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摘要：本文針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)房產(chǎn)推倒重置的情況，根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國家增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅的相關(guān)規(guī)定，分析房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)稅處理，探討開發(fā)房產(chǎn)推倒重置的財(cái)稅處理思路。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；推倒重置；開發(fā)房產(chǎn)；財(cái)稅處理

引言

房地產(chǎn)由建筑物與土地共同構(gòu)成，土地資源越來越緊缺，為更加充分有效利用土地資源，房屋建筑物推倒重置的現(xiàn)象日益增多，推倒重置是企業(yè)有效利用土地資源的重要形式。房產(chǎn)推倒重置的財(cái)稅處理，在《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）后，明確了關(guān)于房屋、建筑物固定資產(chǎn)改擴(kuò)建的稅務(wù)處理問題，特別是明確了企業(yè)所得稅的處理，即“企業(yè)對(duì)房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進(jìn)行改擴(kuò)建的，如屬于推倒重置的，該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值，應(yīng)并入重置后的固定資產(chǎn)計(jì)稅成本，并在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計(jì)提折舊。”這一規(guī)定對(duì)企業(yè)房產(chǎn)推倒重置做出了清晰的財(cái)稅處理方式，因房地產(chǎn)企業(yè)是從事房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營的企業(yè)，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)房產(chǎn)推倒重置的問題特殊性在于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)建設(shè)的房產(chǎn)屬于房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品，開發(fā)產(chǎn)品在開發(fā)建設(shè)過程中是否歸屬于房產(chǎn)，房地產(chǎn)企業(yè)如何處理開發(fā)建設(shè)房產(chǎn)的推倒重置，如何適用相關(guān)財(cái)稅政策，是房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)稅人員十分關(guān)心的課題。為更好地理解房地產(chǎn)企業(yè)在推倒重置的財(cái)稅處理，筆者從以下兩個(gè)方面就房地產(chǎn)企業(yè)推倒重置的財(cái)稅處理進(jìn)行分析和建議。

一、房地產(chǎn)企業(yè)推倒重置的財(cái)務(wù)處理分析與建議

當(dāng)企業(yè)房產(chǎn)推倒重置時(shí)，企業(yè)應(yīng)辦理房屋改擴(kuò)建手續(xù)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，原房產(chǎn)在推倒重置時(shí)的房產(chǎn)凈值，不計(jì)入新建房屋的成本。企業(yè)推倒重置的會(huì)計(jì)處理主要包括3個(gè)方面：（1）推倒拆除部分的房產(chǎn)價(jià)值通過固定資產(chǎn)清理的方式處理；（2）房產(chǎn)處置收入與處置成本的凈額計(jì)入營業(yè)外支出或營業(yè)外收入；（3）重置的新建房產(chǎn)按照建造發(fā)生的成本計(jì)入房產(chǎn)原值。房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)自用房產(chǎn)推倒重置可按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理，與上述企業(yè)推倒重置的會(huì)計(jì)處理方式無異。房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)房產(chǎn)是房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)過程中的開發(fā)產(chǎn)品，即存貨的生產(chǎn)成本，不屬于企業(yè)的固定資產(chǎn)，不適用固定資產(chǎn)清理的處理方式。按照企業(yè)經(jīng)常經(jīng)營的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，房地產(chǎn)的開發(fā)產(chǎn)品比較特殊，存在價(jià)值大，建設(shè)周期長(zhǎng)，建成以后投入使用或銷售后，即滿足完整意義上的房地產(chǎn)；通過房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營實(shí)質(zhì)分析，結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)房產(chǎn)的推倒重置，實(shí)際是企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)過程中產(chǎn)品成本的開發(fā)損失，開發(fā)中的房產(chǎn)雖一部分具備房產(chǎn)的特點(diǎn)，但本質(zhì)上不屬于房產(chǎn)，應(yīng)屬于存貨的開發(fā)成本，建設(shè)完成以后用于銷售的轉(zhuǎn)入存貨庫存商品，用于自用的轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)定，企業(yè)生產(chǎn)過程發(fā)生的非正常的損耗在發(fā)生時(shí)應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益，記入營業(yè)外支出科目，不應(yīng)記入開發(fā)成本科目；房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)參照企業(yè)生產(chǎn)中的產(chǎn)品損失處理，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品推倒重置，按照企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目推倒重置前實(shí)際發(fā)生的開發(fā)成本，確認(rèn)在建項(xiàng)目推倒重置凈損失，確認(rèn)當(dāng)期損益；借記“營業(yè)外支出”；貸記“開發(fā)成本或生產(chǎn)成本（建筑工程、安裝工開程等）”。同時(shí)，根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)）規(guī)定，一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)等發(fā)生非正常損失以及其他原因，不應(yīng)從銷項(xiàng)稅額中抵扣、應(yīng)按規(guī)定轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損益”“應(yīng)付職工薪酬”“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”或“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目；房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)房產(chǎn)推倒重置應(yīng)轉(zhuǎn)出對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅金，確認(rèn)為損益；借記“營業(yè)外支出”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。綜上，舉例說明，某房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品（未竣工備案）于2019年1月推倒重建，已發(fā)生開發(fā)成本1000萬元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅110萬元，按照企業(yè)生產(chǎn)實(shí)質(zhì)，應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期損益，已支付或負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅。

