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新企業所得稅法講解范文1

隨著新企業會計準則、新企業所得稅法、新增值稅暫行條例的陸續與實施，對于會計與稅法之間的比較以及會計上如何對稅法上的變化予以“配合”引起人們的廣泛興趣，其中“視同銷售”無疑是大家普遍關注的一個熱點。已有的文獻，幾乎都在“欣喜”地提示大家，會計和稅法在“視同銷售”項目上已經基本“趨同”。然而本文將遺憾地指出，這多半是對會計改革的精神實質端之不詳所造成的一種誤會。事實上只能看成是會計在部分場合慎重推行的“公允價值”在很大程度上“機緣巧合”地與“銷售價格”掛起鉤來。由于公允價值與銷售價格的關聯性，原準備用于正常銷售(或消耗)的貨物因為要按照作為公允價值表現形式的正常銷售價格予以確認和計量，于是在賬面上就以銷售收入的形式表達出來，這就是所謂的會計上也“視同銷售”了。問題在于對于稅法認定的視同銷售行為，會計上未必作為銷售處理，于是造成了兩者之間的差異。試想，對于產品捐贈(營業外支出)，我們會因為稅法上“視同銷售”，而生搬硬套到會計上去確認一筆銷售收入么?有鑒于此，為了澄清相關認識誤區，本文擬對所得稅和增值稅(還包括消費稅等流轉稅，可基本上參照增值稅法規)兩大稅收法規在“視同銷售”方面的規定與最新企業會計準則規范進行比較分析，尋求二者的主要異同，以期對現行的會計實務予以盡可能正確的指導。

“視同銷售”范疇的界定

嚴格地說，視同銷售是一個稅法予以界定的范疇，其本意是指對于企業非銷售性的貨物(包括應稅勞務，下同)轉移行為，就像貨物被正常銷售了一樣而相應征收適用稅種。可能是基于會計與稅法之間歷史的緊密聯系，“視同銷售”這一術語被相當多的會計專業人士較隨意地運用到會計場合，并想當然地用以指導賬務處理行為。

有必要指明，即便我們要在會計上使用“視同銷售”這一詞匯，它也和稅法上的不是同一概念。從目前大部分文獻來看，會計上的“視同銷售”是指會計對于貨物的非銷售性轉移行為要按照正常銷售一樣確認和計量，即要確認銷售收入和結轉銷售成本。澄清這一概念以后，再對增值稅條例、企業所得稅法的有關視同銷售行為進行辨析，就會發現稅法上的視同銷售，會計上未必作為銷售處理，同樣地，如果出現會計上作為銷售處理的一些特殊事項，而稅法上卻沒有視同銷售也不足為奇。而且仔細鑒別增值稅條例和企業所得稅法的有關原則和規定，二者在視同銷售的認定上也存在一定的分歧，這對于那些習慣了“會計跟著稅法走”的會計工作者來說，又添加了一些迷亂色彩。

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，增值稅法上的視同銷售行為主要包括：(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷；(2)銷售代銷貨物，(3)設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外；(4)將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；(5)將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；(6)將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；(7)將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；(8)將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送給其他單位或者個人。對于前三項和第(8)項，由于爭議不大，本文不予討論。

此外，企業所得稅法對視同銷售行為也進行了規定，根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》，“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”鑒于典型的視同銷售范疇是在增值稅法上明確體現出來的，而且關于視同銷售的會計處理紛爭，也主要停留于此。因此，下文就以增值稅條例上的有關規定為基準，其他方面的規定為補充，對增值稅法、企業所得稅法與會計準則之間在視同銷售事項認定上的異同進行比較，并對相應的會計處理原則予以澄清和辨析。

自產，委托加工貨物的“視同銷售”認定異同

根據增值稅暫行條例，將自產、委托加工貨物應用于正常銷售以外的其他方面的，幾乎全部視同銷售，即要計算“銷項稅額”，而增值稅條例上認定的視同銷售，在企業所得稅法上是否視同銷售而計算交納企業所得稅，則視具體情況而定，根據企業所得稅法立法起草小組編寫的《企業所得稅法實施條例釋義及適用指南》針對“特殊事項的確認”的有關解釋中指出，凡是貨物在企業內部之間的轉移，則不作為銷售處理；凡是貨物轉移到企業外部，則視同銷售處理。據此不難發現增值稅法規和所得稅法規對于“視同銷售”認定的分歧所在。至于會計上能否確認銷售收入和結轉銷售成本則更加顯得微妙。相比較而言，新企業會計準則在這方面的認定上確實與稅法、特別是與企業所得稅法有相通之處。其典型事項可列舉如下：

1．自產、委托加工貨物用于非增值稅應稅項目

比如用于不動產在建工程，在增值稅條例上被認定為視同銷售行為。這作為會計所要反映的一種重要會計事項，自然要根據稅法有關規定，盡可能準確核算企業的納稅義務(法定負債)的形成，即在會計上確認“應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)”，但在另一方面，會計上對此并沒有作為銷售處理，而是直接按成本轉賬，即借記“在建工程”，貸記“庫存商品”等，只不過在反映納稅義務的時候要遵照增值稅條例，根據貨物公允價值(通常為一般銷售價格)計算銷項稅額。同樣，由于這類事項多屬于“貨物在企業內部之間的轉移”，根據企業所得稅法的立法精神，在計繳企業所得稅時也沒有被視同銷售。

2．自產、委托加工貨物用于集體福利和個人消費

對于這一行為，會計一方面需要根據公允的市場銷售價格計算銷項稅額，另一方面，新企業會計準則也將其作為銷售處理，即根據貨物公允的市場銷售價格(公允價值)確認銷售收入(主營業務收入或其他業務收入等，以下泛稱為銷售收入)，并同時結轉銷售成本(主營業務成本或其他業務成本等，以下泛稱為銷售成本)。在企業所得稅法上也因為相關貨物轉移到企業之外的其他主體，也同樣被視同銷售，需要按稅法認定的公允價值計入企業應納稅所得額計繳企業所得稅。

3．自產、委托加工貨物用于投資活動

根據增值稅條例，這類項目被視同銷售，因此需要計算銷項稅額，在企業所得稅法上也將其視同銷售而要求并入企業應納稅所得額。而在會計上此類事項是否作為銷售處理則需要視具體情況而定。根據新企業會計準則，如果自產、委托加工貨物用于投資屬于“非同一控制下企業合并”，或者該項投資活動屬于“企

業合并以外的其他方式”，則會計上將此類投資也視同銷售而相應確認銷售收入，并結轉銷售成本，當然也需要按照稅法規定計算銷項稅額。但是，如果相關貨物用于投資而形成“同一控制下企業合并”時，會計上則根據實質重于形式要求，采用“權益結合法”進行確認計量，即按照貨物的原賬面價值轉賬。這其實意味著會計上并沒有將此類事項作為銷售，既不確認銷售收入，也無所謂結轉銷售成本。

4．自產、委托加工貨物用于非貨幣資產交換

用于非貨幣資產交換的貨物基本屬于變相的銷售行為，所以也幾乎毫無疑問，無論是增值稅條例還是企業所得稅法，都將其視同銷售而計算銷項稅額、并入企業應納稅所得額。但會計上是否作為銷售處理則需要考慮計量屬性標準的選擇要求。根據新企業會計準則，如果貨物用于非貨幣資產交換具有商業實質，且其公允價值能夠可靠計量的，則在會計上就把用于非貨幣資產交換的自產或委托加工貨物作為銷售，即確認銷售收入，并結轉銷售成本。但在另一方面，如果該交換不具備商業實質或者雙方用于交換的貨物的公允價值都不能可靠計量，則此時該非貨幣資產交換就不應作為銷售處理了，而只是按照貨物賬面成本轉賬。

