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摘要：區塊鏈技術發展作為國家戰略，對各個行業都產生了不小的沖擊。作為一種去中心化的分布式數據庫，區塊鏈技術在會計信息管理中的作用體現在三個方面：一是區塊鏈數據結構從根本上不允許造假行為的發生；二是外部審計發現錯報風險的能力大幅提高；三是同鏈的外界企業產生的同業監督的效果顯著提升。區塊鏈技術不僅能夠滿足會計信息管理中對防范財務舞弊的要求，在成本管理、薪酬激勵、投融資決策、財務報表分析等場景也將大有作為。

關鍵詞：區塊鏈數據結構；哈希算法；Merkle樹與區塊鏈表；共識機制；財務舞弊

一、引言

日常的企業活動中，數據作為量化記錄企業運作的客觀資料，在企業內部各個部門和不同企業的外部鏈接之間，扮演著舉足輕重的角色。如何準確、及時并安全、完整地將所需數據寫入、存儲、修改、調用，是構建企業信息管理系統的核心命題，也是決定上層管理者進行生產經營、投融資、人事調度及商業化戰略等決策質量的關鍵因素。傳統的數據庫搭建模式都是中心化的，有單一機構、組織或者層級對其具有絕對的控制權和解釋權，其他層級或者組織被授予適當權限，在有限的范圍內對數據庫中數據進行寫入和調用，無法完整地了解到數據庫中的所有數據，也無法及時得知完整的數據更新。因此，非中心的數據使用者并不能完全信任其數據真實性與可靠性。在管理學范疇中，最典型的例子，就是這種用戶難以互信的情況帶來的社會產物便是審計。外部報表使用者與潛在投資者因為無法掌握完整的數據而無法完全信任其獲得的企業財務報表，獨立的第三方簽名———審計，就是為了減輕這種不信任而存在的。多方互信問題是傳統的中心化數據庫無法解決的，企業都有一套自己的ERP信息管理系統并進行獨立的維護，不同企業之間的數據難以準確核對，形似“孤島”。區塊鏈（blockchain）技術便是為了解決傳統的中心化數據庫存在的問題出現的。“中本聰”（SatoshiNakamoto）在2008年的文章中，首次構想了一種名為比特幣的數字貨幣，這種數字貨幣不需要任何第三方權威機構為其背書，互不認識的參與者，可以通過一些共識達成廣泛的信任從而使用此貨幣進行支付[1]。比特幣的底層技術便是區塊鏈。簡單來講，區塊鏈是一種去中心化、不可篡改的、可追溯的并且由多方共同維護的分布式數據庫，任何一個參與方都不能完全控制所有數據，但是可以得知所有的數據。其在嚴格的規則下運作，各方的交易信息會被所有參與者共識從而寫入并更新。通過共識機制、P2P(PeertoPeer)對等協議、智能合約、對稱和非對稱加密、“塊＋鏈”結構等規則，區塊鏈完美解決了多方互信問題，可以顯著提高數據可信度與互通效率。在財務會計領域，區塊鏈技術帶來了很大的沖擊與機遇。區塊鏈技術下的交易記錄不可造假、不可篡改、多方互信，并且安全、可追溯，都是會計信息管理中的核心要求。會計作為確認、記錄、計量和報告企業日常生產經營活動的工具，其記錄與報告的質量直接關系到上層決策，進而影響外部投資者情緒?，F有ERP系統的中心化特征，決定了企業會計的運作需要層層遞進、層層審批，不同會計節點的權限不同、地位不同，都為總賬服務并對總賬負責，而總賬負責生成財務報告。這種數據讀寫結構留下了許多財務舞弊和管理層瀆職的空間，引發審計風險。而區塊鏈技術在財會中的應用，可以極大改善這種因總賬中心化數據庫帶來的弊端，對會計信息運作產生巨大革新。目前，區塊鏈技術的發展與創新已經被上升為國家戰略，區塊鏈從最初的金融行業進入財會等各領域已是大勢所趨。“區塊鏈＋會計”的構想已經被很多國內外學者提及，部分學者對區塊鏈在會計領域的應用作出了展望，如程平等（2020）的生成智能財務報告[2]，曾雪云等（2017）結合現有ERP系統實現會計信息管理的去中心化與去管理化[3]，鐘瑋等（2016）、溫曉妮（2019）會計計量確認等程序與區塊鏈結構融合[4,5]，夏浩飛等（2020）基于Hyperledge平臺進行的共享賬本搭建[6]等。本研究的創新點和主要內容在于，結合現有相關文章的研究重點，從區塊鏈的數據結構入手，探討該技術在會計信息管理中的適用性，而這種探討后設想的具體應用場景是財務舞弊的防范，結合近年來部分財務造假案例，雙向證實區塊鏈技術在會計領域的適應性和樂觀前景，為日后“區塊鏈＋會計”的進一步實現提供部分思路支持。

