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一、問題提出   注冊會計師(cpa)職業(yè)是公正的事業(yè),公正的事業(yè)更加需要“誠信”二字?？苫仨兰o(jì)之交,CPA審計市場競爭激烈且無序。喪失獨立性,導(dǎo)致風(fēng)險過度,引發(fā)審計失敗,公信力下挫的事件屢見不鮮,輿論為之嘩然?，F(xiàn)擇其一二,回放如下:   案例1安達(dá)信國際會計公司曾是全球職業(yè)會計師界的“五大巨頭”之一,數(shù)十年來,發(fā)表的審計意見,一直被視為信譽的標(biāo)志,社會公眾深信不疑。然而安然事件在震驚世界的同時,波及安達(dá)信。安達(dá)信在對安然審計時,未能恪守獨立性原則,致使出具的審計報告和內(nèi)部資產(chǎn)評估報告嚴(yán)重失實。安達(dá)信百年信譽毀于一旦,遍布全球的安達(dá)信“國際網(wǎng)絡(luò)”也因此“分崩離析”,進(jìn)而引發(fā)了一場世界性“會計信用危機”。   案例2掃描國內(nèi)銀廣廈和麥科特等惡性造假事件,卷入“旋渦”的中天勤、深圳華鵬等事務(wù)所的CPA“精英”們,風(fēng)險意識淡薄,視獨立性為兒戲,因此業(yè)務(wù)操作極不規(guī)范。事件的曝光,不僅令我國CPA職業(yè)蒙羞,而且國人質(zhì)疑聲一片,CPA職業(yè)的信任度曾一度大幅下降。CPA審計又稱獨立審計,獨立性是CPA職業(yè)的靈魂。喪失了獨立性,CPA職業(yè)就失去了生命力。如此眾多丑聞,向世人昭示了一個不爭的事實:獨立審計不獨立。近一兩年,昔日風(fēng)波日漸平息,中國注冊會計師協(xié)會力圖以誠信為切入點,重塑中國CPA職業(yè)新形象?？缮嫦忧刎S農(nóng)業(yè)、華源制藥等多家上市公司造假案的上海東華會計師事務(wù)所又粉墨登場,再次將CPA職業(yè)推向了風(fēng)口浪尖。獨立性再度成為焦點,拷問著中國CPA們的職業(yè)良心。因此,為有效化解審計風(fēng)險,防范審計失敗,進(jìn)而擺脫CPA信任危機,“獨立性”仍是一值得研究的課題。   二、審計獨立性的詮釋   獨立性,是指CPA在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、出具審計報告時,應(yīng)當(dāng)在實質(zhì)上和形式上獨立于委托單位和其他機構(gòu)。盡管CPA審計是托審計、有償審計,但CPA承擔(dān)的是對整個社會公眾的責(zé)任,這就決定了CPA在審計過程中必須與利益各方保持一種超然獨立的關(guān)系。這種超然獨立性,不只是實質(zhì)上的獨立,而且也是形式上的獨立,是實質(zhì)上的獨立和形式上獨立的統(tǒng)一。誠如卡曼?布勞所言:“如果審計人員給人的印象是缺乏獨立性,就不利于其發(fā)揮作用,因此,審計人員不僅有責(zé)任保持實質(zhì)上的獨立,也要避免缺乏形式上的獨立性。”   第一,實質(zhì)上的獨立性。CPA與利益各方之間必須實實在在毫無任何厲害關(guān)系,在執(zhí)業(yè)的全過程中,業(yè)務(wù)的承接與執(zhí)行,報告的形成與提交,均能保持不偏不倚、客觀公正的態(tài)度,主觀上不袒護(hù)任何一方,不任何一方的干擾與影響,尤其是持反對意見的利益集團或人士的影響。   第二,形式上的獨立性。這是相對于第三者而言的。在第三者看來,CPA與利益各方?jīng)]有任何特殊的利益關(guān)系,CPA出具的審計報告,發(fā)表的審計意見是客觀公正、令人信服、值得信賴的。   