí)的基礎(chǔ)，而主觀的價值判斷是很難被普遍接受的。這決定了規(guī)范法需要實(shí)證法為之提供實(shí)踐上的依托。因此，規(guī)范法與實(shí)證法不是相斥的，相反，在審計理論研究中，應(yīng)將兩者很好地統(tǒng)一起來。

在具體研究審計理論問題時，首先，研究人員應(yīng)盡可能排除自己的個人偏見與主觀的價值判斷，通過實(shí)證研究，對審計實(shí)務(wù)及相關(guān)現(xiàn)象“是什么”做出客觀、準(zhǔn)確的解釋和預(yù)測。在此基礎(chǔ)上，可以采用一定的價值判斷標(biāo)準(zhǔn)，利用規(guī)范的方法得出“應(yīng)該是什么”的審計規(guī)范理論。然后，還需在實(shí)踐中檢驗審計規(guī)范理論的科學(xué)性與有效性，這又成為實(shí)證研究的任務(wù)。總之，整個審計理論研究圍繞著“實(shí)證研究——規(guī)范研究——再實(shí)證研究”這條思路展開，使審計理論在密切聯(lián)系實(shí)際的過程中不斷獲得發(fā)展。

(三)規(guī)范法與實(shí)證法在我國審計理論研究中的現(xiàn)實(shí)選擇

實(shí)證審計理論范文6

一、作者情況及本文獻(xiàn)誕生的背景

邁克爾?簡森(Michael Jensen)是美國當(dāng)代著名財務(wù)經(jīng)濟(jì)學(xué)家，現(xiàn)為哈佛大學(xué)商學(xué)院企業(yè)管理名譽(yù)退休教授。他分別于1962年獲得麥考利斯特大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)士學(xué)位，1964年獲得芝加哥大學(xué)金融方向工商管理碩士學(xué)位以及1968年獲得芝加哥大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)、金融學(xué)和會計學(xué)博士學(xué)位。邁克爾?簡森1967年起執(zhí)教于羅切斯特大學(xué)，從1984年起任該校金融和商務(wù)管理專業(yè)LaClam榮譽(yù)教授。他于1973年創(chuàng)辦《財務(wù)經(jīng)濟(jì)學(xué)期刊》并在1977年建立羅切斯特大學(xué)管理經(jīng)濟(jì)學(xué)研究中心，擔(dān)任主任一職直至1988年。1985年起他進(jìn)入哈佛商學(xué)院任教，1994年與法瑪?shù)热撕献鳎瑒?chuàng)辦社會科學(xué)文庫公司。

20世紀(jì)60年代末以前各國會計理論研究主要以定性的文字描述為主、重視內(nèi)在的邏輯性，但不對研究成果進(jìn)行系統(tǒng)地驗證。20世紀(jì)60年代美國政府為了走出“經(jīng)濟(jì)滯脹”的怪圈，開始放棄凱恩斯主義，從強(qiáng)調(diào)干預(yù)和管制轉(zhuǎn)向放松干預(yù)和管制。這種反傳統(tǒng)思潮為實(shí)證會計理論的提出提供了孕育的土壤。會計環(huán)境的發(fā)展對實(shí)證會計的產(chǎn)生起到了一定的促進(jìn)作用。以美國會計學(xué)家簡?鮑爾(J?Ball)與P.布朗(P?Brown)于1968年在《會計研究雜志》發(fā)表《會計收益數(shù)據(jù)的經(jīng)驗性評價》作為起始標(biāo)志。首開實(shí)證研究之先河。1976年，邁克爾?簡森在斯坦福大學(xué)舉辦的“1976斯坦福會計年會”上發(fā)表了被后人稱之為“羅切斯特學(xué)派宣言”的演講一《關(guān)于會計研究現(xiàn)狀與會計管制的思考》并于同年發(fā)表。

二、《思考》的基本結(jié)構(gòu)