二、區塊鏈基礎架構與會計信息管理需求的結合

從最初的比特幣的底層技術開始，到目前較為成熟的區塊鏈應用平臺以太坊（Ethereum），以及由Linux基金會創立的商用區塊鏈平臺Hyperledger，區塊鏈技術在不斷發展，但基本都由一套通用的5層架構構成，分別為：

（一）網絡層

該部分又可以稱為節點層，公有鏈上不同節點地位相同，基于P2P對等協議存在，任意兩個節點都可以進行交易，任一節點可按一定規則自由地退出或者加入。邵奇峰等（2018）指出，區塊鏈網絡節點平等、自治、分布等特性，不存在任何中心化的權威節點和層級結構，每個節點均擁有路由發現、廣播交易、廣播區塊、發現新節點等功能[7]。在企業內部的會計運作中，網絡層各節點是各部門現存的記賬單位，以及不同層級的賬本和財務報表編制機構。一方的會計信息記錄行為和內容可以被任何一個節點得知，并且該節點的記錄內容通過共識后才能夠寫入，一定程度上是一種從“確認、計量”步驟開始就無形存在的“自審計”監督體系。以計提資產減值準備為例，該項目的數值多少很大程度上依賴于部分會計人員的專業估計而并非公認，計入后直接影響損益。在區塊鏈網絡層，廣播的計提行為和具體數值需要得到各節點認可，因此可以很大程度上提高數據的互信程度。

（二）共識層

共識機制是區塊鏈的核心。共識機制負責使不同參與者在分布式環境中達成一致，由于任何人都可以參與和提交交易信息，因此評估參與者的目的十分重要。在網絡層多節點的情況下，部分節點可能并不可信，因此共識機制需要能夠支持復雜的“拜占庭將軍問題容錯”（ByzantineFault-Tolerant，BFT），即如何避免錯誤信號影響整體系統運行。同時，還要避免因節點可以自由加入帶來的“女巫攻擊”，即一方不斷增加節點達到51％以上的數量后可以操縱整個鏈的安全風險。最典型的共識機制是比特幣技術使用的POW（ProofofWork），即工作量證明法，只有完成了一定計算工作的節點才能擁有記賬權，而這種計算工作的求解過程常被人稱作“挖礦”。類似的還有基于占股比的權益證明POS（ProofofStake）,以及商用區塊鏈平臺Hyperledger使用的、基于解決簡化的拜占庭將軍問題的PBFT共識法。本研究認為，與會計信息管理最為適用的共識機制是POS。POS機制中，區塊的生成難度與其所占股權成反比，是一種權益證明。目前公認的是，ERP系統如果結合區塊鏈技術，提供企業級的信息解決方案，其最重要的點在于“去中心化”能夠實現到什么程度。簡單來說，使用POS機制的區塊鏈會計數據庫通過權益證明分配了企業管理結構中高層節點的記賬權，保證了企業高層在去中心化系統中仍然有一定的權限，不打破現有的、已經十分成熟的企業管理體系。