5．自產、委托加工貨物用于分配、和抵債等活動

將自產、委托加工貨物分配給股東或者投資者(簡稱分配)和償還債務(簡稱抵債，包括債務重組在內)等，在增值稅條例上都屬于視同銷售行為，需要計算銷項稅額；在企業所得稅法上，同樣被視同銷售，需要并入企業應納稅所得額而計繳企業所得稅；根據新企業會計準則，同樣被作為銷售而需要確認銷售收入和結轉銷售成本。由此可見，這些內容與上述“自產、委托加工貨物用于集體福利和個人消費”類似，是增值稅法規、企業所得稅法規和企業會計準則保持高度吻合的地方。

購進貨物的“視同銷售”認定異同

對于購進貨物是否視同銷售，增值稅條例上有著兩種鮮明的觀念，即一部分被劃歸為視同銷售項目，另一部分則被看作是不予抵扣項目。這作為增值稅法規上的硬性規定，大致是根據貨物是否轉移到企業外部而加以劃分的，其中它把用于企業員工福利的購進貨物視為在“企業內部轉移”，這是其與企業所得稅法的不同之處之一。到會計與這兩種稅收法規的異同，主要列示如下：

1．購進貨物用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目

根據增值稅條例，這類事項屬于不可抵扣事項，即在購進貨物時支付的增值稅不能在計算應交增值稅時當作進項稅額予以扣除。與之相對應，會計上自然就不能借記“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”，而將支付的進項稅額計入相關貨物成本，否則就意味著會計在賬面上“擅自”確定應納稅義務的減少。相應地，如果上述購進貨物是因為改變初定的用途而轉用于非增值稅應稅項目或免征增值稅項目的，企業“原本”可以抵扣的進項稅額就變得不能抵扣了，即需要在會計上把原來借記的“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”反向注銷，貸記“應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉出)”，這體現了會計對于增值稅條例的“高度配合”。類似的，企業所得稅法通常也不會將上述事項視同銷售，不需要考慮計入應納稅所得額。

2．購進貨物用于集體福利和個人消費

對于此類事項，增值稅條例上并沒有視同銷售而只是把它們被認定為不予抵扣項目，相應地會計上也應當將為上述貨物支付的增值稅直接計入或者在改變用途時以“進項稅額轉出”的形式轉計人相關成本費用中去。在企業所得稅法上則把此類視同銷售，需要計算應納稅所得額。至于會計在這方面的處理多少有些微妙，并存在值得爭議的地方。根據《企業會計準則第9號――職工薪酬》的規定精神，這通常被作為“職工薪酬”的一部分即“非貨幣利”看待，例如，《企業會計準則講解(2008)》指出，“以外購商品作為非貨幣利提供給職工的，應當按照該商品的公允價值和相關稅費計人成本費用”。通常而言，如果企業購進貨物直接馬上用于集體福利和個人消費，貨物購買成本通常即為其公允價值，企業按成本轉賬而不確認銷售收入基本無可非議。但如果購進貨物的成本與公允價值有一定出入，比如某商場購進的準備用于出售的庫存商品在儲備一段時期后被當作非貨幣福利發放給職工，商品的現時公允價值與其原購買成本可能有一定出入，如果按照準則的規范精神，會計上也應當視同銷售，即根據現時一般售價確認商品銷售收入，根據原賬面價值結轉其銷售成本，而且值得強調的是．在納稅事宜上，會計上并沒有“發言權”．應根據增值稅法規確認“進項稅額轉出”，而不能因為會計上可能確認了銷售收入，而想當然地確認“銷項稅額”。

3．購進貨物用于投資

這一點和上述“自產、委托加工貨物用于投資”中的解釋一樣，即增值稅條例和企業所得稅法都把該類貨物的投資視同銷售而相應地要確認銷項稅額和應納稅所得額，但會計上則需要考慮該項投資活動的結果，如果投資沒有達到合并標準，或者形成“非同一控制下企業合并”，會計上就視同銷售處理；如果投資形成了“同一控制下企業合并”，則不被視同銷售，而只能按成本予以轉賬。

4．購進貨物用于非貨幣資產交換

這一點和上述“自產、委托加工貨物用于非貨幣資產交換”類似，即增值稅條例和企業所得稅法上都視同銷售處理，至于會計上是否視同銷售則需要考慮會計所采用的計量屬性標準。如果交換具有商業實質，且其公允價值能夠可靠計量的會計上將其銷售處理，否則不作為銷售，而按照成本轉賬。

5．購進貨物用于分配、抵債等活動

對于這類行為，和上述“自產、委托加工貨物”用于相應事項一致，會計與增值稅條例以及企業所得稅法基本保持完全一致，即各自均按照視同銷售原則進行相應的處理。

綜上分析，結合當前的會計和納稅實務，會計與稅法在視同銷售認定的異同大致可以概括為如下幾種情形：

其一是增值稅法規、企業所得稅法規以及會計準則一般都視同銷售的情況，如：(1)自產、委托加工貨物用于職工福利；(2)自產、委托加工以及購進貨物用于分配、以及抵債等；(3)自產、委托加工以及購進貨物用于“同一控制下企業合并”以外的其他方式的投資；(4)自產、委托加工以及購進貨物用于具有商業實質的非貨幣資產交換等。

其二是增值稅法規、企業所得稅法上視同銷售而會計上并不作為銷售的情況，如：(1)自產、委托加工以及購進貨物用于“同一控制下企業合并”的投資，(2)自產、委托加工以及購進貨物用于成本模式計量的非貨幣資產交換、捐贈等。

其三是增值稅法規視同銷售，而企業所得稅法和現行會計準則不視同銷售的情形，如：(1)自產、委托加工貨物用于非增值稅應稅項目，如在建工程等；(2)自產，委托加工貨物用于(內部)免征增值稅項目(3)購進貨物用于非增值稅應稅項目，如在建工程等。

新企業所得稅法講解范文2

新準則取消了原有的 “會計差錯”和“重大會計差錯”的定義，增加了“前期差錯”的定義。

“前期差錯”是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：一是編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；二是前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。從以上定義可以看出新準則不涉及本期發生的會計差錯更正的會計處理，都是針對前期發生的會計差錯的會計處理。

新準則第二條規定，前期差錯更正的納稅影響適用《企業會計準則第18號――所得稅》，舊準則沒有提及。

前期差錯新舊政策的更正方法是一致的，只是新準則明確稱為“追溯重述法”。

新準則將固定資產盤盈作為前期差錯處理，計入“以前年度損益調整”科目，舊準則作為當期損益計入“待處理財產損益”科目。

財稅差異

會計規定：企業應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯。本期發現的與前期相關的非重大會計差錯，如影響損益，應直接計入本期凈損益，其他相關項目也應作為本期數一并調整；如不影響損益，應調整本期相關項目。本期發現的與前期相關的重大會計差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數調整為發現當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整；如不影響損益，應調整會計報表相關項目的期初數。年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發現的報告年度的會計差錯及以前年度的非重大會計差錯，應按照《企業會計準則第29號――資產負債表日后事項》的規定處理。

