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國內審計準則范文1
關鍵詞：內部控制 審計準則
自2002年美國《薩班斯-奧克斯利法案》以來，美國內部控制審計規范相繼發生了較大的變動，對上市公司財務報表的內部控制和其他規模 企業 的內部控制帶來了深刻的影響。我國2008年6月，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合了《企業內部控制基本規范》以及《企業內部控制評價指引》、《企業內部控制 應用 指引》和 中國 注冊會計師主持起草的《企業內部控制鑒證指引》等配套規范的征求意見稿，這意味著我國初步建立了內部控制的相關法規。本文通過分析美國內部控制審計準則的發展現狀，以期對改進和規范我國內部控制審計有所啟示。
美國內部控制審計準則的發展現狀
（一）《薩班斯-奧克斯利法案》的頒布
在安然以及世通的財務舞弊案相繼發生后，美國內部核查體系的諸多缺陷立刻引起了政府的高度關注。針對安然、世通等財務欺詐事件，美國國會出臺了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》。該法案由美國眾議院 金融 服務委員會主席奧克斯利和參議院銀行委員會主席薩班斯聯合提出，又被稱作《2002年薩班斯-奧克斯利法案》（簡稱薩班斯法案），法案主要內容和意義有：要求建立上市公司會計監管委員會（PCAOB），并授權 SEC 對PCAOB 實施監督，加大了獨立監管的力度；要求加強注冊會計師的獨立性，規定不可同時提供的業務以及合伙人輪換制度；要求上市公司的管理層評估和報告公司最近年度的財務報告內部控制的有效性，加大公司管理層的責任；強化財務披露義務，改善上市公司的財務信息透明度；加重違法行為的處罰措施，提高違法的成本。
此外，404 條款還要求公司的外部審計師對管理層的評估意見出具“證明”，也就是說，向股東和公眾提供一個信賴管理層對公司財務報告的內部控制描述的獨立理由。《薩班斯-奧克斯利法案》是美國自上世紀30年代以來政府制定的涉及面最廣、處罰措施最嚴厲的公司 法律 ，該法律的頒布旨在提高公司信息披露的準確性和可靠性，增加公司責任，為上市公司會計和審計的不適當行為規定更加嚴厲的處罰，同時保護投資者。
（二）第2號審計準則和第5號準則的頒布
為指導注冊會計師出具內部控制審核報告，2004年6月美國PCAOB了第2號審計準則（AS NO.2）——《聯系財務報表審計進行的財務報告內部控制審計》。該準則中明確規定了注冊會計師應當在進行上市公司財務報表審計的同時實施對上市公司內部控制的審計，并提出了綜合審計的概念。 （三）美國第5號審計準則的重大變動
第5號內部控制審計準則（AS NO.3）首先指引審計師將注意力投向最重要的控制。該準則沿用了以往的由上至下（從財務報表和實體層面到流程層面）的審計方式并且強調了風險評估的重要性，提出審計師從對公司的實質性漏洞風險進行評估開始，就應當不斷的調整審計程序，以將審計重點放在風險最大的區域使審計更為有效，并顯著增加發現曾被忽視的實質性漏洞的幾率。另外，該審計準則修訂了重大缺陷和實質性漏洞的定義，用“合理可能性”替換“微小可能性”以改善對缺陷的評估以及重新確定了實質性漏洞的內涵，以避免公司和審計師在定義、討論和確定那些不足以對公司內部控制整體產生影響的缺陷上花費過多時間。
在程序上，該準則刪除了部分對內部控制審計而言不必要的程序，例如：刪除了關于評價管理層自身評估流程的要求，以及刪除了“每年的審計必須獨立”這一要求，從而允許審計師使用一定量的循環測試來減少當年的審計工作。在適用范圍上，第5號準則將適用范圍擴大到較小規模的公司。準則改變了以往細節性的指導，采用原則性的語言要求審計師在決定如何應用準則前，考慮公司的具體事實和環境。這樣的做法有效地提高了審計的效率并保持了較低的成本。另外，值得一提的是，第5號準則簡化了陳述方式，對陳述報告進行了重組，以更好地反映內部控制審計流程并且可讀性大大提高。
對我國內部控制審計制度建設的啟示
我國至今仍沒有相關內部控制審計的法律規范，現行的規范體系是由各個政府職能機構和組織頒布的多條規定構成，其中最核心的內容包括：2001 年10 月證監會的《關于做好證券公司內部控制評審工作的通知》中對內部控制評審提出的規定。而在其他規范中， 沒有對管理層進行財務報告內部控制有效性評價提出強制性規定。
中國 注冊 會計 師協會于2002年2 月制定的《內部控制審核指導意見》， 該指導意見提出了內部控制鑒證服務的性質、對象、標準、范圍等許多 內容 ，但是與當前審計服務市場開展內部控制鑒證業務以及 理論 界對內部控制理論體系的認識存在不小差距。中國內部審計協會2003 年6月實施的《內部審計具體準則——內部控制審計》，該準則基于COSO框架的評價 方法 ， 從被審計單位的控制環境、風險評估過程、信息系統和溝通、控制活動、對控制活動的監督五個方面評價內部控制系統。但是諸多內容基本上是原則性的， 在現實中的可操作性相對較差。最近幾年，我國正加快了內部控制審計的制度建設，筆者認為應從以下幾個方面進行完善：
（一）從規范制定層面 分析 （二）從準則執行層面分析
我國的內部設計控制規范并沒有明確強調內部控制審計的不可缺失性，也沒有具體地規定必要的內部控制審計步驟和程序，在審計實務中，為了追求審計效率，我國審計職業界主要采取了兩個方面的對策來減少對內部控制的測試工作量：開發出一套了解內部控制和進行控制測試的程序表來，在審計工作中簡單、消極地勾劃表格；開始探索分析性程序，希望以某些關鍵指標、關聯和趨勢作為引導審計資源流向的標桿。當然，前者有助于逃避責任，后者有助于降低風險。但是總體上看，兩者都對審計有效性存在極大的負面 影響 。
盡管我國已經初步確立了風險基礎戰略審計系統，并強調了內部控制對整體審計工作效率和效果的影響，但是在實務中內部控制審計所受到的關注仍舊不足，沒有強制執行內部控制審計帶來的直接后果往往是忽視某些重大錯報風險，給整體審計工作帶來不利的影響，所以，我國有必要進一步強調內部控制審計工作的重要性，通過完善內部控制審計，提高各類公司的財務信息透明度從而提高審計質量。
（三）從準則信息披露層面分析 不難看出， 目前 我國對內部控制信息披露的強制性規定主要針對的是商業銀行、證券公司、發行新股的上市公司等，對其他類型公司還沒有強制性規定。由于我國大部分上市公司不要求強制披露內部控制信息，所以對內部控制信息進行審計就缺乏必要的動力與強制性。由此可見，加強對內部控制審計披露的規范，通過更完善的制度約束審計師的行為，提出必要的審計步驟以指導內部控制審計的進行，對我國公司治理的意義重大，這不僅會促使各類公司提升自身內部控制系統的完善程度，還能夠讓審計報告的使用者形成對公司內部控制執行情況的深度了解。
參考 文獻 ： 2毛敏.美國內部控制審計的最新發展及評價.生產力研究，2006（12）
3宋媛.薩班斯—奧克斯利法案對我國 企業 內部控制的影響及啟示.西南財經大學，2007（4）
國內審計準則范文2
作者：陸建橋，國際會計準則理事會理事
一、新概念框架的定位及其結構
理事會認為概念框架在會計準則制定和會計實務處理中扮演著關鍵性角色，尤其是國際財務報告準則作為原則導向的會計準則，需要一套能夠適應形勢發展需要、概念清晰、內容完整、邏輯一致的概念體系來為其提供理論支持和概念基礎。為此，理事會在新概念框架中，將概念框架定位為三個方面的作用：
一是幫助理事會在一致的概念基礎上制定國際財務報告準則。為此，理事會強調，新概念框架應當是一個全面的框架，應當涵蓋理事會在會計準則決策中所涉及的最為重要和主要的議題，應當能夠幫助理事會更好地制定出一套內在一致的會計準則，特別是對于相同或者相似的交易，無論是在同一個國際財務報告準則中規范還是在不同國際財務報告準則中規范的，均應當采用相同或者相似的會計處理方法進行處理，概念框架應當在其中起到統馭作用。
二是幫助財務報表編制者采用一致的會計政策。在通常情況下，財務報表編制者應當基于各具體國際財務報告準則的規定擬定其會計政策，進行相應會計處理。但是在某些特殊情況下，比如對于某項或某類特定交易，在尚沒有國際財務報告準則規范或者在有國際財務報告準則規范但該準則允許選擇不同會計政策的情況下，財務報表編制者可能需要依據概念框架來擬定（或選擇）其適用的會計政策，即財務報表編制者需要按照概念框架的要求，依據能否向財務報表使用者提供有用的信息、能否達到有用財務信息的質量特征、能否滿足財務報表要素的定義及其確認、計量和報告要求等，來決定其所應采用的會計政策。
三是幫助所有與財務報告相關的利益相關者理解和詮釋國際財務報告準則。近年來，由于交易越來越復雜和有關方面對財務信息透明度要求越來越高，有關國際財務報告準則變得相對復雜，如何正確理解和把握這些準則已經成為現實問題，而通過概念框架則可以為此提供一個較好的切入點。有關方面可以通過概念框架中的理論和概念基礎，更好地理解理事會為什么在有關國際財務報告準則中做出有關會計處理規定，其決策依據是什么，其成本效益是如何考慮的。毫無疑問，這對于正確理解和應用國際財務報告準則將很有助益。
基于此，新概念框架主要規范了通用財務報告的目標是什么、什么財務信息是有用的、如何界定財務報表要素及其確認、計量、列報和披露要求等財務會計基本問題。具體而言，新概念框架從結構上共分八章，主要包括以下內容：
（一）第一章為“通用目的財務報告的目標”，主要涉及通用目的財務報告的目標、有用性及其局限性，關于報告主體的經濟資源、對主體的索取權和這些資源和索取權變動的信息，以及關于主體經濟資源使用的相關信息等內容。
（二）第二章為“有用財務信息的質量特征”，主要涉及有用財務信息的質量特征以及對有用財務信息的成本制約因素等內容。
（三）第三章為“財務報表和報告主體”，主要涉及財務報表的范圍界定和報告主體的界定等內容。
（四）第四章為“財務報表要素”，主要涉及財務報表要素的組成及其定義等內容。
（五）第五章為“確認和終止確認”，主要涉及財務報表要素的確認過程、確認標準以及終止確認等內容。
（六）第六章為“計量”，主要涉及可選擇計量基礎的組成及其所提供的信息、選擇計量基礎時所應考慮的因素等內容。
（七）第七章為“列報和披露”，主要涉及財務報表列報和披露的目標及其原則、財務報表要素分類的原則、財務報表信息歸總的原則等內容。
（八）資本和資本保持的概念，主要涉及資本的概念、資本保全的概念和利潤的決定、資本保全調整等內容。
以下將對上述主要修訂內容進行介紹，并評估其影響。
二、新概念框架修訂完善的主要內容
（一）關于通用目的財務報告的目標
新概念框架將通用目的財務報告的目標定位為“通用目的財務報告的目標是提供有關報告主體的、對現有和潛在的投資者、債權人以及其他信貸者做出有關向主體提供資源決策有用的財務信息”。原概念框架將財務報表的目標定位為“財務報表的目標是提供在經濟決策中有助于一系列使用者的關于主體財務狀況、經營業績和財務狀況變動的信息”。新概念框架相比于原概念框架，在財務報告目標方面發生了諸多變化：