該篇正文結(jié)構(gòu)簡潔、清晰，分別圍繞兩大主題展開，首先批判地評價了會計研究現(xiàn)狀，其次分析了會計實(shí)務(wù)管制的現(xiàn)行趨勢及將會計職業(yè)引向何處。

本文第一部分為引言，介紹演講的兩個主題，宣告“羅切斯特學(xué)派”的誕生；第二部分為會計研究的批判性評價，抨擊傳統(tǒng)會計研究的缺陷、傳統(tǒng)會計研究偏好“應(yīng)該做什么”類型的問題以及對實(shí)務(wù)問題解決作用有限甚至沒有作用；第三部分為財務(wù)的發(fā)展史，從財務(wù)發(fā)展史(1958年前、1958至1970及20世紀(jì)70年代初的五年間)不同階段的對比，說明了實(shí)證理論對解答規(guī)范問題的重要性，實(shí)證理論和證據(jù)豐富了研究手段；第四部分為需要實(shí)證會計理論的原因，舉例說明實(shí)證理論是回答規(guī)范問題的前提，提出對實(shí)證會計理論發(fā)展的前景預(yù)期；第五部分為變革的若干建議，提出了會計系統(tǒng)中的人――“REMM”假設(shè)，重新審視會計系統(tǒng)的各方參與者；第六部分為會計準(zhǔn)則與披露的管制及對公司的責(zé)難，分析了證券交易委員會從限制自身的準(zhǔn)則制定活動到加強(qiáng)準(zhǔn)則指導(dǎo)方面的作用的轉(zhuǎn)變，提出更多的政府管制必然對審計師和公司造成壓力，甚至可能“摧毀”公司這一組織形式；第七部分為現(xiàn)行趨勢對會計職業(yè)的影響，分析了民間準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)難以保持準(zhǔn)則制定權(quán)，對會計準(zhǔn)則與披露的管制加強(qiáng)會增加會計師事務(wù)所的成本，成本最終轉(zhuǎn)給公司促使其數(shù)量減少，而會計師事務(wù)所只能希望國有企業(yè)或政府機(jī)構(gòu)接受審計服務(wù)，以保持審計市場。

三、《思考>的主要學(xué)術(shù)觀點(diǎn)

(一)會計研究的批判性評價以往會計研究一直是非科學(xué)的，注重的是規(guī)范性與確定性的命題。會計并不缺乏理論。但在會計學(xué)中，所謂理論一直以來都意指規(guī)范命題。如在資產(chǎn)負(fù)債表中，如何處理租賃；資產(chǎn)負(fù)債表和收益表中是否應(yīng)使用重置(或清算)價值；物價變動如何核算；擁有國外權(quán)益的公司如何核算匯率變動；存貨如何計價；年度財務(wù)報表應(yīng)報告的內(nèi)容；中期財務(wù)報表是否應(yīng)該審計；在合并報表中如何處理子公司的少數(shù)股東權(quán)益。 本文認(rèn)為，所謂的會計理論對會計實(shí)務(wù)不產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性作用：文獻(xiàn)中有很多討論是關(guān)于會計報告使用者“需求”的。但很少甚至沒有人注意會計報告提供者的“需求”，提供方的力量、對會計實(shí)務(wù)的影響；大多數(shù)公司將間接費(fèi)用計入業(yè)績中心的原因；公司改變會計技術(shù)、公司變更審計師的原因；成立會計程序委員會、會計原則委員會和財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會這樣的職業(yè)團(tuán)體來規(guī)范“公認(rèn)會計技術(shù)”而被批評的原因；法律規(guī)范和規(guī)則是如何影響會計實(shí)務(wù)的；公司在稅收申報之外一貫采用歷史成本折舊；公共會計公司以合伙制為組織形式；基金會計不同于公司會計；注冊會計師認(rèn)證程序?qū)媽?shí)務(wù)和會計研究產(chǎn)生的影響；針對注冊會計師考試的會計教育方案要求教師花費(fèi)大量精力教授學(xué)院派的知識，給會計研究的重心帶來的影響；會計界強(qiáng)調(diào)“職業(yè)主義”和“職業(yè)道德”。