二、房地產(chǎn)企業(yè)房產(chǎn)推倒重置的稅收規(guī)定分析與建議

針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)推倒重置，企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅是我們關(guān)注的主要稅種，以下分別分析說明三個(gè)稅種的相關(guān)規(guī)定及應(yīng)用分析。

（一）關(guān)于企業(yè)所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)與扣除問題

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)房產(chǎn)推倒重置，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》和2011年34號(hào)公告的企業(yè)所得稅處理規(guī)定，房屋推倒重置成本不作為財(cái)產(chǎn)損失計(jì)入當(dāng)期損益扣除，推倒重置的房產(chǎn)按照推倒重置房產(chǎn)的凈值加新建房屋的成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)，以折舊的形式在企業(yè)所得稅前扣除。房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)房產(chǎn)（開發(fā)產(chǎn)品）推倒重置，目前部分企業(yè)按照34號(hào)公告的規(guī)定處理房地產(chǎn)企業(yè)推倒重置的所得稅問題直接計(jì)入開發(fā)成本，這種處理方式值得商榷；我們應(yīng)綜合分析開發(fā)房產(chǎn)推倒重置的業(yè)務(wù)經(jīng)營實(shí)質(zhì)；房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)房產(chǎn)推倒重置，企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)有兩種處理方式，一是已發(fā)生的開發(fā)成本加重建的開發(fā)成本的合計(jì)數(shù)作為房產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)；二是已發(fā)生的開發(fā)成本作為損失處理，重建的開發(fā)成本作為房產(chǎn)確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》通知第二十三條的規(guī)定，企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品（以成本對(duì)象為計(jì)量單位）整體報(bào)廢或毀損，其凈損失按有關(guān)規(guī)定審核確認(rèn)后準(zhǔn)予在稅前扣除；筆者認(rèn)為房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)房產(chǎn)的推倒重置更符合損失處理的規(guī)定，即按照第二種處理方式，開發(fā)房產(chǎn)推倒重置前發(fā)生的房屋開發(fā)成本不應(yīng)并入重置后的房產(chǎn)計(jì)稅成本；但應(yīng)按照財(cái)稅〔2009〕57號(hào)、國家稅務(wù)總局2011年25號(hào)公告的規(guī)定做損失的專項(xiàng)申報(bào)，避免企業(yè)輕易采用推倒重置的方法，造成不必要的資源浪費(fèi)。針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品的特殊性，開發(fā)產(chǎn)品即是企業(yè)的銷售產(chǎn)品，該所得稅處理方式與會(huì)計(jì)處理的均符合企業(yè)生產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)核，且該處理方式也不會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異，有利于企業(yè)財(cái)稅管理。