1.引入“通用目的財務報告”的概念。理事會認為，理事會有責任擬定財務報告的目標，而不僅限于財務報表目標，盡管財務報表是財務報告的主體部分，理事會討論的許多問題也主要是與財務報表相關的問題，但是如果概念框架的范圍僅限于財務報表范疇，明顯過于狹窄，比如有關公司戰略、風險、未來預期等相關信息，可能無法在財務報表中揭示，但可在財務報告中予以揭示，以向使用者提供決策有用的信息。理事會同時認識到，不同的使用者可能有不同的信息需要，從而要求提供不同的財務信息或者相關報告，理事會認為，國際財務報告準則應當聚焦于通用目的財務報告，如果需要向不同的使用者提供不同的財務信息及其報告，其成本將非常高昂。因此，理事會認為，新概念框架和未來國際財務報告準則的制定圍繞通用目的財務報告，仍然是滿足使用者需要最為有效的方式。
2.明確通用目的財務報告的使用者為現有的和潛在的投資者、債權人以及其他信貸者這些基本使用者（PrimaryUsers）。理事會認為，許多現有的和潛在的投資者、債權人以及其他信貸者通常無法要求報告主體直接向他們提供信息，因此，他們只能依賴于通用目的財務報告來獲取他們所需要的大多數財務信息。基于此，理事會將現有的和潛在的投資者、債權人以及其他信貸者界定為通用目的財務報告的基本使用者，通用目的財務報告的目標是為了滿足這些基本使用者的決策信息需要。而在原概念框架下，財務報表的使用者包括“現有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應商和其他商業債權人、顧客、政府及其機構和公眾”，理事會認為原概念框架的使用者群體過于寬泛，作為通用目的財務報告，其基本目的應當是滿足那些無法直接從報告主體中獲取財務信息但又需要做出有關向主體提供資源決策的使用者的信息需要，這些使用者無疑應當是現有的和潛在的投資者、債權人以及其他信貸者，至于其他諸如監管部門、公眾等，他們可能會發現通用目的財務報告對他們也是有用的，但他們不應是通用目的財務報告的基本服務對象。
3.明確通用目的財務報告滿足的基本使用者的決策主要是資源配置決策（ResourceAllocationDecisions）。原概念框架在描述財務報表目標時，只強調財務報表要滿足使用者的經濟決策（EconomicDecisions）需要，但沒有對經濟決策的涵義和范圍做出清晰界定。新概念框架認為，通用目的財務報告主要滿足基本使用者的資源配置決策需要，將使用者的決策明晰化。理事會認為，使用者的這些資源配置決策主要包括三類：（1）購買、出售或持有權益或債務工具；（2）提供或者結清貸款或其他形式的信貸；（3）對會影響主體經濟資源使用的管理層行為行使表決權或施加影響。理事會認為上述資源配置決策依賴于現有的和潛在的投資者、債權人以及其他信貸者所預期的投入資源的回報，而對這些回報的預期又依賴于他們對報告主體兩個方面情況的評估：一是對主體未來凈現金流入的金額、時間和不確定性情況的評估；二是對管理層關于主體經濟資源經管責任（Stewardship）履行情況的評估。為了進行這些評估，這些使用者需要以下兩個方面的信息：一是關于主體經濟資源、對主體的索取權以及有關這些經濟資源和索取權變動情況的信息；二是關于主體管理層如何有效率和有效果地解脫其使用主體經濟資源的責任情況。而通用目的財務報告的使命便是盡可能地提供這兩方面的信息，以滿足使用者評估主體現金流量和管理層經管責任履行情況的需要，并進而為其資源配置決策服務。
新概念框架較好地構筑起了通用目的財務報告使用者、使用者決策、使用者決策相關的信息需要及其與財務報告2之間關系的邏輯體系，澄清了經管責任在財務報告目標中所扮演的角色，使財務報告目標更加清晰一致，更加具有指導意義。
（二）關于有用的財務信息的質量特征
財務報告的目標是向使用者提供決策有用的信息，那么什么樣的財務信息是有用的，就顯得十分重要。新概念框架對有用的財務信息應當具備哪些質量特征做了進一步明確和規范，并建立了有用財務信息質量特征的層次結構。新概念框架認為，有用的財務信息應當具備相關性（Relevant）和如實反映（FaithfulRepresentation）兩個基本的質量特征，在此基礎上，新概念框架提出了可比性、可驗證性、及時性和可理解性四個提升性質量特征，新概念框架還認為有用的財務信息還需要考慮成本制約（CostConstraint）因素。
1.關于基本質量特征
新概念框架規范了兩個基本質量特征：一是相關性；二是如實反映。
新概念框架規定，相關的財務信息應當能夠使使用者做出的決策有所不同，換句話說，有能力使使用者做出不同決策的信息是相關的。如果財務信息具備預測價值（PredictiveValue）和（或）確證價值（ConfirmatoryValue），則表明該信息有能力使使用者做出的決策有所不同，從而表明該信息是相關的。新概念框架還強調，重要性（Materiality）是基于有關項目性質和（或）程度的、在主體特定層面的相關性。
新概念框架規定，財務報告應當如實反映其意在反映的經濟現象的實質，因此將“如實反映”作為一項基本的質量特征。“如實反映”要求在最大程度可能的情況下，有關信息應當完整（Complete）、中立（Neutral）和無差錯（FreefromError），但并不意味著在所有方面都要求完全正確。新概念框架強調，中立性需要審慎判斷的支持。審慎性是指在不確定條件下做出判斷時應當保持謹慎，即資產和收益不得高估，負債和費用不得低估；同樣地，資產和收益也不得低估，負債和費用也不得高估，否則它們會導致未來收益或費用的高估和低估。
2.關于提升性質量特性
除相關性和如實反映兩個基本質量特征外，新概念框架提出了有用的財務信息的四個提升性質量特征，即可比性、可驗證性、及時性和可理解性。新概念框架強調，這四個質量特征可以使信息的有用性進一步增強，但它們不能使無用的信息（比如不相關的或者不如實反映的信息）變得有用。換句話說，這四個提升性質量特征扮演的是“錦上添花”的角色。比如，可比性可以使使用者辨認和理解有關項目的異同；可驗證性可以使使用者確信相關信息是否如實反映了其意在反映的經濟現象；及時性可以使使用者在其決策時及時獲得能夠影響其決策的信息；可理解性要求財務報告所反映的信息清晰、簡潔從而便于使用者理解和使用等。
3.關于成本制約因素
新概念框架認為，成本一直是財務報告所能提供信息的一個制約因素。在考慮成本制約因素時，新概念框架強調，理事會應當評估要求主體提供特定信息的收益是否能夠超過編報和使用這些信息的成本。新概念框架還強調，理事會在制定準則考慮成本制約因素時，應當從財務信息的提供者、使用者、審計師、學術界以及其他方等廣泛的范圍獲取有關新準則的成本和收益信息，而且這種成本－收益的考慮不應當局限于單個報告主體，應當從廣泛的財務報告整體范疇來考量。
4.關于有用的財務信息質量特征的主要變化
在原概念框架下，財務信息質量特征分為可理解性、相關性、可靠性、可比性等四個主要的質量特征，其中，重要性納入相關性范疇，如實反映、實質重于形式、中立性、謹慎性和完整性納入可靠性范疇，及時性納入相關和可靠信息的制約因素范疇。新概念框架與原概念框架相比，在有用的財務信息質量特征方面主要有以下變化：
一是建立了有用的財務信息質量特征的層次結構。新概念框架區分了基本質量特征和提升性質量特征，把相關性和如實反映作為有用的財務信息必備的基本質量特征，突出了這兩個質量特征的重要性，其他質量特征（如原概念框架中的可理解性和可比性）則作為提升性質量特征，這對于具體會計準則的制定和會計實務的處理更有指導意義。而原概念框架沒有做這方面的層次區分，容易導致在涉及具體會計處理時出現相關信息質量特征取舍上的困難，甚至顧此失彼或者輕重難分。
二是將“如實反映”取代“可靠性”作為基本質量特征。新概念框架不再保留原概念框架中的“可靠性”質量特征，取而代之以“如實反映”質量特征。理事會在2010年修訂概念框架時已經做出了該項決議，但之后收到了不同的反饋意見。為此理事會又對此進行了重新審議，理事會最后決定保持原來的決議，即將“如實反映”而不是“可靠性”作為基本質量特征。其原因是原概念框架并沒有清晰界定和傳遞“可靠性”的涵義，在實踐和征詢意見過程中，不同的人對于可靠性有不同的理解，比如有人將其理解為可驗證性，有人將其理解為準確性，有人將其等同于在計量不確定性下的可容忍度等。顯然，作為一個財務信息質量特征，應當有一個清晰的概念和界定，而可靠性在概念和涵義方面不夠清晰，為此，理事會決定使用“如實反映”的術語，并細化“如實反映”所包含的內涵，從而更好地反映出財務信息質量特征的要求。
三是進一步澄清了審慎性在財務信息質量特征體系中的涵義和地位。近年來關于審慎性在財務信息質量特征體系中的地位和作用頗有爭議，尤其是在2010年理事會修訂有關財務信息質量特征部分內容時，基于審慎性有可能與中立性不相一致的考慮，曾經不再將審慎性包括在財務信息質量特征體系的相關內容中，為此引起了不少爭議。新概念框架重新引入了審慎性的表述，強調審慎性是指在不確定條件下做出判斷時應當保持謹慎，它不允許高估或者低估資產、負債、收益和費用，即審慎性判斷的行使應當不影響中立性或者應當與中立性相一致。
四是明確了計量不確定性與“如實反映”質量特征之間的關系。新概念框架認為，強調“如實反映”的質量特征要求并不表明不能有計量不確定性，或者計量不確定性太高并不表明無法滿足“如實反映”的要求或者提供有用的信息。新概念框架認為，使用合理的估計是編制財務信息的根本特征之一，它不會降低財務信息的有用性，只要這些估計得到了清楚并準確的描述和說明即可。
（三）關于財務報表和報告主體
新概念框架新增了有關“財務報表和報告主體”的內容，原概念框架沒有相關內容。新概念框架將“財務報表”界定為“提供關于報告主體資產、負債、權益、收益和費用情況的特定形式的財務報告”；將“報告主體”界定為“要求編制財務報表的主體或者可選擇編制財務報表的主體”，明確報告主體不一定是法定主體，它可以是一個主體的一部分，也可以包括多個主體。報告主體界定的是財務報表的邊界范圍，因此是一個十分重要的概念。新概念框架強調，在某些情況下，尤其是報告主體不是法律主體的情況下，有時要決定報告主體的恰當邊界可能是困難的，因此，新概念框架要求從考慮主體財務報表使用者的信息需要角度來決定其邊界，即使用者要求的信息應當是相關的、如實反映的。
新概念框架根據新報告主體概念的界定，區分了合并財務報表、未合并財務報表和匯總財務報表的概念區別。其中，合并財務報表提供的是母子公司作為單一報告主體的有關資產、負債、權益、收益和費用信息；未合并財務報表提供的是母公司作為單獨報告主體的有關資產、負債、權益、收益和費用信息；匯總財務報表提供的是由兩個或者兩個以上并非由母子公司關系聯結在一起的報告主體的財務信息。
（四）關于財務報表要素
新概念框架與原概念框架相比，在財務報表要素構成上沒有變化，都包括資產、負債、權益、收益和費用等五個要素，但是在要素定義方面，則發生了一些變化。新老概念框架下各財務報表要素的定義如表1所示。