而稅法對會計差錯的處理與會計準則存在差異：對于年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發現的報告年度的會計差錯及以前年度的非重大會計差錯，如果發現時企業已經完成了企業所得稅匯算清繳，會計上調整前期收益，稅法上則調整本期收益；對于本期發現的與前期相關的漏計漏提費用、折舊等會計差錯（非資產負債表日后事項，且超過了企業所得稅匯算清繳期），會計上調整前期或者本期的收益，而稅法則不允許補扣，由此產生了永久性差異。

另外根據《稅收征管法》的規定：在稅務處理上，企業因計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響和存貨、固定資產盤盈等情況，在發現前期差錯時，應按照稅法規定重新計算前期應納稅所得額，向主管稅務機關說明原因并重新申報，由主管稅務機關按照稅法規定進行處理，補征稅款、退還稅款、加收滯納金等。對納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。對因納稅人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前述規定期限的限制。

所得稅費用分析

本期發現的與前期相關的重大會計差錯，如不影響損益，應調整會計報表相關項目的期初數，會計處理相對簡單；如影響損益，應將其對損益的影響數調整為發現當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整，會計處理相對復雜，但需要明確以下事項：

1.注意區分應交所得稅和遞延所得稅，關鍵看稅法和會計處理是否存在差異。如果調整的會計事項和稅法處理是一致的，那么該事項涉及到所得稅的影響一般是調整應交所得稅；如果該調整事項會計和稅法處理不一致，并且會計和稅法形成了暫時性差異的，一般用遞延所得稅。

2.注意區分企業所得稅匯算清繳前還是后。如果是所得稅匯算清繳后的調整事項，不管是暫時性差異還是不存在差異，對報告年度的所得稅調整都是通過遞延所得稅處理；如果是所得稅匯算清繳前的事項，那么對報告年度所得稅影響的調整就需要區分兩種情況：會計和稅法處理一致、會計和稅法處理存在暫時性差異。

會計與稅法規定一致時，調增所得稅費用，借記“以前年度損益調整”科目，貸記“應交稅費――應交所得稅”科目；調減所得稅費用，做相反的分錄。

會計與稅法規定不一致時，調增所得稅費用，借記“以前年度損益調整”科目，貸記“遞延所得稅負債（遞延所得稅資產）”科目；調減所得稅費用，做相反的分錄。

資產負債表日后事項會計差錯涉及所得稅費用追溯重述的，所得稅的匯算清繳是個分水嶺，在所得稅匯算清繳前的追溯重述調整報告年度的應交所得稅，而所得稅匯算清繳后的追溯調整涉及的所得稅影響只能調整本年度的應交所得稅，計入“遞延所得稅資產（負債）”科目，無論是否為暫時性差異。

【案例1】

資產負債表日后事項差錯處理

1.甲公司2009年日后期間發現2008年度報表如下會計差錯事項，作出相應的會計處理。假設甲公司在2009年3月15日完成所得稅匯算清繳，4月10日對外公布報表，企業所得稅率為25%，盈余公積提取比例為10%。

（1）假設甲公司于2月20日發現報告年度資產負債表日一筆應收賬款沒有計提減值，該項應收賬款金額為1000萬，甲公司按5%計提壞賬準備。

（2）假設甲公司于3月20日發現以上事項。

解析：

（1）《中華人民共和國企業所得稅法》第十條規定：在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：……（七）未經核定的準備金支出。

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十五條規定：企業所得稅法第十條第（七）項所稱未經核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出。

新所得稅法實施后，企業將不能再在稅前扣除按會計制度提取的各項準備金，新稅法也取消了原稅法應收賬款余額0.5％的壞賬準備金的稅前扣除。

2月20日發現差錯，發生在匯算清繳3月15日前，所以應調整報告年度的應交所得稅。

賬務處理：

借：以前年度損益調整――調整資產減值損失50萬(1000×5％)

貸：壞賬準備50萬

借：遞延所得稅資產12.5萬(50×25％)

貸：以前年度損益調整――調整所得稅費用12.5萬

借：利潤分配――未分配利潤33.75萬

盈余公積3.75萬

貸：以前年度損益調整37.5萬

（2）3月20日發現差錯發生在匯算清繳3月15日后，所以應調整本年度的應交所得稅，對于應交所得稅的調整通過遞延所得稅資產的方式實現，會計處理同（1）。

【案例2】

固定資產盤盈的會計處理

某企業于2008年6月8日對企業全部的固定資產進行盤查，盤盈一臺機器設備，該設備同類產品市場價格為10萬元，企業所得稅率為25%。

解析：

根據《企業會計準則第4號――固定資產》及其應用指南的有關規定，固定資產盤盈應作為前期差錯記入“以前年度損益調整”科目,而原來則是作為當期損益，之所以新準則將固定資產盤盈作為前期差錯進行會計處理，是以這些資產，尤其是固定資產出現由于企業無法控制的因素而造成盤盈的可能性極小，甚至是不可能的為理論基礎的，該些資產如果出現盤盈，必定是企業自身“主觀”原因所造成的，或者說以前會計期間少計或漏計該些資產等會計差錯而形成的，所以應當按照前期差錯進行更正處理。舊準則直接計入營業外收入，直接影響凈利潤，新準則通過以前年度損益調整，調整未分配利潤，使企業的報表更加透明,這樣也能在一定程度上控制人為調解利潤的可能性。

財務處理：

(1)借：固定資產10萬

貸：以前年度損益調整10萬

(2)調整所得稅

借：以前年度損益調整2.5萬

貸：應交稅費――應交所得稅2.5萬

注：“以前年度損益調整”是調整增加的“營業外收入”的金額，增加了企業的凈利潤，稅法上也將資產盤盈作為應稅收入，會計與稅法規定一致，要交納所得稅。

（3）結轉以前年度損益調整

借：以前年度損益調整7.5萬

貸：利潤分配――未分配利潤 7.5萬

【案例3】

會計與稅法一致的差錯處理

1.某企業執行新企業會計準則， 2009年2月14日內審部門對2008年報表進行審計時發現，2008年4月接受甲公司捐贈設備一臺，該設備原賬面價值為500萬元，公允價值為600萬，該企業按500萬元增加固定資產，同時增加營業外收入500萬元。企業所得稅率為25%。

解析：

會計規定：企業應該按公允價值入賬，同時增加營業外收入。

稅法規定:對于企業接受的各種形式捐贈的確定，應根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第十二條的規定：企業取得收入的貨幣形式，界定為取得的現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等；企業取得收入的非貨幣形式，界定為固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。由于取得收入的貨幣形式的金額是確定的，而取得收入的非貨幣形式的金額不確定，企業在計算非貨幣形式收入時，根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第十三條規定，按照公允價值確定收入額。

即會計與稅法處理一致，都以公允價值作為當期損益和稅收收入，假設本例在2008年已經按公允價值交納了所得稅，則不涉及到所得稅費用的繳納，會計處理如下：

借：固定資產100萬

貸：以前年度損益調整100萬

2.甲公司于2009年2月10日發現，2008年漏記了一項租金收入30萬元，將其掛在了“預收賬款”科目，所得稅申報中也沒有包括這筆收入。假設甲公司在2009年3月15日完成所得稅匯算清繳，4月10日對外公布報表，企業所得稅率為25%，盈余公積提取比例為10%。