會計里的許多行為研究都可以歸為實(shí)證。．但學(xué)術(shù)界和職業(yè)界，只有認(rèn)真嘗試發(fā)展了一套實(shí)證理論后，對孜孜以求的規(guī)范問題才能取得重大進(jìn)展。相比大量關(guān)注資本預(yù)算和轉(zhuǎn)移定價的管理會計領(lǐng)域，財務(wù)會計更為嚴(yán)重。

(二)財務(wù)的發(fā)展史財務(wù)的近代史回顧說明了實(shí)證理論對解答規(guī)范問題的重要性。在1958年之前，各種特別理論充斥著文獻(xiàn)(和實(shí)務(wù))，理論細(xì)節(jié)和定義充斥著課本，很少甚至沒有提供合理的證據(jù)。財務(wù)理論經(jīng)過篩選后邏輯不連貫，完全是規(guī)范導(dǎo)向，主要關(guān)注股利、投資、資本結(jié)構(gòu)和營運(yùn)資本政策等的最優(yōu)化問題，而對市場、個別激勵和分析性財務(wù)環(huán)境中的均衡實(shí)質(zhì)很少涉及。1958年出現(xiàn)了MM定理、隨機(jī)游走理論和投資組合理論。1958至1970，有影響力的大學(xué)所做的財務(wù)研究幾乎和理財實(shí)務(wù)沒有關(guān)系。

但最近五年間財務(wù)理論變得豐富，并可以解釋各種實(shí)際問題，如決定債券契約中各項條款的因素；破產(chǎn)和破產(chǎn)成本的影響；組合選擇中信息的最優(yōu)運(yùn)用程序；組合業(yè)績的評估；不確定性下的資本預(yù)算；最佳資本結(jié)構(gòu)的決定因素；新股發(fā)行的權(quán)利和承銷協(xié)議；最佳養(yǎng)老金政策；兼并的理論和經(jīng)驗效果。

大多數(shù)的美國主流財務(wù)研究中心在公司理財實(shí)際問題研究和純理論領(lǐng)域的拓展方面投入了同樣的精力。對于規(guī)范問題，一旦擁有了豐富的實(shí)證理論和證據(jù)作為研究手段，就可以更好地理解這些問題的復(fù)雜性，理解公司與公共政策制定所處的市場環(huán)境下均衡實(shí)質(zhì)的精妙。

(三)實(shí)證會計理論需要的原因 實(shí)證會計理論的發(fā)展將解釋會計具有目前的狀態(tài)、會計師從事目前所做的工作的原因，會計實(shí)務(wù)對人們和社會資源的應(yīng)用產(chǎn)生了何種影響。實(shí)證理論是回答規(guī)范問題的前提。會計實(shí)務(wù)及其變化方式源于一個不同利益方達(dá)成均衡的復(fù)雜系統(tǒng)。某些利益方容易辨認(rèn)，如公司管理當(dāng)局、內(nèi)部會計職員、股東、債權(quán)人、監(jiān)管方、證券分析師和其他財務(wù)報表

的使用者以及審計師。必須較好地理解各利益方之間的交互作用并識別其他的利益集團(tuán)，才能真正在規(guī)范會計問題上有所進(jìn)展。

會計規(guī)范研究總試圖尋找文字表述絕對的問題的答案，如什么是“對”，什么是“錯”，或者投資者的信息“需求”是什么，會計人員如何滿足這些“需求”。要從中獲得有益啟示的唯一方法是重新表述問題：什么樣的制度變化會改變相互作用的各方的激勵從而推動均衡轉(zhuǎn)向“有利”方向。