新概念框架與原概念框架相比，主要針對資產和負債的定義作了改進：
1.關于資產定義的改進
關于資產定義的改進，主要涉及以下幾個方面：
一是新的資產定義明確資產是經濟資源，并進一步通過單獨定義經濟資源的方式將資產的實質界定為有潛力產生經濟利益的權利，即將資產聚焦于權利而不是經濟利益的最終流入，這是資產定義的突出變化，實現了資產的實質由傳統的實物資產（PhysicalObject）到權利的嬗變，適應了經濟金融創新和業務模式創新對會計理論和會計基本概念創新的需要。
二是新的資產定義刪去了原資產定義有關“未來經濟利益預期流入”的要求，即在資產定義中淡化了經濟利益流入的可能性標準，而原資產定義則要求未來經濟利益的流入是確定的或者很可能的，這也是新概念框架對資產定義的又一個突出變化。
三是明確資產定義中盡管取消了經濟利益流入可能性標準，但并不表明經濟利益流入可能性很低的經濟資源一定會確認為資產，新概念框架強調，資產的確認除了需符合其定義之外，還需要滿足有關確認標準和計量要求等。
表1新老概念框架下財務報表要素定義
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2.關于負債定義的改進
關于負債定義的改進，主要涉及以下幾個方面：
一是新的負債定義明確負債的實質是轉移經濟資源的義務，而不是經濟利益的最終流出。
二是新的負債定義通過對義務的界定引入了“沒有實際能力可予避免”的新的負債標準，按照該標準，無論該義務是法定義務還是推定義務，無論該義務有確定的對手方還是沒有確定的對手方，只要主體沒有實際能力予以避免，即符合負債的定義，這是對負債進行進一步清晰界定的一大變化。
三是新的負債定義刪去了原負債定義中有關“預期會導致含有經濟利益的資源流出”的要求，和資產定義的變化相同，新負債定義淡化了經濟利益流出的可能性標準，使得在負債定義中，經濟利益流出的可能性要求降低了。當然，和資產定義的有關規定一樣，新概念框架強調，負債的確認除了需符合其定義之外，還需要滿足有關確認標準和計量要求等。
關于收益和費用的定義，盡管從字面上看變化不大，但是由于收益和費用的定義是依據資產和負債的變化而界定的，因此，資產和負債定義的變化其實在本質上也對收益和費用的內涵和外延產生了影響。另外，新概念框架還強調，盡管收益和費用是從資產和負債變化角度進行定義的，但并不表明收益和費用信息的重要性低于資產和負債的信息，兩者同等重要。
（五）關于確認和終止確認
新概念框架對原概念框架中的“確認”部分做了較大幅度的修訂完善，同時增加了“終止確認”的內容。
1.關于確認標準的變化
確認是指將符合財務報表要素——資產、負債、權益、收益或費用定義的項目納入財務狀況表或者財務業績表的過程。
原概念框架規定了兩條財務報表要素確認標準：一是與某項目有關的未來經濟利益將很可能流入或流出主體；二是對該項目的成本或價值能夠可靠地加以計量。符合這兩條確認標準，相關項目才予以在財務報表內加以確認。
新概念框架對該確認標準做了較大幅度的修改，不再保留原概念框架的兩條確認標準，而是按照原則導向，建立了新的確認原則和標準。新建立的確認原則是將確認標準明確指向財務報告目標和有用的財務信息質量特征要求上，即如果因確認所產生的有關資產或負債和相應的收益、費用或權益的變動信息對于財務報表使用者是有用的，則表明該確認是恰當的。具體而言，新概念框架在要求有關項目符合財務報表要素定義的前提下，提出了兩條確認標準：一是有關資產或負債以及相應的收益、費用或權益變動的信息是相關的；二是如實反映了有關資產或負債以及相應的收益、費用或權益變動的情況。有關項目只有在滿足這兩條確認標準的前提下，才能予以確認。
關于上述確認標準中的“相關性”標準，新概念框架強調，該標準可能會受到以下兩個因素的影響：
一是資產或者負債的存在是否有不確定性；
二是即使資產或者負債存在，但是相關經濟利益流入或者流出的可能性較低。
關于上述確認標準中的“如實反映”標準，新概念框架強調，該標準可能會受到以下三個因素的影響：
一是計量不確定性的影響。新概念框架強調，在許多情況下，都會存在計量不確定性，有時即使存在較高程度的計量不確定性，也不能阻止有關會計估計提供有用的信息。當然在有限的情況下，如果有關資產或負債可獲得的所有相關計量都存在非常高的計量不確定性，而且沒有一項計量能夠提供有關資產或負債（包括相應的收益或費用）的有用信息，在這種情況下，相關資產或負債就不符合確認標準，就不應予以確認；
二是確認的內在不一致性（即會計錯配）。新概念框架強調，在有些情況下，確認一項資產或者負債，要考慮相關的資產或負債是否也應予確認，如果相關資產或負債不確認，可能會導致資產負債確認上的內在不一致（會計錯配），從而無法如實反映一項交易或事項的全貌；
三是列報和披露的要求。新概念框架強調，確認只是向使用者提供有用信息的一環，考慮相關信息的列報和披露要求，有助于更好地使所確認的金額如實反映有關資產、負債、權益、收益或費用等情況，因此在考慮確認條件時應當將其與有關列報和披露要求有機結合起來。
2.關于新增的終止確認的內容
終止確認是財務會計處理的重要環節，幾乎所有的已確認的資產或負債最終都會涉及到終止確認問題，為此需要統一規范相應的處理原則，但是原概念框架并沒有涉及這一內容。為此，新概念框架增加了終止確認的內容，規定終止確認是指將已確認資產或負債的全部或部分從主體財務報表中移除，終止確認通常發生在有關項目不再符合資產或負債定義時，其中，對于資產而言，當主體對所確認資產的全部或部分失去控制時，通常應當對該資產的全部或部分予以終止確認；對于負債而言，當主體對所確認負債的全部或部分不再有現時義務時，通常應當對該負債的全部或部分予以終止確認。
新概念框架規定了終止確認會計處理的具體目標，即終止確認會計處理應當旨在如實反映兩方面的信息：一是終止確認交易事項發生后主體留存的資產或負債情況；二是終止確認交易事項導致的主體資產或負債變動情況。
根據上述具體目標，新概念框架根據不同的交易情形規定了終止確認的具體處理原則。比如資產報廢了、負債到期了，相關的資產或負債（包括全部或部分）應當予以終止確認，以如實反映企業的資產負債變化情況；如果資產還沒有報廢或者負債還沒有到期，但資產或者負債轉移給了其他方，在這種情況下，新概念框架亦規定了相應的終止確認原則，即主體通常可以通過終止確認相關資產或者負債加上恰當的列報和披露來如實反映資產或負債轉移情況；但在一些有限情況下，主體可能需要繼續確認所轉移的資產或負債部分，并將所收到的收入或者支付的支出確認為一項負債或者資產處理，同時加上恰當的列報和披露要求。顯然，新概念框架對不同情形下的終止確認會計處理原則的規定，對于有關會計實務尤其是資產或負債的轉移的會計處理有重要的指導意義。
（六）關于計量
原概念框架盡管規范了財務報表要素計量的相關內容，但內容非常簡單，只是列示了四種不同的計量基礎（包括歷史成本、現行成本、可變現凈值和現值），同時指出“主體編制財務報表最為常用的計量基礎是歷史成本，應用歷史成本時常常結合其他計量基礎”。原概念框架沒有對如何選擇不同的計量基礎、選擇不同計量基礎時應當考慮哪些因素做出任何規范和明確，原概念框架也沒有涉及近年來已經被越來越多使用的公允價值等現行價值計量基礎等相關內容。因此，原概念框架在為財務報表要素計量提供原則指引方面顯得十分欠缺，也是原概念框架飽受詬病的一個重要方面。
新概念框架在財務報表要素計量方面進行了較為系統的梳理，用了較大篇幅構建了新的計量基礎體系、明確了不同計量基礎意在提供的信息以及選擇不同計量基礎時應當考慮的要素，是對原概念框架的重大改進。具體而言，主要包括以下方面：
1.構建了新的計量基礎體系
新概念框架將計量基礎分為兩大類：一是歷史成本計量基礎；二是現行價值計量基礎。
關于歷史成本計量基礎，新概念框架明確了以下幾點：
一是歷史成本應當至少提供有關所計量項目的交易（或其他事項）價格信息，但原則上不反映價值變動信息；
二是采用歷史成本計量并不表示有關資產負債的歷史成本一成不變，有時也需要隨著時間推移和情況變化予以更新，比如資產發生損耗需要計提折舊或攤銷，資產發生減值需要調減資產歷史成本；履行負債義務所需轉移的經濟資源價值增加導致履行負債出現虧空，從而需要調增負債歷史成本等；
三是對有關金融資產或金融負債采用攤余成本計量，是歷史成本計量基礎在金融資產和金融負債會計領域的具體應用，攤余成本屬于歷史成本計量基礎范疇。
關于現行價值計量基礎，新概念框架明確了以下幾點：
一是現行價值應當提供有關計量日狀況更新方面的信息，即有關資產或負債的現行價值應當反映自前期計量日后包括在該現行價值中的現金流量估計以及其他因素的變化情況；
二是現行價值計量基礎包括公允價值、在用價值（針對資產）和履約價值（針對負債）以及現行成本，其中，公允價值反映市場參與者對資產或負債未來現金流量的金額、時間和不確定性的當前預期；在用價值和履約價值反映主體特定的對資產或負債未來現金流量的金額、時間和不確定性的當前預期；現行成本反映當前購買相同資產需要支付或者承擔相同負債應當收到的金額。新概念框架從而對公允價值、在用價值和履約價值、現行成本的概念及其所反映的現行價值信息進行了清晰的界定和區分。
2.明確了選擇不同計量基礎應當考慮的因素
新概念框架明確，選擇不同計量基礎應當考慮的因素主要是相關性和如實反映，以使所提供的信息對使用者有用。由此可見，新概念框架在明確選擇計量基礎應當考慮的因素時，和前述確定財務報表要素確認原則和標準應考慮因素一樣，均指向了財務信息質量特征和財務報告目標上，從而使得整個概念框架的邏輯體系更加嚴謹、更加內在一致，也更有說服力。
具體而言，關于一項計量基礎所提供的信息能否滿足相關性的要求，新概念框架認為，主要受到兩方面的影響：
一是資產或負債的特征，比如有些資產或負債對市場因素或其他風險非常敏感，其歷史成本與現行價值存在顯著差異，在這種情況下，如果使用者認為有關資產或負債的價值變動信息對他們是有用的、重要的，那么，這些資產或負債的歷史成本可能就無法提供相關的信息，而現行價值則可能能夠滿足提供相關信息的需要。
二是資產或負債貢獻于未來現金流量的方式，比如，一個主體的業務活動需要把若干不同的經濟資源組合在一起才能間接地產生現金流量（如固定資產，一般需要和其他經濟資源組合在一起，才能產生現金流量），在這種情況下，歷史成本或現行成本可能能夠提供相關的信息。反之，如果資產或負債能夠直接產生現金流量，那么現行價值計量基礎有可能能夠提供相關的信息。新概念框架強調，資產或負債能否直接產生現金流量和主體的業務活動是判斷一項計量基礎是否滿足相關性要求的兩個重要的考量因素。
關于一項計量基礎所提供的信息能否滿足如實反映的要求，新概念框架認為，主要受到計量不一致性和計量不確定性兩方面的影響：
一是計量不一致。新概念框架認為，當財務報表包括計量不一致（會計錯配）時，這些財務報表在某些方面有可能無法如實反映主體的財務狀況和經營成果，因此，在某些情況下，比如，一項資產或負債與另一項資產或負債的現金流量直接相關聯，在這種情況下，如果對這項資產或負債及其相關的資產或負債采用不同的計量基礎進行計量，有可能無法如實反映主體的財務狀況和經營成果，因此，對該類資產或負債及其相關的資產或負債，可能需要采用相同的計量基礎；