三、獨立性是CPA的理性選擇   “理性”是指把握了事物的內(nèi)在聯(lián)系的認(rèn)識,也指判斷和推理的能力。“選擇”是指對特定事物道德、價值等取向的一種抉擇。“理性選擇”可界定為在深刻認(rèn)識事物內(nèi)在聯(lián)系的基礎(chǔ)上,運用判斷和推理的能力,對事物的各種取向進(jìn)行比較,作出合乎情理的抉擇。CPA職業(yè)在統(tǒng)籌考慮了構(gòu)成CPA審計眾多要素內(nèi)在聯(lián)系的基礎(chǔ)之上,權(quán)衡收益與風(fēng)險后,選擇了獨立性。因此這樣的選擇是合情合理的選擇,即理性選擇。具體理由分析如下:   (一)獨立性是CPA職業(yè)存在的基礎(chǔ)   獨立性的選擇是CPA的必然選擇。社會公眾信任CPA職業(yè),固有其專業(yè)水平較高的緣故,但更為重要的一個原因是其有著極強的獨立性?，F(xiàn)實經(jīng)濟生活中,為確保會計信息的真實性、準(zhǔn)確性、合規(guī)性和完整性,一些企業(yè)在提交或公布財務(wù)會計報告前,也組織單位專職或兼職的稽核人員進(jìn)行審核,實施內(nèi)部會計監(jiān)督。上規(guī)模的企業(yè)設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu),配備內(nèi)部審計人員,開展內(nèi)部審計的情況也頗為普遍。然而無論是內(nèi)部會計監(jiān)督,還是內(nèi)部審計,獨立性都較差,充其量只能做到相對獨立。這種“內(nèi)部人”的審核,形成的審計結(jié)論顯然不具有權(quán)威性,難以博得社會公眾的信賴。作為“外部人”,CPA審計因其獨立性強,能以客觀的心態(tài)分析、評價被審單位的財務(wù)會計報告,所以審計結(jié)論相對可靠,廣大社會公眾也易于接。如果不保持獨立性,CPA審計與“內(nèi)部人”的審核并無本質(zhì)差異,在存在單位內(nèi)部會計監(jiān)督的今天,CPA職業(yè)也就失去了存在的理由。過去的統(tǒng)計資料曾一再表明,CPA是中國最具發(fā)展前途的職業(yè)之一,然而近年來的統(tǒng)計資料卻顯示,CPA在社會公眾心目中的“輝煌”地位,已是昔日黃花,風(fēng)光不再。該職業(yè)已從公眾評選的最佳職業(yè)榜中逐漸淡出,這無疑是一缺憾。造成這一缺憾與“中天勤”“安達(dá)信”等丑聞不無關(guān)聯(lián),而這些丑聞與“獨立性”的喪失均有著割不斷、理還亂的千絲萬縷的關(guān)系。無怪乎有人質(zhì)疑:“CPA職業(yè)向何處去?”   (二)獨立性是會計師事務(wù)所生存和發(fā)展的前提   會計師事務(wù)所是會計信息質(zhì)量的鑒定機構(gòu),其通過對被審單位財務(wù)會計報告的合法性、公允性、一貫性的審核,出具審計報告,表明CPA的審計意見。CPA的審計意見有四種:無保留意見、保留意見、拒絕表示意見和否定意見。不同的審計意見表示被審單位財務(wù)會計報告的可信賴程度不同。社會公眾在解讀被審單位的財務(wù)會計報告時,根據(jù)不同的審計意見,會有不同的判斷,進(jìn)而作出相應(yīng)的決策。如果事務(wù)所不堅持獨立性,情感的天平往往會向被審單位傾斜,將保留意見的審計報告發(fā)表為無保留意見的審計報告,或?qū)⒕芙^表示意見和否定意見的審計報告發(fā)表為保留意見,甚至無保留意見的審計報告。這些誤導(dǎo)廣大公眾的審計報告,不僅會使CPA職業(yè)陷入信用危機,而且也會使這些事務(wù)所自食其果。