所有目標(biāo)同時滿足是不可能的。雖然經(jīng)常提及社會利益，但許多關(guān)于會計是什么的討論卻不涉及帕累托最優(yōu)。這種討論反而被冠以“有用性”之類的內(nèi)容空洞的詞匯。這些問題唯一的解答應(yīng)是基于不同行動方案對人們及其行為、財富以及資源利用的真實(shí)影響的選擇。

(四)變革的若干建議要發(fā)展實(shí)證會計理論必須在會計研究中有所變革。比爾?麥克林(Bill Meclding)和本文推薦“REMM”’，將個人視為機(jī)智的、會評價的、最大化傾向的人。REMM指機(jī)智的，在于個人會考慮環(huán)境和自身行為變化后果的原因；會評估，對任何事物及所有方面的不同替代品有偏好，而且受最大化傾向影響，按照預(yù)期實(shí)現(xiàn)最大的收益。REMM應(yīng)區(qū)別于其他學(xué)科研究中的“社會人”、“心理人”、“經(jīng)濟(jì)人”和“政治人”概念。

這些稱謂經(jīng)常在社會科學(xué)尤其是會計中使用。例如，會計人員經(jīng)常被指定為社會人，所做的即職責(zé)所在，因為教育是被灌輸了職業(yè)道德，受“公認(rèn)會計原則”的指引。沒有個人需求和創(chuàng)造力而且不會對環(huán)境中的激勵有任何反應(yīng)。財務(wù)報表使用者常被稱為是心理人，需要客觀性。會計原則委員會、財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會或證券交易委員會之類的監(jiān)管機(jī)構(gòu)的成員通常被視為政治人，是利他主義者，追求真理而不考慮個人利益。但是，審計師、經(jīng)理、銀行家等以及其他官員都是REMM。若能意識到這點(diǎn)，將其最大化行為分析納入模型中，就能更快地發(fā)展實(shí)證理論。一旦開始視系統(tǒng)中的個人為REMM，就要關(guān)注個人面臨的激勵，以解釋其行為，即自然地得到會計實(shí)證理論。

不考慮規(guī)范問題的純粹的實(shí)證研究是不可行的。然而，這些規(guī)范思考和在會計中常見的有微妙且重要的區(qū)別。當(dāng)建立實(shí)證理論時，賦予REMM以目標(biāo)，在REMM決策問題上運(yùn)用規(guī)范方法并得出最優(yōu)政策。然后假定涉及的所有REMM均按照最優(yōu)政策行動并研究如此均衡的特點(diǎn)。

(五)會計準(zhǔn)則與披露的管制及對公司的責(zé)難 自1972年勃頓(Burton)先生出任證券交易委員會的首席會計師以來，證券交易委員會在會計與披露準(zhǔn)則的制定方面發(fā)揮了日益強(qiáng)大的作用。在會計職業(yè)界由民間部門負(fù)責(zé)這類準(zhǔn)則的制定，引起了人們極大的關(guān)注。盡管在40年前證券交易委員會就已經(jīng)取得了法定的準(zhǔn)則制定權(quán)，但以前它允許民間部門的會計程序委員會及其繼任者會計原則委員會保留準(zhǔn)則的制定權(quán)。財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的成立在某些程度上是為了保持民間部門制定準(zhǔn)則的權(quán)威性。然而，即便有了財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會，證券交易委員會仍繼續(xù)在準(zhǔn)則的制定方面發(fā)揮著強(qiáng)大的作用，如對生產(chǎn)能力和存貨的重置成本的披露要求。

盡管證券交易委員會擁有對會計實(shí)務(wù)要求的法定職權(quán)，但知道政策發(fā)生改變的原因，就能更好地了解會計的未來。同時，證券交易委員會在指示準(zhǔn)則方面發(fā)揮了日益強(qiáng)大的作用，它同法院一起使審計師的功能發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的改變。審計師越來越多地感受到因沒能披露重要事項和公司管理舞弊而承擔(dān)的壓力。審計師還面臨著對中期報表、財務(wù)新聞稿、營業(yè)報告作出證明的壓力，并被要求對公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)作出評價和證明。