二是計量不確定性。新概念框架強調了兩個方面：一個方面是對資產或負債采用某計量基礎進行計量但存在計量不確定性，甚至較高的計量不確定性，并不表明該計量基礎無法提供相關的信息；另一方面，對資產或負債采用某計量基礎進行計量，但計量不確定性如此之高，以致于無法充分地如實反映資產或負債的實際情況，在這種情況下，考慮選擇采用其他計量基礎計量這些資產或負債是恰當的。
新概念框架還討論了財務信息質量特征中，提升性質量特征以及成本制約因素對計量基礎選擇的影響，并提供了有關以現金流量為基礎的計量技術方面的指引，這些內容都是新概念框架相比于原概念框架的重要突破，對于未來會計計量的發展有重要的指導意義。
（七）關于列報和披露
原概念框架沒有涉及財務報表列報和披露的內容，新概念框架增加了相關內容，對財務報表列報和披露的目標、原則以及財務報表項目的分類、抵銷、匯總等原則進行了明確，尤其是對損益及損益表、其他綜合收益及其轉回等列報和披露原則作了明確，具有很強的針對性。其核心內容主要包括：
一是定位損益表（TheStatementofProfitorLoss）為反映報告期間主體財務業績的基本報表；
二是明確損益（ProfitorLoss）可以是一張財務業績表的單獨部分（如損益是綜合收益表的組成部分），也可以是一張單獨報表的內容（如單獨的損益表）；
三是明確所有的收益或費用項目原則上應當包括在損益表中；
四是明確在例外情況下，理事會可以決定將某些收益或費用項目（主要源自資產或負債的現行價值的變化）排除在損益表外，計入其他綜合收益，從而更加如實反映主體的財務業績，向使用者提供更加相關的信息；
五是明確所有包括在其他綜合收益中的收益和費用項目原則上均可在以后期間轉回至損益，只要該轉回能夠提供更加相關的信息或者更加如實反映主體的財務業績，如果該轉回無法提供更加相關的信息或者無法更加如實地反映主體的財務業績，那么理事會可以決定對該包括在其他綜合收益中的收益和費用項目在以后期間不予轉回。
（八）關于資本和資本保全的概念
原概念框架對資本和資本保全的概念進行了專門闡述，新概念框架也專辟一章介紹了資本和資本保全的概念及其對利潤決定的影響，除個別文字修改外，新概念框架對原概念框架在這方面的相關內容沒有作任何原則性的修改。本文為此對該部分內容不再贅述。
三、新概念框架修訂完善對會計準則制定和會計審計實務發展的影響
新概念框架是理事會應對近二三十年來金融創新、技術創新、業務模式創新以及使用者信息需求變化等的需要而做出的一次財務會計基本概念領域的變革，盡管新概念框架本身不屬于國際財務報告準則范疇，但它對未來會計準則的制定和會計審計實務的發展則有著較為重大而深遠的影響。
（一）新概念框架對國際財務報告準則發展的影響
新概念框架雖然本身不屬于國際財務報告準則，但它的實質是準則之準則，即它扮演著統馭和指導各項國際財務報告準則制定的角色，是理事會研究制定國際財務報告準則、做出各項技術決策的理論源泉和概念基礎，新概念框架在本次修訂完善中進一步強調和明確了概念框架的這一作用。
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基于此，新概念框架對財務報告目標、財務信息質量特征、報告主體、財務報表要素及其確認、計量、列報和披露原則的明確、修訂和完善，必將對理事會的決策和未來國際財務報告準則的制定與發展產生重大影響。比如，新財務報告目標聚焦于投資者、債權人等基本使用者的決策需要，要求理事會在未來研究制定國際財務報告準則時，需要更好地研究基本使用者的決策模型及其信息需要；新概念框架突出相關性和如實反映這兩個基本財務信息質量特征，并將其貫穿于財務報表要素的確認、計量、列報和披露的全過程，要求理事會在做出相關決策時需要更充分地考慮這兩個信息質量特征的要求；新概念框架對資產和負債進行了重新定義，將資產和負債的本質定位為“權利”和“義務”，并在定義中取消了經濟利益流入或流出的“可能性”標準，強調通過判斷“是否有潛力導致經濟利益流入主體”或者“主體是否有實際能力避免導致經濟利益流出主體”來看有關權利和義務是否符合資產或負債的定義，這使得現行實務中某些目前不符合資產負債定義的項目，未來有可能符合資產或負債的定義，從而對資產和負債的界定和范圍產生了直接的影響；新概念框架對財務報表要素的確認和計量做出了大量具體規定，為理事會做出有關項目的確認和計量決策設置了具體約束條件、標準和原則，將會進一步增進國際財務報告準則的內在一致性，增強準則的可理解性和說服力。總之，新概念框架為理事會制定和發展國際財務報告準則設置了更加清晰一致的約束和指引框架，有助于理事會更好地制定一套全球公認的、統一的高質量會計準則。
（二）新概念框架對中國會計準則制定的影響
中國會計準則與國際財務報告準則實現了趨同，并將保持與國際財務報告準則的持續趨同，因此，新概念框架的修訂完善毫無疑問對中國會計準則的制定和發展是有影響的。
中國于2006年2月15日了修訂后的《企業會計準則——基本準則》（以下簡稱基本準則）3，該基本準則扮演著中國財務報告概念框架的角色，但是該基本準則是基于原國際概念框架的有關內容制定的，隨著新概念框架的和生效，新概念框架對中國會計準則制定最直接的影響就是我國基本準則未來將何去何從。
顯然，我國基本準則的修訂完善勢必需要提上議事日程，否則會出現具體準則的制定與基本準則不相一致的情況，即未來具體準則可能是根據與新概念框架下的國際財務報告準則相趨同而制定的，因此具體準則可能已經體現了新概念框架的理念和原則，但是基本準則仍然遵循的是原概念框架的理念和原則，這種情況不僅會對企業會計準則體系的完整性和一致性產生不利影響，還有可能會對有關會計準則的理解和解釋以及會計實務的處理產生困擾。與此同時，由于我國現行基本準則屬于準則體系的組成部分，是會計法律體系的一部分（屬于部門規章），對其語言、范式、約束力等均有一定的特殊要求，而新概念框架則明確不屬于準則組成部分，不存在上述特殊性，這也使得我國基本準則的修訂完善可能具有獨特的復雜性和艱巨性。因此，未來在修訂我國基本準則時，如何對基本準則進行定位或者重新定位，如何擺布好基本準則與概念框架之間、法律與概念指引之間的關系，將是一大挑戰，需要有關理論和觀念上的創新與突破。
（三）新概念框架對會計實務處理的影響
前已述及，新概念框架除了規范和約束理事會的決策行為、指導國際財務報告準則制定外，還發揮著幫助財務報表編制者采用一致的會計政策以及幫助財務報表編制者理解和詮釋國際財務報告準則的作用。尤其是在某些特殊情況下，對于某項或某類特定交易尚沒有國際財務報告準則規范的情況下，財務報表編制者可以依據概念框架來擬定其適用的會計政策，對相關交易進行會計確認、計量和報告。因此，新概念框架對會計實務處理其實有著直接的指導意義，正確學習、理解新概念框架的內涵、變化及其影響，顯得十分重要。與此同時，國際財務報告準則是原則導向的會計準則，即各項會計處理原則的理論基礎和理由往往來自概念框架，掌握新概念框架的精神和內涵，有助于更好地理解和執行國際財務報告準則，有助于更好地運用會計職業判斷，有助于更恰當地選擇有關會計政策（在有關國際財務報告準則提供會計政策選擇的情況下），從而更好地實現財務報告的目標。
（四）新概念框架對注冊會計師審計實務的影響
會計準則是注冊會計師審計的執業依據和準繩之一，新概念框架的修訂完善無疑對注冊會計師審計實務也會產生較大影響，為此，我們需要未雨綢繆，充分評估新概念框架對審計實務的影響，及時做好應對工作。具體而言，新概念框架對注冊會計師審計實務的影響可能有以下幾個方面：
一是新概念框架有助于注冊會計師更好地理解和掌握國際財務報告準則的內容，從而為客戶提供更高質量的、更有針對性的、更準確的專業意見和專業服務。
二是新概念框架有助于注冊會計師更好地開展與客戶的溝通和交流工作，通過新概念框架提供的有關概念基礎、理念和原則要求，敦促和推動客戶遵循準則，選擇恰當的會計政策和會計估計，減少不必要的審計風險。
三是新概念框架為實務中出現的許多新型的或者復雜的、尚未有國際財務報告準則規范或者國際財務報告準則的規范存在空白的領域提供了原則指引，而這些領域往往是客戶對注冊會計師的專業支持有較大需求的地方，注冊會計師為此需要充分掌握新概念框架的精神實質和內涵，根據概念框架的原則指引，為客戶提供恰當的和公允的專業意見與技術支持。
國內審計準則范文3
關鍵詞：證券市場監管制度；審計國際化
同時發行A股、B股的公司，除了要按照我國會計準則標準編制財務報告并經境內審計師審計外，同時要提供按國際會計準則標準編制并經國際審計師（以下稱境外審計師）審計的財務報告。當一個公司的財務報告由不同的審計師進行審計并審計報告，的審計意見相同還是不同？又是什么因素影響審計師發表相同或不同的審計意見？對這個問題的分析和討論有利于加深對審計國際化影響因素的理解。
一、審計意見差異：一個分析框架
審計意見是審計師運用審計準則對被審計單位財務報告的客觀、公允程度進行判斷所做出的結論，審計意見是審計質量的外在表現，審計質量是審計意見的內在實質，影響審計質量的因素即影響審計意見。根據DeAnglo（1981）對審計質量的定義：審計質量是審計師發現并報告公司舞弊的聯合概率。發現客戶違背會計準則的概率取決于審計師的專業技術能力、運用的審計程序和樣本的選擇等，報告客戶的違規取決于審計師相對客戶的獨立性。我們可以把影響審計意見（審計質量）形成的因素分為兩大類：（1）技術性因素。主要指審計準則、會計準則等技術性規范和審計師的專業技術水平，它可以通過培訓、制定審計準則等措施予以解決，也可以在全球范圍進行協調和統一；（2）非技術性因素。主要指證券市場監管制度安排，監管制度的安排會影響審計師獨立性從而影響審計意見的出具。
審計師根據公司對會計準則的遵循程度和審計準則的要求出具相應的審計意見。我們可以合理預期在遵循相同審計準則的情況下，如果基于不同的會計準則，審計意見可能不同，反之亦是。在審計準則、會計準則一致時，如果由不同的審計師進行審計，在審計過程中，需要運用審計技術和審計程序對信息質量進行鑒別，在審計師專業技術能力存在質的差異時，審計師在主觀上會對同一公司財務報告信息質量做出不同的判斷，出具不同的審計意見。但是如果審計師的專業技術能力不存在質的差異的情況下，那么影響審計意見的因素就體現為審計師的獨立性，即是證券市場監管制度的安排。