（三）數據層

數據層決定了區塊體的數據結構和鏈的生成方式。每一個區塊體依據唯一且不可變更的“時間戳”進行排列，并使用基于名為哈希算法（Hash）的指針進行簽名，頭尾相連，保證了區塊鏈的數據可溯性和唯一性。

（四）智能合約層

智能合約即協議。不同區塊鏈根據其使用場景，使用計算機語言編寫不同的面向使用者的協議，也是整個區塊鏈可以進行面向用戶編程的關鍵。程平等（2020）在描述智能財務報告時提到，通過將財務報告中使用的會計科目、勾稽關系和會計準則規范等錄入智能合約，同時規定報表的編制規則、抵消調整方法及各期數據的銜接關系等，實現智能合約的應用價值[2]。此外，對于各類重大交易，智能合約可以根據其測度的風險給出數據標識與預警；對于各類會計估計，智能合約可以規定估計的準則，從而增加財務報表的披露內容和范圍。智能合約的存在，使企業會計人員不用再人工編制會計分錄，同時規避了會計造假、篡改等現象，規避了會計估計的不準確性和主觀性，顯著提高了會計信息管理的質量。

（五）應用層

應用層是智能合約的具體體現，是基于智能合約的用戶進行操作的直接界面。在會計信息管理中，應用層是區塊鏈實踐價值的具象。企業根據應用層產生的財務會計報告、管理會計報告等數據集合，進行財務分析、績效考核、異常數據溯源等操作，進而進行生產經營、投融資及商業模式等決策。

三、區塊鏈數據結構及其在會計信息管理中的應用價值

區塊鏈為了達到防止數據篡改的目的，使用了以區塊為主體的鏈式結構，每個區塊由區塊頭和區塊體組成。首先需要明確，哈希算法（hash）是一種針對給定長度的輸入字符串生成固定長度代碼并輸出的方法，其輸出內容可簡稱為“哈希”。區塊頭中存放了幾個主要內容：版本信息、前塊哈希（前一區塊的哈希值），Merkle根（該區塊中所有交易信息的匯總哈希值）、時間戳（唯一且不可更改的時間）、目標難度與隨機數。而區塊體中存放著屬于該區塊的多筆交易信息。區塊鏈使用以下兩種基于哈希算法的數據結構達到了數據不可篡改的目的。

（一）Merkle樹

Merkle樹結構最早由RalphMerkle（1979）在生成數字目錄時提出，區塊鏈使用其最簡單的形式———二叉樹來構建數據結構。這與期權定價模型中的二叉樹模型類似。以僅有兩筆交易為例子，A交易信息生成一個哈希值a，B交易生成一個哈希值b，a和b再次使用哈希算法進行運算得到哈希值ab，至此沒有其他的哈希值需要連接，ab便是這個區塊的Merkle根（Merkleroot）。只要監測此根的值，任何下屬交易信息的改變都會被發現；同理，不需要知道全部的分支，獲取需要驗證的交易節點單獨到達Merkle根的路徑，即可確定該交易的存在性和完整性。數學推導已經證明，在存在n個交易的區塊中，至多計算2×log2n次哈希運算即可驗證交易的存在性，這對于計算機來說輕而易舉。本研究認為，Merkle樹結構特征非常適合會計信息管理。在節點更新數據需要共識機制和符合智能合約的前提下，該結構完美符合了會計信息記錄對于完整準確、不可輕易篡改、賬戶之間存在勾稽關系、總賬反映分類賬等要求。以“制造費用”為例，生產部門的制造費用歸集了包括機器折舊、低值易耗品領用等事項在內的費用，進一步依據一定的分配原則計入產品生產成本，并在產品出售時進行結轉，最后體現在當期損益中。目前的ERP和會計電算化系統使用基于Excel的勾稽關系實現此路徑的記錄，安全性和準確性較低，并且有巨大的財務造假空間。如果將制造費用的結轉過程上鏈，使用Merkle樹結構，將制造費用的數值進行哈希運算，轉化為一種通用的標準代碼，并在每一個需要結轉的節點合并其他的哈希值直到生成Merkle根，該數據的完整和準確性得到了強有力的保證。同時，想要篡改此過程中的任何一個數據，都會在區塊的Merkle根上有所體現，并被其他所有節點得知，直接消除了篡改財務數據的可能性。