這類事件不僅影響會計職業(yè)，還會繼續(xù)對公司這一組織形式施壓。法律強(qiáng)迫大公司成為實(shí)現(xiàn)所有社會改革的工具。究其原因，公司代表了易被特殊利益團(tuán)體和政界征用的可視巨額財富。公司這一可行的組織形式正在被摧毀。它源于民主政治形式和市場體制的基本沖突。擁有最終權(quán)力的政府發(fā)揮了兩種不同的作用。政府有責(zé)任保護(hù)個人的權(quán)利并執(zhí)行契約。但是，它也有權(quán)通過立法和法院的決議改變個人的權(quán)利。政治家、者和不同特殊利益團(tuán)體利用后一種權(quán)利以損害他人為代價增加自身的福利，這是民主政治和市場體制發(fā)生矛盾的基本原因。隨著私權(quán)的消滅，有更多的政府控制、更多的管制及更多的者。

(六)現(xiàn)行趨勢對會計職業(yè)的影響會計準(zhǔn)則制定委員會存在的一個簡單假設(shè)是更多的統(tǒng)一會計方法能降低使用者解釋公司報告的信息成本。然而，一旦成立這樣的委員會作為規(guī)則的制定者，它便要遭受政府的規(guī)則制定者普遍受到的同樣的壓力。

贊成審計師應(yīng)對未發(fā)現(xiàn)舞弊負(fù)責(zé)將加大審計成本，因為這需要消耗額外的資源。未發(fā)現(xiàn)舞弊的潛在法律責(zé)任將加大會計師事務(wù)所的風(fēng)險和保險費(fèi)用。既然所有的審計師都要遵守同樣的規(guī)則，那么這些增加的成本將轉(zhuǎn)到公司客戶。這些增加的成本可能很大，會大大超過效益。另外，公司的審計需求不會受到影響，因為法律約束這項服務(wù)成為必需。審計費(fèi)用的增加相當(dāng)于是對公司組織形式的另一項特種營業(yè)稅，也是其轉(zhuǎn)讓時要考慮的另一個因素。這些增加的成本最終將會轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。但是像聯(lián)合鐵路公司這樣的國有化企業(yè)、其他公共事業(yè)或非營利組織不需要遵守同一個規(guī)則，從而增加了其對私營公司的競爭優(yōu)勢。

如果財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會能成功地保持民間部門制定準(zhǔn)則的職能，民間部門將失去這一權(quán)力，除非它遵從證券交易委員會的意愿，民間部門能保留準(zhǔn)則制定權(quán)的唯一辦法是取得國會強(qiáng)有力的支持。但是國會的利益與財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會和會計職業(yè)界的利益并不一致。一旦出現(xiàn)(或者說是制造出)另一個“危機(jī)”，財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會將承擔(dān)全責(zé)。

會計師事務(wù)所會發(fā)生由不曾預(yù)料到的債務(wù)、培訓(xùn)等而導(dǎo)致的過渡成本，這些成本不會馬上準(zhǔn)確地反映在收費(fèi)上。但最終增加的審計成本將通過增加收費(fèi)而強(qiáng)加于公司所有者及其產(chǎn)品的消費(fèi)者身上。這會促進(jìn)公司的摧毀，從而減少對審計服務(wù)的需求，公共會計職業(yè)界的規(guī)模也會變小，最終利益受損。解決辦法是顯然的：利用政界去游說對所有的替代公司的其他組織作出審計要求以及強(qiáng)制像聯(lián)合鐵路公司、全國鐵路客運(yùn)公司和政府機(jī)構(gòu)那樣的組織接受審計。雖然1976年證券交易委員會提議對所有未償債務(wù)超過5000萬美元的市政當(dāng)局對外公布經(jīng)審計的財務(wù)報表，但國會對此并不在意。