Kida（1980）指出，審計師明顯有能力辨別出接近財務困境的公司，但受到客戶關系的影響而不會按照預測結果對客戶公司的持續經營問題發表非標準無保留審計意見。審計意見是會計信息使用者判斷公司提供的會計信息質量是否客觀公允的標準之一，如果審計師對公司出具了非標準無保留意見，投資者等信息用戶將會對公司的劣質信息做出反應，對公司不利，所以公司重視審計師所出具的審計意見類型。但是公司同時也是審計師的衣食父母，如果審計師出具了公司不樂意接受的客觀的審計意見就有可能失去客戶，但順從公司意愿出具不客觀的審計意見，就可能因訴訟而發生賠償。根據理性經濟人假設，審計師的行為有逐利性，是否出具應該出具的審計意見，在于公司對審計師的賄賂收益與預期因訴訟賠償和丟失客戶的損失之間的大小，賄賂收益主要由公司決定，因訴訟賠償產生的損失由證券市場監管制度安排決定。丟失客戶的損失由審計師的聲譽機制決定。
二、案例介紹
1．公司財務狀況和持續經營能力。
A公司創建于1985年，是一家同時發行A股和B股的上市公司。近兩年公司的主要財務指標顯示，公司的財務狀況嚴重惡化。按我國會計準則計算，2001年的凈利潤為－22.5億元（-20.1億元），每股凈資產為－4.14元（-4.16元），凈資產收益率為-399.10%（-366.09%）；2002年，盡管盈利657.5萬元（819.1億元），但扣除非經常性損益后是虧損3477.1萬元，每股凈資產為－4.16元（-4.14元），凈資產收益率也僅只有1.28%（1.64%）。采用Altman（1968）“Z”計分判定模型對該公司持續經營能力（破產危機）進行預測，2001年Z值為－23.78（－23.18），2002年Z值為－8.76（－7.41），根據判定標準Z值小于1.81，則企業存在很大破產風險，說明A公司陷入財務困境，持續經營能力值得懷疑。
2．審計師審計意見和公司對持續經營問題的說明。
2001年境內審計師、境外審計師都在審計報告中披露了A公司的持續經營能力問題，二者一致認為A公司持續經營能力值得懷疑，但具體出具何種審計意見上存在分歧（境內審計師出具的是帶說明段的無保留意見，境外為拒絕表示意見）；2002年，境外審計師，仍然就公司的持續經營能力出具了保留意見，而境內審計師出具了標準無保留意見，二者在是否需要披露持續經營問題上存在分歧。
2001年公司董事會報告稱，公司董事會同意M會計師事務所和香港N會計師事務所出具的審計報告。公司董事會認為，2001年度公司巨額虧損主要是由于當年根據新的會計準則計提了大量的壞帳及減值準備金所致。因第一大股東和T公司對本公司資產重組工作的推進做出了承諾，特別是T公司于2002年3月正式購買本公司部分股權已成為本公司第一大股東。鑒于這些原因，公司董事會認為本公司實際重組工作已于期后全面展開，相信通過各方的積極努力本公司的持續經營能力將有望在2002年度得以恢復。
2002年，針對境外審計師出具的保留意見，公司董事會報告也認為，由于2002年公司的債務重組工作尚未完成，還存在著巨額的債務風險，注冊會計師在審計報告中對公司的持續經營能力提出了質疑，并出具了保留意見的審計報告，同意香港N會計師事務所出具的B股審計報告。對此，公司董事會認為，自公司的最大債權人T公司2002年3月正式加入本公司后，債務重組工作取得了較大的進展。根據相關協議T公司將短期借款及其相關利息轉為長期借款，隨著債務重組的不斷進行，公司持續經營能力將得到提高。
從董事會的說明可以看出，A公司持續經營問題的解決依賴于與T公司的債務重組，但直到2002年底，債務重組尚未取得實質性進展，持續經營能力存在疑慮。
三、審計意見差異的剖析
1．技術層面因素與審計意見差異。
境外審計師是按照國際審計準則和國際會計準則出具審計意見，境內審計師是根據我國審計準則和會計準則所出具審計意見。要考慮技術層面是否是引起審計意見差異的主要原因，必須分析3個方面：（1）審計準則對持續經營審計的規定；（2）會計準則；（3）審計師的專業勝任能力。
我國審計準則制定的指導原則是國際化。目前正按照服務貿易總協定的要求，盡快建立健全有關法律體系，其中包括與國際慣例相協調的獨立審計準則（李爽，2002）。國際會計師聯合會的《國際審計準則公告第23號——持續經營》和我國《獨立審計具體準則第17號——持續經營》的差異主要是：國際審計準則要求，一旦公司審計師對公司持續經營能力存在疑慮，就在審計意見中必須予以揭示，因此針對持續經營問題，國際審計準則規定的審計意見當中沒有標準無保留的審計意見類型；而根據我國獨立審計準則的規定，如果管理當局采取的改善計劃能夠消除注冊會計師的疑慮且進行了充分披露，可以出具標準無保留審計意見。在如何判定公司是否存在持續經營危機上，我國審計準則與國際審計準則盡管在表述上存在差異，但仔細分析我們發現，兩者都是從財務、經營及其他3個方面來界定持續經營是否出現問題的。在A公司的問題上，我們依靠財務方面的特征，無論按照國際審計準則還是我國審計準則，A公司均屬于審計師要對持續經營予以關注的對象。
那么會計準則的要求不同是否會導致審計判定差異呢？根據A公司的財務數據，我們可以看出IAS下的財務指標與我國企業會計準則下的財務指標相差不大，凈利潤盡管在絕對數上有一定差異，但相對數較小，而且沒有改變凈利潤的符號，這說明會計準則的差異不會導致審計師出具不同的審計意見。
技術層面的另一重要方面是審計師的專業勝任能力，即境內外審計師是否能夠判定公司存在持續經營危機。就2001年而言，境內外審計師都關注到公司的持續經營危機，并均在審計報告當中進行了披露，這說明境內外審計師在判定公司是否存在持續經營危機上不存在顯著差異，兩者的專業勝任能力至少在這方面是接近的。在2002年，由于董事會的說明中披露，同意境外審計師的就持續經營發表的保留意見，說明董事會自己承認了持續經營危機的存在，即使存在專業勝任能力差異，境內審計師也可以通過這個信息來調整自己的專業判斷，所以，專業勝任能力不是產生意見差異的主要原因。
根據境內外審計師出具的審計意見并參照相應的審計準則，我們可以推斷：（1）在2001年，境內審計師認為被審計單位存在對其持續經營能力產生重大影響的情況，且管理當局沒有相應的改善措施，或雖有改善措施，但這些措施不能夠消除注冊會計師對其持續經營能力的疑慮，不過被審計單位已在會計報表中進行充分披露；而境外審計師認為審計范圍受到重要限制，審計人員無法獲得必要的審計證據；（2）2002年，境內審計師認為被審計單位存在對其持續經營能力產生重大影響的情況，但管理當局計劃采取相應的改善措施，并且這些措施能夠消除注冊會計師的疑慮。被審計單位已經作了充分披露；境外審計師認為，會計報表附注披露不充分，被審計單位應該進行持續經營能力的評估，但管理當局予以拒絕，僅憑現有的證據與措施不能判斷持續經營假設的合理性，按照持續經營假設編制的會計報表可能會誤導投資者。
如果假定審計師是客觀出具了審計意見，那么境內外審計師真正的分歧應該集中在按照持續經營假設編制財務報表的合理性，是否可能會誤導投資者，公司是否對持續經營進行了充分披露和審計范圍是否受到限制。這些在客觀上對境內外審計師不會有差別，正如前面提到的在專業勝任能力相差不大時，境內外審計師對這種客觀上一致的披露在主觀上的認識也不會出現質的差異。因此，不是由于境內外審計師在公司持續經營狀況的披露和審計范圍受到限制上的看法不同而導致了審計意見差異。
2．非技術層面因素與審計意見差異。
對審計意見差異的另外一個解釋是非技術層面因素，證券市場監管制度安排將影響到境內外審計師出具不同的審計意見。在分析框架中，我們提到，證券市場監管制度安排通過影響審計師的利益函數來影響審計意見的出具。理論上一個完善的證券市場監管制度安排應當能夠促使審計市場質量的提高，具體表現為審計服務提供方——會計師事務所——愿意提供高質量的審計服務，審計服務的需求方——直接表現為上市公司——需要高質量的審計服務（劉峰等，2002）。一個高質量的審計市場，在于通過監管制度安排為審計師、上市公司建立一個利益函數，以引導審計師提供高質量的審計服務和上市公司需求高質量的審計服務。
審計師與公司意見不一致時，存在兩種選擇：一是堅持自己的觀點，出具客觀公正的審計意見；二是迎合公司的要求，出具審計意見。審計師如果應公司的要求出具審計意見，那么，公司為了獲得審計師的“合作”，將可能支付額外的賄賂，事務所獲得賄賂收益；但審計師未客觀出具審計意見，可能被查處，查處后，審計師將被罰款、暫停執業或吊銷執照，甚至追究刑事責任，造成事務所的直接損失，此外，如果審計師被查處，基于信譽受到影響，市場份額下降，還將導致間接損失。如果審計師堅持自己的觀點，出具客觀的審計意見，審計師將失去客戶，審計師的正常收費（包括現在的和預期未來的審計收費的貼現值）就沒有了，但聲譽得到提高，增加事務所未來收益。
在我國證券市場上，注冊會計師和事務所的法律風險，特別是民事賠償責任近乎為零，聲譽機制幾乎不起作用（劉峰、許菲，2002；劉峰等，2002），DeFond,Wong和Li（2000）的實證分析也表明，審計師會失去一定的市場份額，因此我國獨立審計準則的實行伴隨了證券市場集中度的下降和上市公司對高質量審計的規避。這說明境內審計師在堅持己見出具審計意見，將面臨市場份額下降。民事賠償責任為零，聲譽機制不起作用，使得事務所按照公司意見出具審計意見時，不但能夠接受賄賂收益，而且面臨損失的機會少。
我國針對上市公司的監管指標，就A股而言，如：配股條件、ST和PT以及退市機制，均以境內審計師的A股財務報告為準，即同時發行A、B股的上市公司，利益集中在A股財務報告上。基于這些利益所在，公司將愿意花費更大的代價賄賂境內審計師。所以境內審計師比境外審計師更傾向于接受賄賂，按公司意愿出具更輕微的審計意見。
在A公司問題上，技術性的差異不是導致審計意見差異的主要原因，那么這種非技術性的差異將可能是主要原因。在審計收費上我們得到一個旁證，一般來說，境外審計師的審計成本要高于境內審計師，境外審計師的審計收費按照國際標準收取，將高于境內審計師。但我們發現，在2001年，A公司分別向境內、外審計師支付33萬元、27萬元審計費用，2002年分別支付了33萬元和23萬元審計費用，連續2年境內審計師的收費均高于境外審計師，2002年居然高出10萬元之巨，而恰好在2002年境內審計師為A公司出具了標準無保留意見，未對持續經營危機進行揭示。
四、若干啟示和研究局限性
同時發行A股、B股的公司由境內外審計師進行審計，為分析不同審計師的行為特征提供了一個機會，尤其在A公司案例中，境內外審計師針對同一持續經營的不確定性事項出具不同的審計意見，消除了一些由于技術性規范差異所帶來的影響。我們的分析發現，產生意見差異的主要原因是由于證券市場監管制度的安排，使同時發行A股、B股股票的公司的利益集中在A股財務報告上，使得公司更愿意賄賂A股審計師，現有的法律風險環境使得A股審計師有激勵與公司合謀，出具公司期望的審計意見。
我國以國際審計準則為藍本，不斷制定和完善獨立審計準則體系，這為提高審計質量起到了重要作用，但我們看到，改進上市公司審計質量除了不斷完善技術性規范外，更為重要的是改革證券市場監管制度的安排，盡快建立審計師的聲譽機制。
我們的研究是針對B股市場的境外審計師分析的，但境外審計師在A股市場上將可能改變其行為特征，其與境內審計師所面臨的情況是一樣的，境外審計師的決策期望效用值與境內審計師相同，正如劉峰、許菲（2002）指出，五大一定會根據中國的法律法規來調整其行為，從而達到相關當事人利益最大化的目的。