（二）區塊鏈表

Merkle根是為了表示該區塊所有交易信息而存在，那么對Merkle根、上一區塊哈希值（Pre-Block-Hash）、自身隨機數三者進行哈希運算，即可得到本區塊的哈希，用來代表本區塊，成為塊哈希。所有區塊按生成順序以Pre-Block-Hash為哈希指針鏈接在一起，就形成了一條區塊鏈表。區塊頭包含交易Merkle根，所以通過塊哈?？梢则炞C區塊頭部和區塊中的交易數據是否被篡改；區塊頭還包含前塊哈希，所以通過塊哈希還可驗證該區塊之前直至創世區塊的所有區塊是否被篡改。依靠前塊哈希指針Pre-Block-Hash，所有區塊環環相扣，任一區塊若被篡改，都會引發其后所有區塊哈希指針的連鎖改變。當從不可信節點下載某塊及之前所有塊時，基于塊哈希可驗證各塊是否被修改過。本研究認為，區塊鏈表結構完美契合了會計信息管理的要求。相比于不同賬戶最后匯總于總賬的會計電算化系統，區塊鏈表下的會計記錄更加安全、可靠、準確。依據哈希指針排列的各會計賬戶，在真正意義上實現了環環相扣。以資產負債表的資產部分為例，從貨幣資金、交易性金融資產、應收賬款項目、存貨到流動資產；從固定資產、在建工程、長期股權投資、無形資產等到非流動資產；最后到資產總計，每一個項目都可成為一個區塊體，包含代表該項目下屬各個科目的交易、結轉信息的塊哈希和上一個項目的Pre-Block-Hash，形成鏈表結構。不僅項目與項目之間的變動會直接反映在匯總項目“資產總計”的塊哈希上，項目內部的數據異常也會直接反映在整個鏈上。如果說Merkle樹結構是降低了認定層次的審計風險———源頭性質的財務造假，那么鏈表結構就是直接降低了財務報表層次的審計風險———報表層面的財務造假。鏈表結構和以資產負債表流動資產項目為例的情景。

四、區塊鏈技術下財務舞弊防范的實現

目前，會計與審計學界較為公認的財務舞弊手段主要有虛增銷售收入、虛增或調減當期費用（包括遞延稅費）、復雜關聯交易、使用法規漏洞進行不當會計估計（調整應計項利潤）等。本研究選擇李花果（2017）研究的最為普遍的虛增銷售收入手段[8]，探討區塊鏈技術與數據結構在應對時的優勢和應用價值?？梢哉f，通過使用虛假的憑證、購銷記錄、銀行對賬單、完稅記錄等會計資料貸記高額不存在的營業收入從而粉飾報表的行為，是最常見也是變種最多的財務舞弊手段。虛增銷售收入一般需要從源頭入手，達成舞弊鏈條，從而在面對外部審計和任何可能的第三方監督時蒙混過關。憑證、基礎分錄、分類賬戶、總賬戶，直至財務報表，任何一個環節都可能是虛假的。在現有中心化的會計信息管理體系下，各個記賬節點權限不同，下層節點只能按照上層的命令進行會計信息記錄。同時，由于中心化數據庫各方信息完全不對稱和不可相互信任，通過數據中心篡改財務數據成為可能，并且很難被非中心節點發現，中心節點的舞弊行為會完全隱藏在整個數據鏈條上。再加上對于獨立的外部審計來說，中心化數據庫的數據查驗等于對全體數據的查驗，費時費力，財務舞弊空間巨大。如果會計信息管理使用區塊鏈技術，情況便完全不同。