四、《思考》對西方會計科學(xué)理論研究的主要貢獻(xiàn)

(一)20世紀(jì)60年代末前的西方會計科學(xué)理論發(fā)展20世紀(jì)60年代末期以前，會計理論研究中是規(guī)范會計研究占統(tǒng)治地位的時期。會計理論體系于19世紀(jì)末20世紀(jì)初初步形成。規(guī)范會計學(xué)派的倡導(dǎo)者是澳大利亞著名會計學(xué)家羅納特?J?錢伯斯(Roy-mond Chambers)。他認(rèn)為會計研究人員不能滿足于解釋與證明現(xiàn)存實(shí)務(wù)，而應(yīng)當(dāng)運(yùn)用演繹法建立一套更完美的會計目標(biāo)。由于處于不同環(huán)境中的會計學(xué)家們對會計“應(yīng)當(dāng)是什么，應(yīng)當(dāng)不是什么”的完美性的理解不同，故在規(guī)范會計學(xué)派內(nèi)部又出現(xiàn)了一些持不同

學(xué)術(shù)觀點(diǎn)的次級學(xué)派，各派既統(tǒng)一在規(guī)范會計學(xué)派的大旗之下，又自成體系。其中較主要的有真實(shí)收益學(xué)派、決策有效性學(xué)派、事項會計學(xué)派三大分支。

從20世紀(jì)60年代開始，經(jīng)濟(jì)學(xué)和財務(wù)學(xué)的研究取得了突破性的進(jìn)展，這主要表現(xiàn)在研究對象的擴(kuò)大化和廣義化，與此同時，西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的主要流派研究方法已不再滿足于定性的演繹或者歸納推理，而是逐步轉(zhuǎn)向?qū)嵶C分析。實(shí)證研究方法最初起源于實(shí)證主義哲學(xué)思想，首先是19世紀(jì)30～50年代以孔德為代表的實(shí)證主義思想，繼而是19世紀(jì)后半期至20世紀(jì)初的馬赫主義思想，20世紀(jì)30年代開始流行的邏輯實(shí)證主義思想，20世紀(jì)50年代至60年代興起的波普爾的樸素證偽主義，以及后來拉卡托斯的精致證偽主義思想，即所謂“證偽主義哲學(xué)”。

(二)20世紀(jì)70年代后的西方會計科學(xué)理論發(fā)展1968年，鮑爾和布朗在《會計研究雜志》發(fā)表的《會計收益數(shù)據(jù)的經(jīng)驗性評價》和比弗(Beaver)在其增刊《會計中的經(jīng)濟(jì)研究：論文集》發(fā)表的《年度收益報告的信息含量》，首先在會計領(lǐng)域使用了經(jīng)驗性研究方法，即先提出假設(shè)，然后用數(shù)據(jù)分析的方法加以驗證，從而開創(chuàng)了會計領(lǐng)域?qū)嵶C研究的先河。之后，一大批年輕的會計學(xué)者(以“羅切斯特學(xué)派”為主要代表)逐步豎起實(shí)證會計研究這面大旗，形成了別具特色的實(shí)證會計研究方法，給會計理論研究帶來了巨大的影響和震撼。

邁克爾?簡森的這篇向傳統(tǒng)會計研究提出挑戰(zhàn)的檄文，在西方會計界引起很大的反響。一些年青的學(xué)者接受他的實(shí)證思想，聚集在他所擎起的這面大旗之下。“羅切斯特學(xué)派”在促使西方會計學(xué)界接受實(shí)證――經(jīng)驗研究方法，改變會計研究側(cè)重點(diǎn)方面，發(fā)表了一系列引人注目的文章，對美國乃至整個西方會計學(xué)界的研究思想、觀念以及研究方法的改變產(chǎn)生了相當(dāng)?shù)挠绊憽哪撤N意義上說，羅切斯特學(xué)派本身的成長和發(fā)展過程，集中反映了西方會計學(xué)界思想觀念轉(zhuǎn)變的過程。