2001年12月，證監會了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第16號——A股公司實行補充審計的暫行規定》，要求上市公司需要融資的，必須聘請國際知名會計師事務所按國際會計準則進行補充審計。這里隱含了兩個假設，一是國內技術規范和國內審計師的專業勝任能力可能導致審計低質量，二是國際審計師更具獨立性。而我們的分析認為更多的應該考慮證券市場監管制度安排。
參考文獻：
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國內審計準則范文4
[關鍵詞]新常態；高校內部審計；職業勝任能力
[DOI]1013939/jcnkizgsc201637225
2014年年底，中央經濟工作會議公報指出，我國經濟未來發展方向將向形態更高級、分工更復雜、結構更合理的階段演化，經濟高速增長轉向中高速增長，經濟發展方式從規模速度型粗放增長轉向質量效率型集約增長，經濟結構從增量擴能為主轉向調整存量、做優增量并存的深度調整，經濟發展動力從傳統增長點轉向新的增長點。中國仍然處于向成熟的社會主義市場經濟轉軌的過程之中。
在中國經濟進入到新常態的背景下，各個行業在謀求持續發展的過程中，要認清自身在這一經濟發展時期所處的社會環境和經濟環境的特征，找準定位，提升自身價值，從而有針對性地對各個方面進行調整，以便更好地適應經濟新常態下的新環境。高校內部審計人員更要與時俱進，不斷提升自身職業勝任能力，適應新環境。提升內審人員職業勝任能力是確保高校內部審計工作質量，控制高校內部風險的重要基石。
1高校內部審計人員的職業勝任能力及現狀分析高校內部審計人員職業勝任能力是指，在高校中，內部審計人員為按照《國際內部審計實務標準框架》和國內相關規定，完成各項本職工作所必須具備的專業知識、個人技能、審計工具和技術以及職業道德的總稱。
目前高校內部審計部門普遍存在領導不重視、審計機構不獨立，審計人員缺乏、審計人員素質相對不高的現象。即使有的高校有獨立的內審部門，但內審人員的職業勝任能力參差不齊，據筆者了解大部分高校內部審計人員都是財務部門調轉或是財會專業的留校畢業生。對學校內部審計的工作性質認識不清，忽視內部審計人員職業勝任能力，不能使內部審計更好地服務學校的改革發展。而經濟環境的復雜多變要求高校內部審計人員不僅應具備審計、會計、財務、稅務、內部控制、經濟、金融、統計、管理等專業知識外，還應該具備風險管理、法律、工程建設和計算機信息技術等方面的知識，以及與高校業務活動相關的高等教育專業知識。
為更好地了解當前高校內部審計人員的職業勝任能力情況，筆者以遼寧省為例，對56 所普通高校、內部審計人員182 人的基本情況進行了調查統計。
11審計機構的設置情況
調查顯示，在遼寧省56所高校中，審計機構獨立設置的有21所，占375%；審計機構與紀檢機構合署辦公的有28 所，占50%；審計機構設置在財務部門，是財務部門的一個科室的有7所，占125%。總地來說，較大的院校基本上獨立設置了審計機構，而規模稍小的院校大多實行審計與紀檢合署辦公，基本符合“規模較大的高校應設置獨立的內部審計機構”的規定。
12審計人員的專業背景
從表1中高校內部審計人員專業背景來看，會計、審計等相關專業人員共50人，占274%，根據數據顯示，高校內審人員的專業背景還過于集中在會計、審計等專業，像管理、計算機、法律等專業的內部審計人員相對較少，這不利于高校內部審計由財務收支審計向管理績效審計轉型。
表1以高校內部審計人員專業背景為依據的數據統計專業會計審計管理計算機法律經濟其他人數人數331715532386182比例181%93%82%27%16%126%475%100%
13審計人員專業技術職稱情況
從表2中專業技術職稱來看，高級專業技術職稱人員37人，占203%；中級專業技術職稱人員37人，占203%；初級專業技術職稱人員61人，占335%；無專業技術職稱人員47人，占259%。
表2以專業技術職稱為依據的數據統計職稱高級中級初級其他人數人數37376147182比例203%203%335%259%100%
根據調查的數據來看，我省高校內部審計人員專業集中于會計、審計專業，中等以上職稱人員較多，從業人員基礎較好，提升潛力較大。但與企業相比，高校內部審計人員還存在審計理念滯后、人員不足、專業結構比較單一、綜合技能較低等問題。現代審計對從業人員的職業勝任能力要求很高，在掌握審計理論與方法的基礎上，還需要掌握相關財務、管理、法律、計算機等專業知識，要具備能夠及時發現問題、對問題進行準確判斷、良好的交流溝通等多種能力。從總體情況來看，當前高校內部審計人員的職業勝任能力明顯不足，亟待進一步提升。
2高校內部審計人員的職業勝任能力結構
21專業知識
專業知識是一個職業能夠得以正常運轉的基本要件，從業人員如果不具備相關的專業知識則工作無法正常進行，更無法產生工作成果。因此，內部審計人員職業勝任能力的基礎是專業知識。在此基礎上才能夠進一步探討個人技能、審計工具與技術和職業道德。
國際內部審計協會曾經提出，一名稱職的內部審計人員應該具備多層次的知識結構，包括專業知識、審計準則、現代審計技術等。就高校內審人員而言，除了應該掌握的審計、財務會計、經濟管理、審計理論與實務、計算機等方面知識；應遵循內部審計基本準則、具體準則和內部審計操作指南等內部審計準則；還要了解會計法、稅法、合同法及審計工作中經常接觸到的其他法律、法規。此外，高校內審人員還要學習現代審計理念，掌握先進的審計技術，以便適應現代審計發展的要求。
22個人技能和審計工具與技術
在審計工作過程中，利用專業知識完成審計工作的各種能力，即是審計人員的職業技能。如我國內部審計協會的內部審計準則具體準則中，第11 號《結果溝通》提到了交流溝通技巧，進行平等、誠懇、恰當、充分的交流； 第20號《人際關系》提到了人際交往方式，化解人際沖突的方法，如暫時回避和適當地妥協。就高校內部審計人員而言，主要包括持續學習能力、人際交往能力、交流溝通能力、團隊協作能力、分析判斷能力等。內部審計人員的職業技能是順利開展審計工作、確保審計質量的重要保障。
內部審計工作復雜性的特點，決定了個人技能和審計工具與技術對內部審計人員的重要性。個人技能的高低對內部審計人員與被審計單位之間的溝通、對最新審計知識的學習或對上級機構的工作匯報都具有重要影響；審計工具與技術的掌握程度則直接決定了內部審計人員能否運用適當的工具或技術進行正確而高效的審計工作。因此，無論是缺乏個人技能還是審計工具與技術，都會對內部審計工作的正常進行產生重大的負面影響。可以說，這類職業勝任能力是將專業知識運用到實際工作中的必需素質，也是內部審計人員職業勝任能力的主體部分。
23職業道德
職業道德對于所有內部審計人員在整個工作中都具有普遍的約束力，一直是各個國家重點強調的內容。個人技能的發揮和審計工具與技術的使用都是貫穿整個內部審計工作過程的要素。《內部審計基本準則》第七條規定： “內部審計人員應當遵循職業道德規范，并以應有的職業謹慎態度執行內部審計業務。”“內部審計職業道德是在長期的內部審計實踐活動中形成的、內部審計從業人員應當遵守的各種行為規范的總和，是對內部審計從業人員的道德意識、道德修養等所作的基本要求。”職業道德包括：獨立、客觀、正直和勤勉；保持職業謹慎，合理使用職業判斷； 保持和提高專業勝任能力；遵循保密性原則等。高校內部審計人員同樣也必須以這些道德準則來規范自己的行為。
3提升高校內審人員職業勝任能力的有效途徑
當前我國內部審計人員正面臨三大挑戰：第一大挑戰是內部審計機構隸屬關系復雜，獨立性差；第二大挑戰是對內部審計職能認識模糊，觀念落后；第三大挑戰是內審人員職業勝任能力亟待提高。提高高校內審人員職業勝任能力有以下幾個途徑。
31建立高校內部審計聯席會議制度
高校內審聯席會議制度能夠及時幫助學校優化內部控制體系，使各部門之間有效地聯系起來，整合內部資源，這就需要內部審計人員提升溝通能力、表達能力、分析判斷能力及工作創新能力，以完成高層次的確認和咨詢活動。
32嚴格控制高校內審人員的職業準入制度
以往對于高校內部審計人員的要求不像會計師事務所那樣嚴格，對高校內審人員的專業知識和業務能力相對要求不高。但隨著高校內部審計機構的獨立設置，學校高層領導對內審的重視，對內審人員的職業水平也提出了更高的要求，因此要為審計部門選擇合格的審計人員，對內審人員的專業能力、學習能力等方面要進行嚴格考評。
33持續高校內部審計人員的職業后續教育
中國內部審計協會了《內部審計具體準則第29 號――內部審計人員后續教育》〔2008〕，以規范后續教育，保持和提高內部審計人員的職業勝任能力。社會環境、經濟環境的不斷變化要求內審人員也要不斷提高自身業務素質，要求內審人員嚴格遵守后續教育制度，持續學習，高校內部審計人員相對于其他組織的內部審計，具有學歷層次高和知識基礎較好的特點，可以依托高校這個有利的平臺更便捷、更有效地進行后續教育，以適應這個學習型的社會，最大限度地提升高校內審從業人員的職業勝任能力。
34定期開展高校間審計業務交流培訓活動
高校上級管理部門應定期對高校內部審計共同關心的熱點、難點問題進行調研，定期或專門開展專題業務學習研討班。通過相互交流、學習、溝通，相互借鑒好的經驗、做法，來提高內部審計人員職業勝任能力。
35建立高校內部審計人員職業勝任能力的評估體系
為確保高校內部審計人員能夠具備完成內部審計任務所必需的職業勝任能力，應建立起高校內部審計人員職業勝任能力評估體系，制定績效標準，定期對內部審計人員的職業勝任能力進行評估。對在評估中未達到要求的，要及時采取培訓、后續學習等方法來提高其職業勝任能力。
參考文獻：
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國內審計準則范文5
關鍵詞：內部審計；審計職能；風險導向
我國企業內部審計起源于1983年，經過30多年發展，內部審計職能、范圍、作用都得到了不斷完善和加強。2014年正式實施的《中國內部審計準則》（以下簡稱新準則），重新建立了與國際內部審計準則接軌的新體系，在形式和內容上實現了國際化，標志著我國內部審計準則逐步走向成熟和完善。新準則將內部審計職能從之前的“監督和評價”轉變為“確認和咨詢”，不但將內部審計職能范圍進一步拓展，也為內部審計監督職能轉變指明了方向。在此基礎上，突破內部審計固有模式束縛，拓展內部審計全新職能，從以監督評價為主的事后監管轉變為以風險防范和價值增值為主的全過程參與，進而為企業創造效益，成為擺在當前內部審計人員面前的一項緊要任務。
一、我國企業內部審計的發展現狀