解析：

甲公司在2008年所得稅匯算清繳前發生的資產負債表日后事項，所涉及的應納所得稅調整，應作為2008年度的納稅調整，與會計處理一致。因此，甲公司申報2008年企業所得稅時不需要進行納稅調整。

會計處理：

借：預收賬款30萬

貸：以前年度損益調整30萬

借：以前年度損益調整7.5（30×25%）萬

貸：應交稅費――應交所得稅7.5萬

借：以前年度損益調整22.5萬

貸：利潤分配――未分配利潤20.25萬

盈余公積2.25萬

3.假如甲公司于2009年3月25日發現了以上會計差錯，所得稅匯算清繳已經完成，會計處理如下：

借：預收賬款30萬

貸：以前年度損益調整30萬

借：以前年度損益調整7.5萬（30×25%）

貸：遞延所得稅負債7.5萬

注意：由于稅法上匯算清繳已經完成，無法調整2008年度應交所得稅，對于當年所得稅的影響只能通過遞延所得稅資產負債，于2009年底轉回。

借：以前年度損益調整22.5萬

新企業所得稅法講解范文3

關鍵詞：職工薪酬;會計準則;所得稅法;差異;納稅調整;協調

1新職工薪酬準則的主要特點

1.1建立了涵蓋廣泛的職工薪酬概念，使企業人工成本的核算更為完整和準確。

1.2首次引入并規范了辭退福利的處理方法。

1.3統一了各類職工薪酬的確認原則與會計處理方法。

2職工薪酬準則與新所得稅法的差異與調整

2.1職工薪酬范圍上的差異與調整

新會計準則中的職工薪酬包括企業為獲取職工服務而給予各種形式的報酬或對價，共有八項內容：職工工資、獎金、津貼和補貼；職工福利費；醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；住房公積金；工會經費和職工教育經費；非貨幣利；辭退福利；其他與獲得職工提供的服務相關的支出。

《企業所得稅法》沒有職工薪酬的概念，只對工資薪金進行了界定，并將會計上的職工薪酬分解為工資薪金、基本養老保險、基本醫療保險、失業保險、工傷保險、生育保險、住房公積金、企業為投資者或職工支付的商業保險、職工福利費、工會經費、職工教育經費等，分別作出規定。因此，在稅務處理上，不能簡單地把職工薪酬作為工資薪金支出在稅前扣除，應把會計上的職工薪酬分解為稅法對應的費用支出，根據稅法規定確定能否在稅前扣除。

2.2工資薪金差異與調整

會計準則上的工資是指按國家統計局規定構成工資總額的計時工資、計件工資、支付給職工的超額勞動報酬、為了補償職工特殊或額外的勞動消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及物價補貼。

稅法上定義的工資薪金，是納稅人每一納稅年度支付給本企業任職或與其有雇傭關系的員工的所有現金支出或非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及其他支出。新企業所得稅法取消了以往計稅工資的做法，對企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。也就是說，企業工資薪金能否作稅前扣除要同時具備三個條件：一是必須是本企業任職或者受雇的員工工資；二是工資薪金是合理的；三必須是當期實際發生的金額。在征管實務中對“任職或受雇”的認定主要是看是否簽定勞動合同、是否繳納養老保險。對“合理”的判斷主要看雇員實際提供的服務與報酬總額在數量上是否配比，凡是符合企業生產經營活動常規而發生的工資薪金支出都可以在稅前據實扣除。

另外，企業允許在稅前扣除的工資薪金，是當期實際發生的工資，僅計提尚未發放的應付工資不允許在稅前扣除。對于年末計提的工資薪金，在所得稅清繳前發放的所得稅匯算年度（上年度）的應付未付工資，可作為匯算年度已發放的可以稅前扣除的工資。如果在匯算清繳期結束后仍未發放上年度工資薪金，則應予以調增應納稅所得額。同時將清繳期結束后發放的上年度工資，作為發放年度的實發工資。

2.3職工福利費方面的差異及調整

2.3.1列支標準的差異

在新準則中將職工福利費視為沒有計提標準的職工薪酬形式，不再按工資總額的14%計提，對實際發生的符合福利費條件和范圍的支出計入相關資產或成本費用中。

新企業所得稅改變了過去不超過計稅工資總額的14%計提的福利費可以稅前扣除的規定。強調了允許稅前扣除的福利費支出必須是實際發生的且不得超過工資總額的14%。

2.3.2列支內容上的差異

會計準則中規定職工福利費主要用于尚未實行分離辦社會職能或主輔分離、輔業改制的企業，內設醫務室、職工浴室、理發室、托兒所等集體福利機構人員的工資、醫務經費、職工因公負傷赴外地就醫路費、職工生活困難補助、未實行醫療統籌企業職工醫療費用，以及按規定發生的其他職工福利支出。

《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）中明確規定了企業職工福利費的內容：除了上述準則中規定的內容外，還包括各種集體福利設施的維修保養費用、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。這些費用會計上一般作為管理費用或勞動保護費處理。

納稅調整：企業在計算稅前允許扣除的福利費金額時，應將上述稅法規定屬于福利費開支范圍，而會計上未做福利費處理的項目進行分析，將其發生額合并計入職工福利費中，計算出當期實際發生的福利費總額，與工資總額（稅法口徑的工資總額）的14%進行比較，超支的部分調增應納稅所得額，且該部分超支數額構成永久性差異，以后年度不得“以豐補歉”。

2.4五險一金方面的差異與調整

“五險一金”，即醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金。準則規定企業應當按照國務院、所在地政府或企業年金計劃規定的標準，計量應付職工薪酬義務和應相應計入成本費用的金額。

在這方面稅法的規定是：“企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的五險一金，準予扣除。”也就是說超出此范圍和標準的部分，不得在稅前扣除。同時只有實際繳納的金額方可扣除。對于提而未繳的“五險一金”不得在稅前扣除，本期實際繳納數超過了提取數的部分，允許在實際繳納的年度扣除，即前期調增的金額，允許在本年作納稅調減。

此外，《企業所得稅法實施條例》第35條第2款規定：“企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。”超過標準的部分本期及以后年度均不得扣除，本期提而未繳的不得扣除，提取數未超過稅法規定的標準，允許在實際繳納的年度扣除。

2.5商業保險方面的差異與調整

準則規定：以購買商業保險形式提供給職工的各種保險待遇屬于職工薪酬，計入相關資產或成本費用中。

新所得稅法對此方面的規定是：除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險外，企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得扣除。

納稅調整：企業在計算應納稅所得額時應將不符合扣除條件的商業保險費金額調增應納稅所得額，調增的部分形成永久性差異。

2.6辭退福利方面的差異與調整

新準則的一大變革就是將辭退福利，納入職工薪酬核算的范圍，企業與職工解除勞動合同而支付的合理的補償費，屬于與生產經營有關的必要而合理的支出，計入管理費用。對于職工有選擇權的辭退補償，會計上的做法是采用預提的方式計入管理費用和預計負債。