瓦茨(Watts)與齊默爾曼(Zimmerman)也就此發(fā)表了一系列有影響的文章，不僅重申了簡森的基本觀點(diǎn)，而且提出了新的看法并指出，傳統(tǒng)會計研究之所以對現(xiàn)行會計實(shí)務(wù)和會計準(zhǔn)則的制定不能產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的直接影響，其關(guān)鍵原因就在于缺乏有效的研究方法。長期以來，研究者采取的規(guī)范研究方法具有一個明顯的通病，那就是缺乏事實(shí)證據(jù)。因而研究者們提出的種種所謂“理論”，是個人的主觀臆斷或意見陳述。傳統(tǒng)會計理論方法論上表現(xiàn)出的這種欠缺和薄弱，致使會計理論研究遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于相鄰學(xué)科。經(jīng)過數(shù)年的努力和探索，瓦茨和齊默爾曼在總結(jié)實(shí)證一經(jīng)驗研究文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，發(fā)表了《關(guān)于決定會計準(zhǔn)則的實(shí)證理論》(1978)和《會計理論的供給與需求》(1979)兩篇論文并于1986年發(fā)表了專著《實(shí)證會計理論》。這本專著的發(fā)表標(biāo)志著實(shí)證――經(jīng)驗研究開始跨入體系化階段。該書不僅把作者和其他實(shí)證――經(jīng)驗研究者近年來取得的研究成果作了系統(tǒng)總結(jié)，更加鮮明地突出羅切斯特學(xué)派在理論研究中的方法論特征，而且對20世紀(jì)60年代以來會計研究所發(fā)生的變化作了概括，較完整地介紹了實(shí)證會計理論形成和發(fā)展的過程。由于簡森、瓦茨和齊默爾曼等學(xué)者在20世紀(jì)70年代進(jìn)行了一系列開拓性研究，從而促使了實(shí)證會計理論在西方財務(wù)會計理論中得到認(rèn)可、普及和發(fā)展。

會計領(lǐng)域的實(shí)證研究強(qiáng)調(diào)“可證實(shí)性”，注意利用數(shù)學(xué)工具，提倡研究的定量化、精確化。實(shí)證方法的應(yīng)用，拓寬了會計研究的領(lǐng)域，把會計研究的領(lǐng)域擴(kuò)展到資本市場研究(如會計信息與資本市場的關(guān)系；會計政策選擇)和行為研究等領(lǐng)域，從而豐富了會計理論的內(nèi)容。實(shí)證會計早期研究資本市場與財務(wù)信息披露的關(guān)系，20世紀(jì)70年代末開始轉(zhuǎn)而研究會計政策選擇問題，20世紀(jì)80年代后，除了會計政策外，會計師事務(wù)所及其審計活動也成為研究對象。

五、《思考》對我國會計科學(xué)理論研究的啟示

(一)對現(xiàn)有實(shí)證研究成果的指導(dǎo) 自20世紀(jì)80年代中后期起，我國實(shí)證會計研究經(jīng)歷了理論介紹、初步運(yùn)用和逐步推廣的過程。20世紀(jì)80年代中后期實(shí)證會計研究引起了我國會計學(xué)者的注意，開始出現(xiàn)有關(guān)實(shí)證會計研究的介紹性文章并伴隨實(shí)證會計研究的理論探討。1995年至1998年實(shí)證會計研究的理論探討過渡到了具體運(yùn)用階段。趙宇龍發(fā)表在《經(jīng)濟(jì)研究》1998年第7期上的“會計盈余披露的信息含量”一文，標(biāo)志我國會計界對實(shí)證會計研究從方法介紹進(jìn)入到實(shí)際應(yīng)用。實(shí)證研究正向?qū)W術(shù)界展示其新穎、務(wù)實(shí)的全新魅力。我國學(xué)者在有效市場檢驗、公司盈余管理、會計信息的有用性、投資者的決策行為、資本成本和股利政策等方面都展開了較為深入的研究并初顯成果。