我國企業內部審計起步較晚，但是發展較快。據不完全統計，我國現有近10萬個內部審計機構，50多萬名內部審計人員；內部審計無論在架構、管理體系還是業務層面上都得到了不斷發展，對于企業防范財務風險，改善經營管理起到了很好的推動作用。然而，受固有經濟管理體制影響，現在我國企業內部審計思路仍停留在傳統的賬項審計上，審計目標以查錯糾弊為主、審計關口集中在事后、審計方法為老式的現場審計，落后的審計職能定位已無法適應新時代經濟發展的需要，不利于我國企業參與國際競爭。在全面深化國企改革的背景下，企業內審機構迫切需要轉變觀念，以全新的思維和視角將內部審計工作融入到企業日常管理中，全過程參與企業組織、業務以及流程等各方面，發揮內部審計監督、評價、咨詢服務的有效作用，為企業發展建言獻策，保駕護航。
二、我國企業內部審計工作存在的問題
審計部門是企業經營管理活動的監督者和維護者，也是其實現經營管理目標的服務者和促進者。內部審計作為企業內部控制的重要組成部分，應通過系統、專業的方式方法，對企業運行過程中風險管理、控制和治理活動有效性進行獨立的監督和評價，以增強內部控制力和執行力，提升抗風險能力和市場競爭力，最終實現公司價值最大化。但是我國內部審計框架體系、規章制度還不夠健全，因此在日益復雜多變的市場環境中，許多企業缺乏及時識別和應對風險的措施和能力，不能很好地利用內部審計發現問題、規避風險，導致運營管理出現失誤。
（一）內部審計定位弱化，管理層對內部審計重視不夠
內部審計作為保障企業內部控制實施的重要手段，已經被越來越多的企業接受并認可，但是仍有許多企業高層認識不到內部審計的重要性，只做表面文章，關注經濟效益，對內部審計認識不足，設立內審部門更多出于管理架構的考慮，而非自身經營管理的需要，不重視內部審計對經營過程及風險的預防作用，以致個別單位和員工不理解內部審計工作，甚至充滿抵觸情緒，產生不配合內部審計工作的現象。有些單位雖然應上級或內控要求單獨設置了內審機構，但也形同虛設，不能發揮應有的作用。當企業出現內控漏洞，遭受重大經營風險或損失時，管理層才意識到內部審計的重要性和價值，開始依賴并重視內審部門，但往往為時已晚，不能完全彌補已造成的損失。
（二）內部審計制度不完善，審計方向和范圍受限
由于我國企業內部審計起步較晚，國家頒布的內部審計法律法規多是原則性和指導性表述，實施細則較少，對于企業來說過于籠統，缺乏可操作性，造成目前企業內部審計規章制度仍然不完善，存在著許多缺陷，嚴重影響了企業內部審計職能的發揮。在執行審計過程中，由于制度不完善，技術方法相對落后，導致審計目標不明確，審計工作效率不高。同時，傳統的企業內審工作主要以財務收支審計、經濟責任審計為主，屬于事后監督評價，而參與企業全面風險管理與開展內控評審、業務審計等工作較少，審計發揮的作用主要以事后監督為主，在風險識別、完善內部控制及價值創造方面遠未起到應有的作用。
（三）內部審計機構設置不規范，獨立性不強
內部審計諸多職能能否實現，直接取決于其獨立性，而目前多數企業內部審計機構設置模式不利于獨立性作為。企業內審機構多是在政府部門推動下建立起來的，普遍存在設置不規范、缺乏獨立性的現象。一是作為企業內設機構，大多數內審部門服務于本企業管理需要，在經營層直接領導下開展工作，其獨立性只能是相對的；其次，有些企業內審機構與其他職能部門平行設置或合署辦公，甚至個別由財務部門統一領導；三是有些企業雖設立內審機構，但無專職人員，開展工作時受各方利益牽制，難以進行獨立有效的內審活動，造成審計工作隨意性大，工作質量難以保證。
（四）內部審計人員專業構成不合理，綜合素質不高
目前我國企業內部審計部門和從業人員規模不斷擴大，但是現有內審人員專業背景單一、學習培訓力度不夠、業務知識相對匱乏、綜合素質不高，制約了內部審計業務向更高、更深層次拓展。就目前內部審計機構相對健全的國有企業來說，內審人員普遍也較缺乏，甚至有時會將財務人員充當內審人員使用；內審人員配備缺乏復合型人才，傳統的財務審計人員視野相對狹窄，專業構成不夠全面多樣。由于內審人員構成和知識結構不夠多元化，導致內部審計僅僅停留在財務收支和個別專項審計層面，在風險管理、咨詢服務等職能方面未能完全發揮作用，難以適應企業長遠發展需求。
（五）內部審計結果處理不當，結果運用不充分
當企業內部審計工作完成后，內審人員受自身專業素養和客觀條件限制，有時在反饋審計結果時沒有依據相關法律法規和內部審計規章制度，沒有充分考慮到企業面臨的客觀環境，導致審計結果不夠公允和規范，偶爾會造成偏差和內部矛盾。內部審計結果出具后，受內審人員溝通交流方式方法及企業高層重視程度的影響，內部審計發現的問題有時得不到應有重視，缺乏整改和追責力度，造成內部審計重結果輕過程、重發現問題輕分析解決問題、重發現漏洞輕制度規范和源頭治理的不正常現象發生。
三、改進企業內部審計工作的建議
新準則站在新高度對內部審計工作和人員提出了更高的要求，與國際準則逐步接軌。在全面深化改革的背景下，企業更應該站在全新的高度對待內審工作，以公司戰略為核心，堅持全面、規范、穿透的原則，充分利用信息化手段，最大程度地實現內部審計在促進企業規范管理和運營方面的作用，為企業提質增效保駕護航。
（一）提高認識，構建以風險為導向、內控為主線、治理為目標的內部審計新體系
企業內部審計的傳統職能是監督，實施范圍主要集中在財務管控領域，而監督在某種程度上被認為是“挑刺”，這就嚴重限制了審計職能作用的有效發揮，因此迫切需要整合監督資源，實現資源協同、行動協調，將內控評審作為審計前置，建立“風險導向型”企業內部審計新體系。以風險管理為基礎，強化內部控制和缺陷識別，根據風險評估水平、危害程度和對公司經營目標的影響，來確定審計的重點方向和領域；通過運用合理的審計方法，實施必要的審計程序，以評估內控設計的健全性和運行的有效性，進而對企業風險管理能力和治理程序提出合理化改進措施，提升企業抗風險能力和市場競爭力，最終實現公司價值最大化。企業風險一般包括戰略風險、財務風險、市場風險、運營風險、法律風險五個層面。依據國資委披露的相關報告，近年來中央企業風險發生頻次較高的具體有健康安全環保風險、現金流風險、投資風險、人力資源風險、國際化經營風險、競爭風險等。目前絕大多數中央企業已建立健全全面風險管理體系，但風險管理水平參差不齊，問題時有發生，如在重大風險事件管理上還存在盲區和誤區；風險管理信息化建設、考核評價等方面還需進一步加強；少數企業對風險管理認識不足，管理流于形式，未能有效發揮風險管理作用等。企業應該建立“以風險為導向、以制度為基礎、以流程為紐帶、以系統為抓手”的內控體系，切實發揮內部控制對防范風險的重要作用。內審部門應當主動作為，與風控部門、業務部門協同配合，通過加強對企業風險和管理流程的關注，創新風險管理思路和方法，建立全面核查和專項評估相結合的風險評估機制、監控機制和以問題為導向的風險檢查機制，健全事前防范、事中監控、事后改進的全過程管理流程，逐步形成內審部門全程參與、主動預防、協同管理“三道防線”齊抓共管的企業風險管理長效機制。
（二）加強企業內部審計制度建設，不斷拓展審計實施范圍
完善、全面的內部審計制度和強力、有效的實施執行是做好內部審計工作的前提和基礎。建立健全企業相關內部審計制度，逐步形成涵蓋規定、辦法、規范（細則）等多層面全方位的審計規范體系以及審計業務手冊、工作底稿和典型審計案例庫，從而指導審計業務開展，增強內部審計規范化與可操作性，才能充分發揮內部審計作用，真正體現審計人員的價值。不斷擴大內審范圍，將審計業務拓展到企業經營管理各個層面與各個環節：一是內審工作的開展應當圍繞公司戰略，內審的核心是為企業創造效益和價值；二是內審范圍應當涵蓋公司的所有部門、業務和流程，不應僅局限于傳統的以財務審計為主；三是內審重點方向要與企業內控建設和風險管理相結合，重點選擇內控薄弱環節和業務進行審計，進而推動內部控制建設不斷健全完善；四是內部審計與外部審計應相互結合，外部審計主要側重財務報表審計，關注財務數據的真實性、可靠性，內部審計則要充分利用外審結果并進行延伸審計。通過以上變化，主動將審計關口前移，實現審計關口從被動轉向主動，真正發揮內部審計“防火墻”的作用。
（三）優化企業內部審計結構，增強審計獨立性
獨立性是影響內部審計職能發揮的重要因素，企業內部審計制度的構建，要注重內部審計的獨立性及其地位的提升。企業應保證內部審計人員所處環境能夠基于其自身的知識、經驗和技能自由地開展工作，依照相關職業準則搜集充分、適當的審計證據，并依據自己專業判斷作出客觀公正的結論。在獨立性不斷增強的基礎上，內部審計作用才能得到充分發揮。西方國家大量成功的經驗表明，內部審計部門在企業管理架構設置中應當是相對獨立的，并直接隸屬于董事會或專門審計委員會，這樣才能最大限度地保證和發揮內部審計的職能作用。需要強調的是，內部審計是相對獨立而非絕對獨立，過分地強調內審的獨立性，會導致內部審計部門和人員與被審計單位或部門之間形成對立，不利于審計工作協同開展。
（四）豐富內審人員專業構成，提高審計人員綜合素養
內部審計人員綜合素養是影響審計過程和結果的重要因素。國外企業內審人員主要根據崗位職責需要招聘并加強內部輪崗，人員的知識結構和能力層次豐富，能適應企業不斷發展變化、新業務不斷增加的需要，對風險管理和內部控制駕輕就熟，可以實現為組織增加價值的目的，管理咨詢師的角色愈發明顯。近年來，我國內部審計準則要求內審人員不斷提高執業水平，培養良好的綜合素養，在實際操作、綜合分析、調查研究、溝通表達與問題識別等方面均具有相應的能力。目前，我國企業內部審計人員能達到國際內部審計師協會2009年確定的職業勝任個人標準的還不多，內審人員需從財務、法律、人事、業務等各個方面擴充自身知識層面，培養較高的綜合管理能力。目前我國從事審計工作人員大多以財務、審計專業為主，經濟、法律、計算機等專業人員較少，內審人員專業構成應不斷豐富，人員組成應根據企業經營活動和管理需要進行配備，進而拓展業務層面。同時，還需要從高校內審專業設置、內審協會制度規范、企業內審部門完善、內審人員學習培訓等各個層面加強內部審計建設，培養并提升企業內部審計員工專業技能、綜合業務能力和職業道德水平，確保在審計人員專業水平可靠、內審質量較高的前提下，不至于因內審人員職業道德、特別是受到企業經營層或相關部門壓力影響，導致內審結果有失客觀公允，不能反映企業真實情況。
（五）正確處理運用內部審計結果，確保企業風險防控最大化
審計部門是企業“免疫系統”的重要組成部分，既要當好“衛士”，更要當好“醫生”。內部審計與企業管理并不矛盾，而應是互助共贏的戰友；內審工作的開展是為了防范企業經營風險和改善運行管理中的問題，幫助企業提高運營效率，從而實現為企業增值的目的。首先，內部審計工作應依據全局性、整體性原則，以服務于企業管理和發展大局為出發點和立足點，有重點、有目的地開展工作，提高內審工作效率和認可度。其次，要認真分析整理發現問題，向管理層提出相應的意見與建議，確保問題及時得到整改，真正發揮職能作用，實現審計信息及成果在企業內部各職能部門充分共享。最后，要立足長遠性，堅持效益性，主動向增值型轉變，實現企業和審計人員價值“雙增值”；內部審計人員要注意提升業務能力，綜合分析問題獨立客觀的優勢，通過檢查、分析、評價各項業務風險和運行情況，著重促進企業規范管理、堵塞漏洞、科學決策，做好保障企業經營目標實現的服務者和促進者。同時，內審人員還應提高溝通協調能力，站在企業發展的高度，為企業戰略實施獻計獻策；改變其在企業內部進行監督的“冷面孔”形象，成為管理機構一個重要合作者，并被業務部門認可、管理層采納，使內部審計作用真正在企業管理中得到最大體現。