稅法則認為：對企業實際發生的辭退補償可以據實扣除。對于職工有選擇權的辭退補償，通過預計負債計入了費用不盡合理，稅法對此不認可。

因此，在所得稅申報時對本期提而未付的金額，不得在當期扣除，應調增應納稅所得額，該調增的金額形成可抵扣暫時性差異，作遞延所得稅資產處理，實際支付時，作納稅調減。

2.7兩項經費的差異及調整

依據會計準則，工會經費仍實行計提、劃撥辦法，計提時計入管理費用。稅法規定：“企業撥繳的工會經費，必須提供《工會經費撥繳款專用收據》，且不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。”即企業撥繳的工會經費，不得超過稅法口徑的工資薪金實際發放數的2%，超過部分不得扣除，提而未繳的不得扣除。不允許扣除的金額應調增應納稅所得額。

根據新會計準則，職工教育經費仍實行計提、使用辦法。計提基數的口徑與工會經費一致，從2008年1月1日起，可按2.5%的比例計提。

《企業所得稅法實施條例》第42條規定：“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。”與舊稅法相比，“超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除”是一個創新，這實際上是允許企業發生的職工教育經費支出全額扣除，只是在扣除時間上作了相應遞延。

由于職工教育經費規定了扣除限額，因此，每年調增的金額，與當年產生的會計新結余數有可能不同。納稅調整方法如下：以每年實發工資總額的2.5%作為扣除限額，首先按照提取數與實際使用數對比，按照孰低原則與扣除限額比較，確定可以在稅前扣除的金額。如果提取數大于允許扣除的金額，調增所得。其中提取并使用的金額超過扣除限額的部分，允許在以后年度扣除。如果提取數小于允許扣除的金額，若動用了可遞延抵扣的新結余，則應調減所得，對于可遞延至以后年度扣除的金額對企業所得稅的影響，應通過“遞延所得稅資產”科目核算該項可抵扣暫時性差異。

3協調職工薪酬準則與稅法差異的建議

3.1統一職工薪酬的概念和范圍

新形式下，企業的人工成本不再局限于工資、獎金、津貼和補貼，其支付方式呈現多樣化。因此新準則明確了職工薪酬的概念及范圍，但新稅法只是在扣除標準和基數上做了調整，在“薪酬”的概念及范圍上與會計準則極不統一，造成了納稅調整項目較多，加大了企業核算的難度。因此，在稅法中使用與會計準則一致的職工薪酬的概念和范圍是準則與稅法協調的需要，不僅有利于會計核算，也有利于稅收征管。

3.2對合理的工資薪金的標準需進一步明確

新稅法取消了計稅工資標準，規定“企業發生的合理的工資薪金支出準予扣除”。對于“合理的工資薪金”，雖定性的說明了其含義，但是目前并沒有定量的界定不同人員工資薪金合理的標準。在實際執行中，隨意性比較大，導致企業“充分”利用合理的工資這一彈性規定，曲解“合理”含義，侵蝕企業所得稅稅基。因此應該盡快出臺相關法規對職工工資薪金應分層次定量地界定不同企業，不同類型職工的合理的工資薪金支出。

3.3在保證財政收入的前提下，盡量統一扣除標準

對于職工福利費、工會經費、職工教育經費等稅法仍然規定了扣除比例，對保險費等也做了限制性規定。這對于防止企業隨意加大成本費用，保證財政收入具有重要意義。但對企業而言則加重了稅收負擔，不利于企業的長遠發展。如果企業出于避稅的角度完全可以將該部分支出以工資的形式發給職工，由職工以個人名義參保或使用，如此既可避免納稅調整，又可以在稅前扣除。這樣，稅法的控制就失去了意義。因此在保證稅收收入的前提下盡量統一計量尺度，既可以簡化納稅過程，又有利于企業的發展。

總之，無論是新會計準則還是新稅法在職工薪酬方面都趨向于更寬松的政策環境，總體上減少了限制性、增加了支持性。由于二者的原則和出發點不同，存在差異是必然的，作為財務人員應全面地理解和掌握準則和稅法的差異，準確地進行納稅申報，減少納稅風險。

參考文獻：

[1]張寶云等.《新企業所得稅法及實施條例解讀與操作實務》.中國稅務出版社.

[2]《企業會計準則講解2008》.財政部會計司.

新企業所得稅法講解范文4

【關鍵詞】企業所得稅 稅收籌劃 會計政策

一、引言

在各種稅收籌劃方法中，會計政策選擇與納稅籌劃的關系最為密切，相輔相成。首先會計政策選擇是納稅籌劃的前提。其次，會計政策選擇是企業進行納稅籌劃行之有效的手段。在各種納稅籌劃中，通過選擇恰當的會計政策，來實現納稅籌劃的目標最為有效，且不受外部的經濟、技術條件約束。另外納稅籌劃與會計政策選擇同受稅法制約。稅法和會計準則都是由國家機關制定的，但兩者的出發點和目的不同。企業進行納稅籌劃必須符合國家的稅法規定，否則將因偷稅受到處罰，背離了納稅籌劃的宗旨。企業在會計政策可選擇的空間內進行會計政策選擇時也受稅法的約束，雖然其進行的會計政策選擇符合會計準則、會計制度的規定，但因與稅法規定不符，需做納稅調整，仍無法達到節稅的目標。企業在會計政策選擇中進行稅收籌劃，不能單純考慮自身利益的最大化，而必須兼顧方方面面。

二、企業所得稅稅收籌劃中的會計政策選擇

（一）銷售結算方式的選擇

銷售結算方式的不同會導致收入確認時間的不同。新企業所得稅規定，采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售額或取得銷售額的憑據，并將提貨單交給買方的當天確認收入；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦妥托收手續的當天；委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；采取預收貨款方式銷售貨物，確認收入的時間為貨物發出的當天。企業可根據產品銷售策略選擇適當的銷售結算方式，控制收入確認的時間，來推遲銷售收入的實現，合理歸屬所得年度，從而延遲繳納企業所得稅，同時，企業要綜合運用各種銷售方式，既使企業延遲繳納企業所得稅，又使企業的收入能平安收回。

（二）存貨計價方法的選擇

在企業所得稅納稅籌劃中，存貨計價方法的選擇主要運用在會計核算中。依據現行的會計制度和稅法的有關規定，企業可以根據情況選用任意一種計價方法。不同的存貨計價方法，對企業成本、利潤總額以及當期應繳稅款的多少是不同的，從而對企業財務狀況、盈虧情況及所得稅產生較大影響。存貨計價方法的選擇主要考慮價格變動因素和稅率變動因素。當物價呈持續上漲趨勢時，企業宜采用加權平均法，因為加權平均法對于發出的材料、商品等按存貨中加權后的平均價格進行核算，銷售成本中包含后期進貨的部分成本，數額較高，相應期末結存存貨成本較低，這樣就可以將利潤和納稅遞延到以后年度，進而達到延緩繳納企業所得稅的目的。當物價呈下降趨勢時，則采用先進先出法較有利。因為采用此方法，期末存貨成本較低，而銷貨成本則較高，同樣可以將凈利潤遞延至以后年度，進而達到遲延繳納企業所得稅的目的。

（三）固定資產折舊會計政策選擇

新企業所得稅法第十一條規定，在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的固定資產折舊，準予扣除。稅法認可的折舊方案是按照不少于稅法規定的折舊年限使用直線法計算的折舊額。一般企業只能選擇既定的折舊方法，因此，企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值。一般情況下，在企業創辦初期且享有減免稅優惠待遇時，企業可通過延長固定資產折舊年限，將計提的折舊遞延到減免稅期滿后計入成本，從而獲取“節稅”的稅收收益。對于可采用加速折舊方法的企業，可以使企業加快投資的回收速度，又可以使企業的折舊速度加快，有利于通過前期的折舊成本獲得更多的稅收利益。在企業未處于稅收優惠期或稅收優惠期利潤為負時，企業采用加速折舊法計提固定資產折舊，在初期計算得較少的應稅所得額，在后期計算得較多的應稅所得額，可以取得遞延納稅的稅收收益。