“中天勤”“湖北立華”就是趨一時之利,而痛失長遠(yuǎn)利益的典型例子。“中天勤”遭到國家財政部的查處,被吊銷了執(zhí)業(yè)資格。“中天勤”的一些老客戶如“中金嶺南”“豐原生化”“國旅聯(lián)合”“中集集團”“深長城”等先后改聘其他會計師事務(wù)所。“湖北立華”會計師事務(wù)所,因在執(zhí)業(yè)的過程中未能恪守獨立性原則,為“康賽集團”“活力28”“幸福實業(yè)”等上市公司的虛假財務(wù)會計信息,出具了無保留意見的審計報告。事發(fā)后,有四十余名會計師另擇他“枝”,三家大客戶因其信譽下降而改換門庭。#p#分頁標(biāo)題#e#   (三)獨立性是CPA避免法律訴訟的有效保障   CPA職業(yè)的性質(zhì)決定了它是一個容易遭法律訴訟的行業(yè),那些因會計信息而蒙損失的害人,總希望通過起訴CPA盡可能使損失得以補償。因此,法律訴訟多年來一直困擾著西方國家會計師界。特別是20世紀(jì)60年代中期以來,訴訟CPA的案件量猛增,以致被視為CPA“訴訟爆炸”的時代。我國自20世紀(jì)80年代初恢復(fù)與重建CPA制度,迄今已歷二十五個春秋。CPA職業(yè)獲得了長足發(fā)展,知名度越來越高。伴隨著人們對CPA及其法律責(zé)任認(rèn)識的提高,訴訟CPA的案件便時有發(fā)生。在CPA法律責(zé)任日益加重的今天,我們盤點十幾年來訴訟CPA的熱點案例時,會驚訝的發(fā)現(xiàn)源于CPA追逐不當(dāng)經(jīng)濟利益,喪失獨立性,掩蓋被審單位造假行為,并為其出具虛假審計報告,最終被指控為欺詐的案例頻頻發(fā)生。上世紀(jì)九十年代中期,我國CPA職業(yè)就爆發(fā)了震驚全社會的三大案件:深圳會計師事務(wù)所對原野公司一案,北京中誠會計師事務(wù)所對長城機電公司一案,海南新華會計師事務(wù)所對中水國際集團公司一案。步入新千年,深圳華鵬會計師事務(wù)所為麥科特發(fā)行上市出具嚴(yán)重失實的審計報告。這類訴訟一旦成立,根據(jù)《注冊會計師法》、《公司法》和《刑法》的相關(guān)規(guī)定,會計師事務(wù)所和CPA將面臨法律的嚴(yán)懲。因欺詐,CPA極有可能負(fù)刑事責(zé)任,被判有期徒刑或拘役。因此,謹(jǐn)守獨立性是CPA職業(yè)判斷客觀、公正的一個先決條件。如此,CPA方可有效防范審計風(fēng)險,規(guī)避法律責(zé)任,避免法律訴訟。   (四)獨立性是構(gòu)建CPA誠信體系的支柱   數(shù)千年來,中華民族一直崇尚誠信,推崇“誠招天下客,譽從信中來”。經(jīng)濟越發(fā)展,職業(yè)越社會化,誠信越彰顯其重要性。從某種意義上講,現(xiàn)代的市場經(jīng)濟就是誠信經(jīng)濟。各市場經(jīng)濟主體要在大風(fēng)大浪的市場競爭環(huán)境中長久的立于不敗之地,離不開“誠信”二字。   由于CPA職業(yè)的特殊性,誠信尤為重要,毫不夸張地可謂之為CPA職業(yè)的生命。失去誠信,CPA就會失去社會公眾的信賴,整個行業(yè)的發(fā)展就會成為無源之水,無本之木。數(shù)年前,我國CPA事業(yè)一度跌入低谷,新華網(wǎng)曾以“‘經(jīng)濟警察’不放心,看會計師造假十四招”為題進(jìn)行了報道,正是誠信缺失后果的真實寫照!鑒于此,今天,我國在設(shè)計CPA發(fā)展方略時提出“以誠信為主線”。