（二）關(guān)于開發(fā)房產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅能否抵扣的問題

營業(yè)稅改征增值稅全面推開以后，房產(chǎn)開發(fā)建設(shè)過程中企業(yè)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，即進(jìn)項(xiàng)稅，可銷項(xiàng)稅額中抵扣。開發(fā)房產(chǎn)推倒重置前，已經(jīng)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅金是否需要做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出并無明確指定的稅收規(guī)范要求。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）的規(guī)定，非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動(dòng)產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形；納稅人購進(jìn)用于開發(fā)房產(chǎn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)事先并不知曉開發(fā)房產(chǎn)會(huì)推倒重置，其進(jìn)項(xiàng)稅金已經(jīng)在銷項(xiàng)稅額中抵扣；在房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生拆除損失時(shí)，應(yīng)將購進(jìn)的累計(jì)已發(fā)生貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅稅額從當(dāng)期發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅稅額中扣除。筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)房產(chǎn)推倒重置，實(shí)質(zhì)上是不動(dòng)產(chǎn)的拆除處理，屬于房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的非正常損失；針對(duì)已經(jīng)發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，應(yīng)該做增值稅進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出處理，不能抵扣。

（三）關(guān)于土地增值稅清算開發(fā)成本的扣除問題

房產(chǎn)推倒重置是否繳納土地增值稅以房產(chǎn)推倒重置后的用途來確認(rèn)，若房產(chǎn)推倒重置后自用，不涉及房產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為，不符合土地增值稅的應(yīng)稅條件，不繳納土地增值稅；房地產(chǎn)企業(yè)推倒重置后銷售轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，減除法定扣除項(xiàng)目金額后的增值額作為計(jì)稅依據(jù)，計(jì)算繳納土地增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)推倒重置前已發(fā)生的建造成本是否扣除，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅稅負(fù)有重大影響。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，開發(fā)成本是房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用；對(duì)房產(chǎn)開發(fā)房產(chǎn)推倒拆除時(shí)發(fā)生的開發(fā)成本扣除并沒有明確的財(cái)稅規(guī)定。解決開發(fā)房產(chǎn)推倒重置的土地增值稅扣除問題，需結(jié)合現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》及《土地增值稅清算管理規(guī)程》的規(guī)定要求；通過綜合分析，推倒重置前發(fā)生成本的是否可扣除情況包括：①土地使用權(quán)價(jià)值不會(huì)因?yàn)橥频怪刂酶淖冊(cè)加?jì)稅依據(jù)，可直接根據(jù)原已獲取的土地成本票據(jù)確定扣除成本；②根據(jù)財(cái)稅處理規(guī)定，建筑物重置拆除對(duì)應(yīng)的開發(fā)成本應(yīng)通過損失清理，該部分開發(fā)成本不再是常規(guī)的生產(chǎn)經(jīng)營成本，被拆除建筑物的開發(fā)成本不計(jì)入可扣除的成本項(xiàng)目；③為拆除建筑物而發(fā)生的支出，可歸類為推倒重置的前置費(fèi)用，可納入重置開發(fā)產(chǎn)品可扣除項(xiàng)目。綜上土地增值稅的相關(guān)情形，筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)企業(yè)推倒重置土地增值稅的扣除成本不包括拆除建筑發(fā)生的開發(fā)建造成本。

三、結(jié)語

綜上所述，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品的推倒重置，企業(yè)需要收集完整真實(shí)的財(cái)務(wù)信息，正確核算推倒重置業(yè)務(wù)，確認(rèn)推倒重置對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響；通過結(jié)合業(yè)務(wù)經(jīng)營實(shí)質(zhì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相互結(jié)合，在會(huì)計(jì)核算上正確反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，開發(fā)產(chǎn)品推倒重置前發(fā)生的開發(fā)成本應(yīng)以財(cái)產(chǎn)損失進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；這樣既可以保證企業(yè)財(cái)務(wù)信息的完整準(zhǔn)確性，也可以更加透徹的理解業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)和經(jīng)營實(shí)質(zhì)，為管理人員提供決策上的幫助。房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)房產(chǎn)推倒重置涉及房地產(chǎn)企業(yè)增值稅、企業(yè)所得稅、土地增增值稅三大關(guān)鍵稅種，強(qiáng)化對(duì)財(cái)稅政策的理解和運(yùn)用可以幫助企業(yè)正確計(jì)算應(yīng)繳納稅金，規(guī)避日常經(jīng)營過程中的企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)，開發(fā)房產(chǎn)推倒重置是重大經(jīng)營決策，提前的稅收情況分析，有利于企業(yè)在業(yè)務(wù)發(fā)生前合理預(yù)測(cè)稅金影響，服務(wù)企業(yè)經(jīng)營決策。

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作者:何貴東 單位:重慶迪馬實(shí)業(yè)股份有限公司