（四）無形資產初始計量的政策選擇

新稅法規定企業自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎，無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除，無形資產的攤銷年限不得低于10年。此外，為了鼓勵和促進企業技術進步，國家先后出臺了一系列稅收優惠政策。按照準則對無形資產資本化和費用化的規定，結合稅收優惠政策，可以通過會計政策的選擇決定將開發支出計入當期損益還是無形資產成本。如果將開發支出計入當期損益，則可直接通過“管理費用”扣除項目一次性少計應納稅所得額；如果計入無形資產成本，則通過無形資產的累計攤銷分期抵扣應納稅所得額。

三、稅收籌劃中會計政策選擇應注意的問題

企業在進行稅收籌劃時，不能只重視減少稅負而不考慮籌劃的風險，如果企業在減輕稅收負擔的同時，稅收風險卻大幅度提升，則應衡量其利弊進行決策。企業在選用會計政策時，要遵守會計法規、會計準則和稅收法律法規，并且應注意整體的協調性。會計政策選擇不是個別而是整體性的選擇。由于不同會計政策的作用點、作用方向和作用程度不同，進行組合性會計政策選擇是為了既能最恰當地表達企業的財務狀況和經營成果，又能與企業整體目標相協調。因此，應該以企業整體利益為出發點，細致分析一切影響和制約稅收籌劃的條件和因素，權衡會計政策選擇的利與弊，選擇可能使企業稅負并非最輕但卻使企業整體利益最大化的方案。

參考文獻：

新企業所得稅法講解范文5

稅法與會計有關收入的規定存在一定的差異，具體分析如下：

(一)企業所得稅法有關收入的相關規定《企業所得稅法》第六條規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。《企業所得稅法實施條例》第十四條規定，銷售貨物收入，是指企業銷售商品、產品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入；同時，第二十五條規定了企業應視同銷售確認收入的情形。而國稅函[2008]875號《關于確認企業所得稅收人若干問題的通知》第一條對收入的稅務確認進行了補充規定，除企業所得稅法及實施條例另有規定外，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：(1)商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；(2)企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；(3)收入的金額能夠可靠地計量；(4)已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

(二)會計有關收入的相關規定《企業會計準則――基本準則》第三十條規定，收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。同時。《企業會計準則第14號――收入》第四條規定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：(1)企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；(2)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；(3)收入的金額能夠可靠計量；(4)相關經濟利益很可能流入企業；(5)相關的、已發生的或將發生的成本能夠可靠計量。

由上述比較可以看出。稅收法規規定的四項條件與會計準則規定的五項條件中的四項重合，而“相關經濟利益很可能流入企業”是會計判斷收入確認的特有條件。會計在相關經濟利益不能流入企業的情況下，不確認收入；而在稅務上不需要關注相關經濟利益是否很可能流入企業，只要同時滿足了四項條件時，應當確認收入，從而出現了稅收與會計的差異。

二、企業所得稅視同銷售行為的具體辨析

視同銷售行為，全稱“視同銷售貨物行為”，意為其不同于一般銷售，是一種特殊的銷售行為，只是在稅收的角度為了計稅的需要將其“視同銷售”。視同銷售是計稅時的一個專用語，我國最早是在《增值稅暫行條例》中做出了規定。根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，單位或個體經營者的下列行為視同銷售貨物：(1)將貨物交付他人代銷；(2)銷售代銷貨物；(3)設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送至其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)除外；(4)將自產或委托加工的貨物用于非稅項目；(5)將自產、委托加工或購買的貨物作為投資、提供給其他單位或個體經營者；(6)將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；(7)將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；(8)將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送給他人。但所得稅視同銷售的規定與增值稅視同銷售行為有很大區別。

(一)《企業所得稅法實施條例》的規定《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，視同銷售應該是視同銷售貨物、提供勞務和轉讓財產三類情況的總稱。對企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

(二)其他規定國家稅務總局《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函(2008)828號)從企業處置資產的角度，對相關視同銷售業務的主體范圍和業務范圍作了進一步規定。根據國稅函(2008)828號文的規定，企業用于市場推廣或銷售；用于交際應酬；用于職工獎勵或福利；用于股息分配；用于對外捐贈及其他改變資產所有權屬的用途，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。在上述情形下，屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產，可按公允價值確定銷售收入。國稅函(2008)828號文件明確，以下情況除將資產轉移至境外以外，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算：將資產用于生產、制造、加工另一產品；改變資產形狀、結構或性能；改變資產用途(如自建商品房轉為自用或經營)；將資產在總機構及其分支機構之間轉移；上述兩種或兩種以上情形的混合；其他不改變資產所有權屬的用途。這些規定的核心是強調所得稅的納稅主體是具有法人資格的企業。即采用法人所得稅模式，不具有法人資格的分公司類的經濟組織不再作為企業所得稅納稅義務人，對其相互之間的符合規定的資產處置、勞務提供、財產轉移不視同銷售，而只有向法人實體以外的主體轉移資產、提供勞務、轉讓財產才視同銷售。新企業所得稅法采用的是法人所得稅的模式。因而對于貨物在統一法人實體內部之間的轉移，不再作為視同銷售處理。為此，國稅函828號文件明確了六項不視同銷售的情況，即，將資產用于生產、制造、加工另一產品；改變資產形狀、結構或性能；改變資產用途；將資產在總機構及其分支機構之間轉移；上述兩種或兩種以上情形的混合；其他不改變資產所有權屬的用途。企業發生上述情形的處置資產，除將資產轉移至境外以外，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，相關資產的計稅基礎延續計算。

從有關所得稅的法規的具體規定上，可以看出，是否屬于視同銷售，關鍵是看資產的所有權是否發生了改變，沒發生改變就屬于內部處置資產，發生了改變就不屬于內部處置資產，屬于視同銷售。

三、企業所得稅視同銷售行為的會計處理

企業會計準則體系(2006)中對視同銷售行為并未明確進行界定。筆者試圖將所得稅視同銷售行為的確認、計量分為屬于會計銷售的視同銷售行為和不屬于會計銷售的視同銷售行為兩大類別。

(一)屬于會計銷售的視同銷售行為對于屬于會計銷售的視同銷售業務，會計準則與稅法規定一致，應確認銷售收入，將其計入“主營業務收入”、“其他業務收入”等收入類賬戶，并將應收取的增值稅計人“應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)”；同時結轉產品成本，計人銷售成本；年末無需進行納稅調整。根據企業會計準則體系(2006)有關收入確認條件及相關具體規定，企業所得稅視同銷售行為中屬于會計銷售業務的包括將貨物用于以下用途：

(1)償債。根據《企業會計準則第12號――債務重組》相關規定，企業以非現金資產清償債務的，債務人應分清債務重組利得與資產轉讓損益的界限，并與債務重組當期予以確認。資產轉讓損益