從CPA的角度,誠信的基本要求可概括為三點:以誠待人,實事求是,不弄虛作假;保密守信,不為利益所誘惑;執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎,信譽至上。顯然,這三點要求均與CPA的獨立性息息相關(guān)。世紀(jì)之交的眾多案例也從反面印證了兩者之間的關(guān)系。試想如果CPA放棄獨立性,只注重個體利益,不維護(hù)甚至損害社會公眾的利益,那么,實際操作就會背離這些要求。如此,誠信只會成為水中月、鏡中花,可望而不可即;誠信也將永遠(yuǎn)成為我國CPA職業(yè)的一種匱乏的稀缺資源。因此,我們構(gòu)建的CPA誠信大廈需要獨立性這根至關(guān)重要的支柱。舍棄獨立性,誠信的大廈將無從構(gòu)建;不始終如一地堅持獨立性,誠信的大廈就會傾倒。   四、獨立性的制約因素及其對策   (一)獨立性的制約因素   大千世界,任何事物、現(xiàn)象的形成無一例外地都是內(nèi)因與外因共同作用的結(jié)果。在“獨立性”問題上,CPA審計為何時常游離于要求之外?同樣既有深刻的內(nèi)部因素,又有孳生這一現(xiàn)象的復(fù)雜的外部環(huán)境因素。   1.內(nèi)部因素   作為獨立的市場經(jīng)濟主體,會計師事務(wù)所在自負(fù)盈虧、自我發(fā)展的壓力下,追求經(jīng)濟利益是其本能。這原本無可厚非,因為它并非意味著一定會導(dǎo)致“獨立性”上的敗德行為。現(xiàn)實中,一些事務(wù)所及其CPA之所以在“獨立性”問題上屢次犯規(guī),皆緣于:其一,一些事務(wù)所缺乏自律機制,風(fēng)險意識淡薄,不能有效抑制過度膨脹的“逐利”欲,在面臨會計咨詢、會計服務(wù)等非審計業(yè)務(wù)與審計業(yè)務(wù)二選一時,左“顧”右“盼”,難以割舍,于是心存僥幸,雙管齊下。其二,某些事務(wù)所激勵獎懲機制不健全,只注重考核CPA完成的業(yè)務(wù)量,而忽略考核CPA應(yīng)具有的職業(yè)道德水準(zhǔn),于是業(yè)務(wù)量的多寡成為衡量CPA業(yè)績的唯一依據(jù),其后果是部分CPA一味謀求業(yè)務(wù)量,放松了以良好的職業(yè)道德規(guī)范自己的執(zhí)業(yè)行為。某些道德欠佳的CPA,在明知自己與被審單位存在直接或間接的經(jīng)濟利益,應(yīng)予回避的情況下,隱瞞事務(wù)所,參與審計。其三,注冊會計師協(xié)會作為CPA職業(yè)的自律組織,宗旨是“服務(wù)、管理、監(jiān)督、協(xié)調(diào)”。然而現(xiàn)實中,一些地區(qū)的協(xié)會組織上不盡合理,且有部分協(xié)會的會費按各成員所的業(yè)務(wù)收入提成收取,兩者之間的收入形成了“水”漲“船”高的關(guān)系,此皆削弱了協(xié)會對成員所的監(jiān)督管理力度。   2.外部因素   (1)委托方的壓力。當(dāng)前,國內(nèi)CPA審計市場中,委托方與被審單位合二為一的現(xiàn)象非常普遍。委托人聘請CPA對被審單位進(jìn)行審計,實質(zhì)上就是對自己的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行審計。無論此種審計的目的何在,出于自身利益的考慮,他們都希望CPA對自己提供的財務(wù)會計信息,毫無異議,完全認(rèn)同。于是某些委托人利用自己是付費人的身份,或以不當(dāng)利益為誘餌,或以更換事物所為要挾,向CPA施加壓力,迫使CPA為自己大唱贊歌。   (2)政府干預(yù)。