四、結語
當前，國內外宏觀環境日趨復雜多變，企業高質量發展、轉型升級、深化改革等多項任務共生交織，這些都呼喚企業內部審計工作要站在新的高度，轉變職能定位，充分發揮其作用，最大程度實現內部審計在風險防范、內控管理和價值創造方面的作用，為企業健康、持續發展貢獻力量。
主要參考文獻
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國內審計準則范文6
關鍵詞：新審計準則；問題；對策
一、我國新審計準則面對的問題
（一）新審計準則實施的外部環境問題
1.國際相關準則與我國法律傳統的差異
因為中西方文化的差異，西方國家傾向個人主義和宗教，信教人士比較中立和誠實，行事謹慎，體現在會計審計上，法治的成分大；我國傾向集體主義和東方的中庸哲學，權力距離較大，透明的成分少，人治的成分多。國際相關準則通常沿襲美英國家的會計審計范式。例如，在會計審計準則的措辭中更多地提及當事人的職業判斷而不是法律條文的剛性要求。在會計政策的選擇上，主張公允價值計量、未來現金流量的測定等會計原則。在會計要素的定義方面，資產的確認主要強調其帶來未來經濟利益的能力；收入的確認強調風險和報酬是否轉移。在實施審計程序和評估審計風險方面，更多采用舉例的方式闡釋“因果律”，而不是試圖窮盡所有可能性。一部國際審計準則幾乎是注冊會計師“考慮”的集成。
上述理念、原則的形成與美英國家同屬于普通法系、遵從判例法不無關系。我國的法律體系接近于大陸法系，司法判決更注重法律條文而非“辯論”，缺少依賴律師和注冊會計師進行職業判斷的傳統。甚至，準則提供的判斷空間越大，利潤操縱的力量就越大，另辟蹊徑的努力就越大。
根據我國現有法律規范,國內雖然可能面臨強大的訴訟壓力,但實際卻面臨較低的法律風險。在這種環境下,作為理性經濟人的事務所和注冊會計師放棄職業謹慎態度甚至參與造假,其成本會遠遠小于收益,審計失敗是可承受的,沒有必要提高審計效果和審計效率,現代風險導向審計模式在我國缺乏有效市場；而我國低風險的法律制度環境在相當程度上決定了我國上市公司審計質量總體偏低。
2.我國小企業的審計問題
我們面臨的另一個挑戰是如何為小企業制定準則。雖然我們可能首先想到的是如何審計跨國公司或上市公司的問題，固然他們在經濟生活中發揮著重要的作用，但是他們絕不代表審計對象的絕大多數，對其他形式的企業實施審計的要求同樣存在。我們有責任確保我們的準則能夠適用于這些小企業，而且不能采用降低質量的方式或讓他們采用針對大企業的準則。筆者認為：小型企業主要審計目標是查找重大的錯報以及明顯的重大漏報，而上市公司兼顧重大錯報與漏報，國有企業審計重點是國有資產的保值與增值，因此，實行有差別的審計目標是理智的選擇，由此導致的審計責任也應該是有區別的。
3.高規范成本與低環境質量的問題
會計審計準則制定得再好、再先進，如果得不到有效執行，就成了一紙空文，就成了“兩張皮”。因此，實現審計準則的國際化，一是要建立行之有效的審計準則執行機制，整合監管資源，防止監管不足或過度；二是要讓會計審計人員完整、準確地掌握準則的精髓，不搞“玄學”，不搞“神秘化”；三是尊重來自于實務界的職業判斷，引導會計人員和注冊會計師總結、提煉職業判斷，使之成型后推廣。
我們還應看到，與國際相關準則趨同的代價是執行成本的提升。比如，風險導向審計準則在風險評估程序、控制測試以及實質性測試方面比以往測試的范圍更廣、程度更深，而委托人卻沒有做好增加付費的準備。以北京為例，國內所主任會計師每小時收費300元，而安永達3000元。收費標準的差異就帶來了一系列問題：(1)成長矛盾，較低的收費導致員工收入較低，收入較低又導致了人才的流失，四大國際會計事務所的攬才方法是“挖、招”，一家本土會計師事務所合伙人表示近兩年離開該所去“四大”的人數超過20人；另外，優秀的會計學專業應屆畢業生也都會首先選擇去“四大”工作；再有，較低的審計收費導致不能充分進行實質性測試程序，導致審計結果不能達到新準則的要求。(2)中國優質客戶紛紛選擇“四大”國際會計事務所。
4.公司治理結構不完善,注冊會計師執業環境不理想問題
在我國目前的法律框架下,決定注冊會計師聘任的是公司股東大會。注冊會計師的作用是向投資者公開披露審計報告,作為溝通上市公司管理當局與投資者之間的橋梁,同時是約束公司管理當局行為的一種有效監督機制。由于上市公司的股權集中、國有股東缺位問題,導致上市公司存在較為嚴重的內部人控制現象,股東大會往往流于形式。會計師事務所聘任與解聘實際上也是由公司內部管理層來決定。這種不合理的公司治理結構致使會計師事務所不能代表所有投資者、特別是中小投資者的利益出具審計意見。在這種情況下,如果注冊會計師說“不”,就可能被解聘，事務所為了保住市場份額,就只好降低質量。因此,審計質量的提高決不是單靠注冊會計師行業自身就能解決的,一個健全有效的公司治理結構能為注冊會計師審計提供良好的執業環境。
（二）新審計準則實施的內部環境問題
新審計準則實施的內部環境問題主要是我國注冊會計師知識結構不完善。在風險評估程序中，注冊會計師必須花費大量的時間和精力去了解客戶及其環境，評估客戶風險。具體包括：了解客戶的行業狀況、監管環境以及其他外部因素；客戶的經營目標、經營戰略以及相關經營風險；客戶財務業績的衡量和評價；內部控制等。這就要求注冊會計師應當是復合型的人才，不僅熟悉會計和審計知識，而且要掌握戰略管理、業績評價、薪酬管理等現代管理知識。此外，一些常用的分析軟件和工具也必須掌握。只有這樣，注冊會計師才能準確地識別出財務報表上的重大錯報風險。我國的注冊會計師在這方面有所欠缺，中注協和省注協需要做大量的培訓工作。有條件的事務所也可一方面引進高層次人才，另一方面根據自己的客戶情況、事務所的定位，有針對性地進行員工培訓。
二、高效實施新審計準則的對策
（一）加強立法,明確事務所及注冊會計師的執業法律責任
雖然“四大所”的競爭,減弱了現實提高審計質量和效率對法律的需求。但如果長期割裂注冊會計師的審計責任和法律風險,弱化執業法律約束,自律執業就可能沒有必要了。作為經濟人的事務所,在逐利本性的驅使下,最終會連“四大所”也放松業務要求,被“本地化”,導致整個行業在社會生活中退出,民間審計將不能再為經濟發展保駕護航。因此我國應借鑒國外成功經驗,從注冊會計師擔負的社會責任出發,從維護社會公眾利益出發,從注冊會計師行業存在的必要性出發,明確注冊會計師和會計師事務所的法律責任,特別是經濟責任的承擔,使行業在法制的范圍內良性競爭。只有當風險、收益、責任相對應,其承擔的社會法律責任與其社會地位相符時,才能使其健康發展。安然事件后,國外對現代風險導向審計模式進行了改進。我國可以借鑒國外的經驗,提前做好制度安排,避免出現類似于安然事件的發生,更好地發揮現代風險導向審計的優勢。事實上,在這方面我國政府已準備有所行動，日前據報道,正在提交的審計法修正案中進一步明確了國家審計機關對社會審計機構審計報告的檢查職責,從而將注冊會計師的職業行為納入政府監管之下,避免行業自律失效帶來的注冊會計師職業道德缺乏和獨立性的喪失等問題的出現。
（二）有關監管部門應及時調整政策
目前中外會計師事務所的競爭態勢，“四大”與本土所的競爭交叉點主要體現在A股上市公司的年報審計方面，其他領域則很少。國內比較強烈的批評意見認為，競爭業務很少交叉與有關政策引導企業只把某些審計業務交給“四大”有很大關系。有關統計數據表明，早幾年在所有國內上市公司審計業務中，“四大”審計的資產比例一度超40％（具有證券審計資格的本土所約70多家）。除開證監會的有關上市公司相關審計業務規定外，例如有些銀行也規定，到該銀行貸款的公司必須到指定的外資會計師事務所進行信用審計。諸多監管因素使得本土會計師事務所只能被動地接受“邊緣化”業務，從而不利于國內會計師事務所的正常擴張。本土會計師事務所常常感到：在某些業務領域，國內頂尖會計師事務所的審計技術已經達到國際標準，但仍然沒有得到大型本土企業的認可。競爭態勢表明，當國內審計市場發展到一定階段時，有關監管部門應及時調整政策，取消對外資會計師事務所的“超國民待遇”。然而，國內部分地市明確規定，基礎性產業國有企業年度審計工作必須全部由“四大”會計師事務所承擔。此外，隨著大型國企陸續海外整體上市，其轉投“四大”的態勢在進一步上升，業界擔憂本土所下一步的業務窘迫無法避免。顯然，本土所不能在完整的市場上參與競爭，與一些管理部門和地方政府的政策規定有直接關系。對于這一問題的反思，本土所合伙人正在抱團應對（尤其是排名前10大的本土所），中注協似乎成為最好的“傾訴對象”。不過，經歷了‘德勤?科龍’審計案，本土會計所與中注協的相互關系正在發生微妙的變化。
（三）避免形式主義,要恰當地處理原則與規則的關系
應當承認,從總體上說,美國與資本市場相關的基本制度與法規是最發達健全的,但也出現了嚴重失靈現象。一個重要原因是原來設計的監管機制可能流于形式,沒發揮既定的作用。此外,相關經濟實體都在借政府機關重形式輕實質的弊端,打政策的球,鉆政策的空子。這兩點,若不加防止,再完善的制度和法規均可能失效。
（四）國內審計軟件的開發和使用上有待提高
目前我國的商品化的審計軟件開發得不夠理想。以抽樣功能為例，一些軟件只提供了抽取樣本的方法(如系統選樣、隨機選樣)，去卻未提供樣本量決定的功能；一些軟件提供了實質性測試的選樣方法(如貨幣單位抽樣)，卻未提供屬性抽樣的功能。
而且，大多軟件都沒有審查樣本后根據樣本測試結果推斷總體的功能。對于事務所自己開發的審計軟件(不少是基于Excel軟件，主要用于合并報表審計)，很多沒有抽樣模塊，而且無法將被審計單位財務軟件中的數據導入工作底稿中。這樣就造成審計項目成員將大量寶貴的時間用于機械性地填制程序表，留給風險評估程序的時間非常有限。因此，事務所必須在審計軟件上加大投入，以便適應審計重心前移的需要，更準確地控制審計風險。
（五）加強注冊會計師的后續教育
建議修改注冊會計師考試大綱，將風險導向審計所需知識納入有關科目。在繼續辦好每年的注冊會計師考試的同時，應加強對注冊會計師的后續教育，并著重從以下幾個方面進行：①國內外的相關法律法規的教育。如國際通用會計、審計及相關國家的稅收政策和我國相關方面政策法規的變化。②新經濟業務知識的培訓。如國際金融、國際貿易、電子商務、企業重組兼并等方面的知識的培訓。③新的審計技術方法培訓。如計算機知識、利用電子數據處理系統進行審計等。④國內外審計案例分析培訓。通過案例分析可以提高審計人員的審計專業判斷能力。
結語
會計審計準則的國際化趨同，是我國會計審計的現實需要、戰略選擇、發展愿景，同時也是和諧會計的構成要素。趨同，并不意味著可以漠視存異。相反，了解現狀，理解差異，化解沖突，諒解困難，才能更好地實現會計審計趨同的戰略目標。
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