（一）不存在信息不對稱

區塊鏈的去中心化分布式賬本的根本特征決定了各個節點是平等的，每個節點的動作會廣播到所有參與節點，不存在所謂的信息不對稱。任何對數據記入后的更新行為都會再次經過共識機制和智能合約的檢驗，通過隱瞞部分節點從而記錄虛假數據的行為不可能實現。

（二）會計賬戶信息的準確性

區塊鏈Merkle樹的區塊體數據結構，決定了每個會計賬戶信息的準確性。任何一個由哈希值代表的會計信息內容一經被篡改，會直接反映在Merkle根上，并廣播至所有節點。虛增銷售收入通過虛假憑證增加當期收入數，篡改或增加當期會計賬本各項數據是必經之路，而Merkle樹的數據結構徹底堵死了這條道路。

（三）勾稽關系更為牢固、穩定

區塊鏈各區塊的鏈表結構，將會計賬戶的簡單勾稽關系變得更為牢固、穩定。以時間戳、隨機樹和哈希值形成的指針進行排列的區塊頭，代表著各會計賬戶的內容信息，地位平等，環環相扣。任何一個區塊體信息的變化將直接體現在鏈上，任一區塊的改變都會引發后面所有區塊的變動。在這種結構下，一是虛增銷售收入的動作被無限放大了，并且難以隱瞞，任何賬戶的異常數據都會經過哈希值反映在所有賬戶上；二是外部審計可以通過對單一鏈條的查驗來確定數據是否被更改過，而不必查驗整個數據庫，這無形中增加了審計的力度和財務舞弊被發現的概率。如此一來，財務舞弊的成本和風險將大大提高。區塊鏈技術在會計信息管理中的作用體現在三個方面：一是區塊鏈數據結構從根本上不允許造假行為的發生；二是外部審計發現錯報風險的能力大幅提高；三是同鏈的外界企業產生的同業監督的效果顯著提升。在三方面的共同作用下，區塊鏈技術能夠滿足會計信息管理中對防范財務舞弊的要求，并且不局限于此功能。本研究只是基于這一種應用場景進行了探討，其他諸如成本管理、薪酬激勵、投融資決策、財務報表分析等場景，區塊鏈技術也將大有作為。

五、結論與展望

（一）結論

本研究著眼于比特幣的底層技術———區塊鏈，展開分析其基礎架構和數據結，并探討該技術特征與會計信息管理的適應性。此外，選取了一個具體的場景：可能發生的企業財務舞弊，進一步論證了區塊鏈技術的應用價值，但這僅僅是提供了一個思路和一種展望。

（二）展望

近年來，區塊鏈技術發展迅速，除了由Linux基金會創立的商用區塊鏈平臺Hyperledger以外，四大會計師事務所之一的德勤也推出了企業級的區塊鏈平臺Rubix，敬志勇等（2020）對該平臺進行了會計領域的應用探討和SWOT戰略分析[9]。區塊鏈技術在各個行業的具體應用仍在不斷探索之中，其對傳統會計行業帶來的沖擊不亞于重構現有的會計信息管理體系，探索與發展的過程勢必是困難而艱辛的。新技術帶來挑戰的同時也意味著新的機遇?；趨^塊鏈技術的會計信息管理將更加的準確、及時、可靠、安全；會計從業人員將從繁雜的記賬工作中脫身，更加著眼于分析、決策等更有價值性、創造性的工作；審計的地位將會發生根本性的變化。張鳳元等（2018）認為，“自審計”成為了可能[10]；市場監管將更加方便、執法更加公允等。因此，企業和會計界各類相關者應當以積極的態度迎接區塊鏈時代的到來，從而更好地為企業和社會乃至國家創造價值。

作者:杜松樺 李辰穎 單位:北京林業大學經濟管理學院 北京林業大學經濟管理學院