首先，是在關(guān)于資本市場有效性的實(shí)證研究方面。吳世農(nóng)(1993，1996，1997)的系列研究表明，1993年以前，深市每日股票價格并不是隨機(jī)、獨(dú)立的，有許多已公布的交易信息并未反映在當(dāng)時的價格中或被當(dāng)時的股價所忽略。深市并未通過弱式效率檢驗。1996年的結(jié)論是，我國股市尚未達(dá)到真正意義上的弱式效率。1997年的研究結(jié)果表明，滬市未達(dá)到半強(qiáng)式效率。沈藝峰和孫錚的研究也表明，我國股市對歷史信息的反映效率較低，未達(dá)到半強(qiáng)式效率。陳小悅等人的研究顯示，深市較早地達(dá)到弱式效率，滬市在1993年逐漸達(dá)到弱式效率。總體結(jié)論是我國股市已經(jīng)達(dá)到弱式效率。趙宇龍(1998)的檢驗也不支持滬市具有半強(qiáng)式效率。

其次，是在關(guān)于會計政策選擇的實(shí)證研究方面。會計政策的選擇會產(chǎn)生一定的經(jīng)濟(jì)后果。孫錚、王躍堂(1999)通過實(shí)證研究得出，上市公司存在操縱利潤的傾向，上市公司利用變更會計方法等手段虛飾利潤。在監(jiān)管制度的實(shí)證研究上，我國學(xué)者對10％現(xiàn)象的研究比較成功。10％現(xiàn)象指上市公司通過盈余管理使其凈資產(chǎn)收益率達(dá)到配股及格線要求的10％。該研究產(chǎn)生了明顯的政策性意義，中國證監(jiān)會接受了學(xué)者有關(guān)10％的研究成果，逐步降低配股的門檻要求(如最低6％)，甚至基本取消這一要求(增發(fā)新股)。

(二)對未來實(shí)證會計理論研究的借鑒主要包括以下幾點(diǎn)：

第一，實(shí)證會計研究應(yīng)循序漸進(jìn)，創(chuàng)新思維習(xí)慣。實(shí)證會計研究方法在我國還沒有被大多數(shù)人所認(rèn)識和接受，應(yīng)增強(qiáng)人們對實(shí)證會計的關(guān)注。目前我國證券市場的政策性效應(yīng)還十分明顯，非會計性信息對市場的影響較大，應(yīng)努力尋找西方實(shí)證會計研究與中國的具體國情的最佳結(jié)合點(diǎn)，構(gòu)建合理的會計研究方法體系。此外，實(shí)證會計研究要求改變?nèi)藗兊乃季S習(xí)慣和敘述方法，研究的起點(diǎn)應(yīng)從會計實(shí)務(wù)出發(fā)。

第二，努力拓展實(shí)證會計研究的新領(lǐng)域。實(shí)證會計研究的領(lǐng)域是廣闊的，許多會計實(shí)務(wù)通過開展實(shí)證研究能夠得出較為切合實(shí)際的科學(xué)評價，并對會計改革的方向提出指導(dǎo)性建議。需關(guān)注的研究領(lǐng)域，如以會計準(zhǔn)則為核心的會計選擇行為的研究，2006年會計準(zhǔn)則的與執(zhí)行正是新的契機(jī)；進(jìn)行會計信息與證券市場關(guān)系的實(shí)證研究，在證券市場股權(quán)分置改革所引發(fā)的背景下針對一些特殊的會計信息，就證券市場對其有效性開展進(jìn)一步的探討，以尋求更多的證據(jù)；關(guān)于審計實(shí)務(wù)的實(shí)證研究，尚有許多領(lǐng)域的問題等待探索，如審計基礎(chǔ)理論的研究，包括CPA的獨(dú)立性、審計的社會期望、CPA的決策過程研究等。