某些地方政府或部門為了本地區(qū)或本部門的利益,濫用法律賦予的權(quán)利,操控審計市場的某些業(yè)務(wù),授意或暗示委托方將審計業(yè)務(wù)施舍給與其關(guān)系密切的事務(wù)所。承接業(yè)務(wù)的事務(wù)所為了維系這種“良好”的關(guān)系,惟有仰其鼻息、惟命是從。   (3)無序競爭。現(xiàn)在國內(nèi)審計市場,可謂群“雄”并起,多方角逐,競爭無序。壓價、回扣、傭金,甚至不惜出賣審計意見等不規(guī)范的競爭行為不一而足。更兼習(xí)慣于證券市場投機的中小投資者,常常跟風(fēng)而動,平時并不關(guān)注審計意見。凡此種種釀成了審計市場“劣幣驅(qū)逐良幣”的奇怪現(xiàn)象,助長了一些事務(wù)所在獨立性問題上的“逆向選擇”動機。   (4)行政監(jiān)管處罰乏力。面對龐大的CPA審計隊伍,財政部門應(yīng)如何有效配置監(jiān)管資源,迄今尚無良策,因此,行政監(jiān)管力量頗顯蒼白。缺乏獨立性,應(yīng)如何進(jìn)行行政處罰,目前尚無明確的量化標(biāo)準(zhǔn)。實際操作過程中,隨意性較大,總體處罰較輕,難以起到震懾的作用。#p#分頁標(biāo)題#e#   (二)應(yīng)對之策   鑒于獨立性的現(xiàn)狀及其制約因素,CPA審計怎樣方能走出因獨立性而陷入的困境,設(shè)想如下:   1.架構(gòu)有效的內(nèi)部自律機制   (1)會計師事務(wù)所應(yīng)完善自我約束機制,凡承接業(yè)務(wù),應(yīng)嚴(yán)格審視其獨立性;健全激勵獎懲機制,將CPA在獨立性方面的表現(xiàn)納入業(yè)績考核體系;招聘CPA時,不僅要注重其業(yè)務(wù)能力,更要注重其職業(yè)道德;組織CPA培訓(xùn)時,可利用案例,教育CPA時時不忘獨立性。   (2)CPA應(yīng)不斷提高自己的職業(yè)道德素養(yǎng),樹立正確的榮辱觀,時刻謹(jǐn)記肩負(fù)的社會責(zé)任;持之以恒地鉆研業(yè)務(wù)知識,洞悉獨立性的原則及其在操作層面上的具體要求,以防步入誤區(qū);毫不懈怠地強化法律意識、責(zé)任意識和風(fēng)險意識,凡執(zhí)業(yè),都應(yīng)以獨立性為尺度,衡量自己的行為,如有悖于獨立性原則,應(yīng)該自覺嚴(yán)守回避制度。   (3)注冊會計師協(xié)會應(yīng)健全行業(yè)組織管理體制,合理引導(dǎo)審計市場的競爭,加大對各成員所及其CPA在獨立性上的考核力度,公布考核結(jié)果。如有“越位”,協(xié)會應(yīng)加大懲戒力度,并予以曝光。協(xié)會應(yīng)積極推動各成員所之間的同業(yè)互查。   2.再造良好的外部執(zhí)業(yè)環(huán)境   (1)進(jìn)一步完善CPA行業(yè)的法規(guī),由于獨立性的重要性,法規(guī)中應(yīng)突出獨立性并細(xì)化其標(biāo)準(zhǔn)。   (2)作為CPA審計的業(yè)務(wù)主管部門,財政部和省級財政機關(guān)對管轄范圍內(nèi)的會計師事務(wù)所和CPA執(zhí)業(yè)過程中的獨立性,應(yīng)加大監(jiān)督檢查力度,針對獨立性方面存在的違規(guī)行為及其釀成的后果,堅決給予必要的行政處罰,讓違規(guī)者真正品嘗到違規(guī)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于違規(guī)收益的苦果,進(jìn)而收斂其放縱行為,在獨立性上不敢越“雷池”半步。