是指抵債的非現金資產的公允價值與其賬面價值之間的差額。非現金資產為存貨的，應作為銷售處理，應按應付賬款的賬面價值借記“應付賬款”，按存貨的公允價值貸記“主營業務收入”，按應交的增值稅銷項稅額貸記“應交稅費”，按存貨的公允價值和應交增值稅銷項稅額的合計數與應付賬款的賬面價值的差額貸記“營業外收入”，同時按存貨的賬面價值借記“主營業務成本”，貸記“庫存商品”。此時，稅收法規與會計準則規定一致，不存在特別的納稅調整事項。非現金資產為固定資產、無形資產的，應按相關資產處置處理。根據債務重組準則相關規定，以非現金資產清償債務的，債務人應分清債務重組利得與資產轉讓損益的界限，并于債務重組當期予以確認。抵債的非現金資產涉及的應交流轉稅金按照相關稅收規定計算確定。

(2)以自產的產品發放職工福利。根據《企業會計準則第9號――職工薪酬》相關規定，企業以自產產品或外購商品發放給職工作為福利的，應當按該產品的公允價值和相關稅費，計量應計入成本費用的職工薪酬金額，相關收入的確認、銷售成本的結轉和相關稅費的處理，與正常商品銷售相同。即按貨物的公允價值貸記“主營業務收入”，按應交的增值稅銷項稅額貸記“應交稅費”，按貨物的公允價值和應交增值稅銷項稅額的合計數借記“應付職工薪酬”，同時按照貨物的賬面價值結轉主營業務成本。此時，會計準則規定與稅收法規一致，不存在特別的納稅調整事項。

(3)非貨幣性資產交換(具有商業實質)。企業會計準則中《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》相關規定，當非貨幣性資產交換同時滿換具有商業實質和換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量這兩項確認條件的，應以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計人當期損益。

(4)集資(非同一控制下企業合并取得的長期股權投資、合并以外方式取得的長期股權投資)。《企業會計準則第2號一長期股權投資》相關規定，以非貨幣性資產交換方式取得的長期股權投資，按照《非貨幣性資產交換》準則規定進行會計處理。

(5)利潤分配。根據《企業會計準則第14號――收入》相關規定，對企業將貨物用于利潤分配進行判斷時，同時滿足收入確認的五項條件。因此應按貨物的公允價值和應交流轉稅金的合計借記“應付股利”，按貨物的公允價值貸記“主營業務收入”，按應交流轉稅金貸記“應交稅費”，并同時將貨物的賬面價值借記“主營業務成本”，貸記“庫存商品”等。

(二)不屬于會計銷售的視同銷售行為對于不屬于會計銷售的應稅銷售，是指在會計準則中沒有明確規定應確認收入，而根據《企業會計準則第14號――收入》的規定，又不符合會計收入確認條件，因此會計上不能作銷售處理，需要按成本進行結轉。按有關增值稅稅法規定，對于這一類視同銷售行為仍然需要按貨物的成本或雙方確認的價值、同類產品的銷售價格、組成計稅價格等乘以適用的增值稅稅率計算，貸記“應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)”；按照有關所得稅暫行條例的規定，對于這一類事項，應在年末進行企業所得稅的納稅調整。筆者認為，不屬于會計銷售的企業所得稅視同銷售行為應該包括將貨物、財產、勞務用于以下用途：

(1)捐贈或贊助。將貨物等用于對外捐贈、贊助的，雖然在企業會計準則中并未明確規定，但因其不符合收入確認有關條件規定，并沒有相關經濟利益流入企業，因此不確認收入，按貨物的賬面價值和應交流轉稅金的合計借記“營業外支出”，按貨物的賬面價值貸記“庫存商品”等，按應交流轉稅金貸記“應交稅費”。

(2)廣告、樣品。將貨物等用于對外廣告、樣品的，與將貨物等用于捐贈或贊助用途相同，不符合收入確認條件，應按貨物的賬面價值和應交流轉稅金的合計借記“營業外支出”，按貨物的賬面價值貸記“庫存商品”等，按應交流轉稅金貸記“應交稅費”。

(3)非貨幣性資產交換(不具有商業實質)。企業會計準則中《企業會計準則第7號―一非貨幣性資產交換》，非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖然具有商業實質但換人資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量的，應當以換出資產賬面價值為基礎確定換人資產成本，不論是否支付補價，均不確認損益。即，如果存貨用于不具有商業實質的非貨幣資產交換時，不確認收入，按照貨物的賬面價值貸記“庫存商品”等賬戶，按應交流轉稅金貸記“應交稅費”。

(4)以外購的產品發放職工福利。根據《企業會計準則第9號――職工薪酬》相關規定，企業以外購商品作為非貨幣利提供給職工的，應當按照該商品的公允價值和相關稅費計人成本費用，該外購商品的公允價值按照該商品的購入價格確定。以外購產品發放職工福利，不屬于增值稅視同銷售行為，應作增值稅進項稅額轉出處理，將購入時支付的增值稅計入有關成本費用。

(5)集資(同一控制下企業合并取得的長期股權投資)。《企業會計準則第2號――長期股權投資》相關規定，對于同一控制下企業合并取得的長期股權投資，合并方以轉讓非現金資產作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與轉讓的非現金資產賬面價值的差額，應當調整資本公積。即如果在該種方式下，以貨物等取得長期股權投資，不確認收入，按照貨物的賬而價值貸記“庫存商品”等賬戶，按應交流轉稅金貸記“應交稅費”。

對于上述不屬于會計銷售的企業所得稅視同銷售行為在日常會計處理中不確認收入，因此在會計年末需進行以下納稅調整：(1)計人當期銷售利潤的調整。對于不屬于會計銷售的應稅銷售，企業在日常會計核算中需遵循有關會計規范的要求進行會計處理，即不作銷售處理，而是按轉移資產的賬面價值予以結轉。對于這一類視同銷售行為，年末在計算應交所得稅金額時，需按照《企業所得稅暫行條例》有關規定進行納稅調整，計入當期應納稅所得中，分別計算視同銷售收入以及視同銷售成本金額，填入到企業所得稅納稅申報表附表《收入明細表》、《成本費用明細表》中。(2)有關稅前可扣除金額的調整。由于《企業所得稅法》相關條款對企業的對外捐贈、贊助、廣告、樣品、交際應酬、利潤分配等的稅前扣除作出了相關規定，為此，當企業發生上述經濟業務時，年末還應分別作出相應的稅務處理：一是企業將貨物用于對外公益性捐贈而會計記入營業外收入的，在當年度利潤總額12％以內的部分，準予稅前扣除；超出部分應調整增加應納稅所得額。企業將貨物用于對外非公益性捐贈、贊助而會計記入營業外支出的，不得稅前扣除，應全額調整增加應納稅所得額。二是企業將貨物用于廣告、樣品而會計記入銷售費用的，符合條件的可以作為廣告費和業務宣傳費，不超過當年銷售收入15％的部分，準予稅前扣除；超過部分應調整增加應納稅所得額，但準予在以后納稅年度結轉扣除。三是企業將貨物用于交際應酬而會計記入管理費用的，按照發生額的60％稅前扣除，但最高不得超過當年銷售收入的5‰；超出部分應調整增加應納稅所得額。四是企業將貨物用于利潤分配而會計記入應付股利的，屬于向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項，不得稅前扣除；但由于會計處理體現的是企業所得稅后的利潤分配程序而并未記入任何成本費用類項目，未涉及損益，因此不存在納稅調整專項。

參考文獻：

[1]財政部：《企業會計準則2006》，經濟科學出版社2006年版。

[2]財政部會計司編寫組：《企業會計準則講解2008年》，人民出版社2008年版。

[3]《增值稅暫行條例》，1993年12月13日中華人民共和國國務院令第134號，2008年11月5日國務院第34次常務會議修訂。

[4]《增值稅暫行條例實施細則》，2008年12月15日中華人民共和國財政部國家稅務總局令第50號。

[5]《企業所得稅法》，2007年12月6日中華人民共和國主席令第63號。

新企業所得稅法講解范文6

煤炭行業是高危行業，尤其我們山西煤礦眾多，因此山西煤炭企業的安全生產一直是省委省政府非常重視的問題。煤炭的開采因為地處地表幾百米甚至上千米的地下，面臨瓦斯爆炸、透水、塌方等風險，任何風險一旦轉化為現實，都會給煤炭企業帶來人員和財產的巨額損失。國家為了適應煤炭企業生產經營環境的變化，建立高危行業企業和煤礦企業安全生產設施長效投入機制，在2012 年修改了煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法，重新公布了新的《企業安全生產費用提取和使用管理辦法》，這就是財企[2012]16 號文《關于印發<企業安全生產費用提取和使用管理辦法>的通知》，大幅度提高了安全生產費用的提取標準，為煤炭企業的安全生產，保護人民群眾的生命財產安全提供了有力的保障。可是企業提取的安全生產費用和維簡費用，企業所得稅前能否扣除呢？2008 年所得稅法修改后國家一直沒做規定。直到2011 年的3 月31 日國家稅務總局才出臺了《國家稅務總局關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》。本文對關于安全生產費用的兩個政策給大家做一個梳理。

二、財企[2012]16 號的最新規定。

安全生產費用（以下簡稱安全費用）是指企業按照規定標準提取在成本中列支，專門用于完善和改進企業或者項目安全生產條件的資金。它主要用于煤與瓦斯突出及高瓦斯礦井落實“兩個四位一體”綜合防突措施支出等十個方面：

最新的企業安全生產費用提取和使用管理辦法把煤炭企業各類原煤單位產量安全費用提取標準都提高了，其中煤（巖）與瓦斯（二氧化碳）突出礦井、高瓦斯礦井噸煤30 元；其他井工礦噸煤15 元；露天礦噸煤5 元。

企業應當建立健全內部安全費用管理制度，明確安全費用提取和使用的程序、職責及權限，按規定提取和使用安全費用。

2011 年5 月1 日之前提取的安全生產費用，本年度未使用完，下年度可以繼續使用，直到用完為止；如果當年度實際發生的安全生產費用大于計提的安全費用，超出部分直接作為正常成本費用列支。利用安全費用購建資產，屬于資本性支出，符合固定資產確認條件的，企業應納入相關資產進行管理。實際發生的安全生產費用，屬于收益性支出的，企業應作為費用核算。

三、會       計核算。

關于安全生產費用的會計核算，財政部最早曾在《企業會計準則講解（2008）》中做過規定，在2009 年，財政部又在《財政部關于印發企業會計準則解釋第3 號的通知》（財會[2009]8 號）第三條規定，高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“專項儲備”科目，該賬戶屬于所有者權益賬戶。根據不同的收益對象，會計分錄為借記“主營業務成本”、“工程施工”、“制造費用”等賬戶，貸記“專項儲備”賬戶。企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。借記“專項儲備”，貸記“銀行存款”。企業購建與安全項目有關的固定資產時，應當從已經提取出來的安全生產費中列支，會計處理分兩步：第一步，先通過“在建工程”科目歸集所發生的資本性支出，等到項目完工達到預定可使用狀態時再轉入固定資產；第二步，按照記入固定資產的成本沖減專項儲備，同時確認相同金額的累計折舊。會計分錄為借記“專項儲備”，貸記“累計折舊”。折舊一次性提完，該固定資產在以后使用壽命內不再計提折舊。

四、安全生產費用的涉稅規定。

煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用稅前扣除、與固定資產提取折舊的稅務處理及會計核算等問題，國家自從2008 年修改了《企業所得稅法》后一直未有統一規定，由此造成各地做法不一。國家稅務總局2011 年國家稅務總局公告2011 年第26 號即《關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》（以下簡稱“26 號公告”） 把企業按照有關規定預提的維簡費和安全生產費用的稅前扣除政策做了統一。

根據26 號公告：

1.煤礦企業實際發生的維簡費支出和高危行業企業實際發生的安全生產費用支出，屬于收益性支出的，比如安全生產宣傳、教育、培訓支出，可直接作為當期費用在稅前扣除；屬于資本性支出的，比如實施煤礦機械化改造，應計入有關資產成本，并按企業所得稅法規定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。企業按照有關規定預提的維簡費和安全生產費用，不得在稅前扣除。

這條規定沿襲了新企業所得稅稅法一貫堅持的稅前扣除原則，即必須是實際發生的、與企業經營活動有關的、合理的支出才可以在企業所得稅前扣除。預提的維簡費和安全生產費用因為沒有實際發生，所以預提時不允許在稅前扣除，只能等到實際發生時再按稅法的規定在企業所得稅前扣除。

2.本公告實施前，企業按照有關規定提取的、且在稅前扣除的煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用，相關稅務問題按規定處理。

（1）本公告實施前提取尚未使用的維簡費和高危行業企業安全生產費用，應用于抵扣本公告實施后的當年度實際發生的維簡費和安全生產費用，仍有余額的，繼續用于抵扣以后年度發生的實際費用，至余額為零時，企業方可按本公告第一條規定執行。

比如紅星煤礦根據原煤產量和相應的提取標準，2010 年提取安全生產費用60 萬元，當年即2010 年實際發生維簡費和安全生產費用50 萬元，則50 萬元可以在2010 年扣除，剩余10 萬元也不必納稅調增，但2011 年實際發生維簡費和安全生產費用時，應先從這10 萬元列支，不足部分再從當年費用中列支。

（2）已用于資產投資、并計入相關資產成本的，該資產提取的折舊或費用攤銷額，不得重復在稅前扣除。已重復在稅前扣除的，應調整作為2011 年度應納稅所得額。

以前年度提取的安全生產費用用于資本性支出，會計上記入固定資產，并且提取折舊，由于提取時已經把安全生產費用記入相關的成本費用，而形成的固定資產會計上提取折舊又會記入成本費用，造成重復記成本重復扣除，應在本年度匯算清繳時做納稅調增。

（3）已用于資產投資、并形成相關資產部分成本的，該資產成本扣除上述部分成本后的余額，作為該資產的計稅基礎，按照企業所得稅法規定的資產折舊或攤銷年限，從本公告實施之日的次月開始，就該資產剩余折舊年限計算折舊或攤銷費用，并在稅前扣除。

2011 年5 月1 日之前提取的安全生產費用用于資本性支出形成固定資產的，減除在2011 年5 月1 日之前提取的折舊費，剩余的部分重新計算折舊并在稅前扣除。此時的折舊年限=按照企業所得稅法規定的折舊年限—已提折舊年限。由于形成固定資產時折舊已一次性提完，會計核算為借記“專項儲備”，貸記“累計折舊”；由于會計上以后不再計提折舊，而稅法允許扣除相應的折舊費，所以，每年就稅法規定的折舊額做納稅調減。