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【摘要】由于傳統(tǒng)會計學(xué)意義上的“代銷”與法律意義上的“銷售”，無論是在內(nèi)涵還是外延上都存在重大差異，我國現(xiàn)行會計制度將“代銷”這一概念縮小為收取手續(xù)費的方式一種，將日常商業(yè)慣例中最常發(fā)生的、廠商將商品交商店銷售、銷售之后再付款結(jié)算這一商業(yè)模式排除在“代銷”之外，從而使這一最常見商業(yè)模式的會計核算規(guī)范存在空白。為規(guī)范這一商業(yè)模式的會計處理，文章擬從商業(yè)慣例、會計制度、法律規(guī)定等方面進(jìn)行綜合分析。

【關(guān)鍵詞】代銷業(yè)務(wù)；會計核算；探討

代銷業(yè)務(wù)的會計核算一直是收入核算中的一個特殊問題，自1992年11月30日財政部頒布兩制兩則A以及會計制度與國際慣例接軌以來，我國的收入會計核算經(jīng)過了1998年、2006年、2017年三次重大修訂，其中，代銷業(yè)務(wù)的會計核算在每一次準(zhǔn)則制度修訂之中都有所涉及，均在有關(guān)章節(jié)作為特殊業(yè)務(wù)進(jìn)行了特別規(guī)定，可見代銷業(yè)務(wù)的核算是收入核算中的一個重點和難點問題。然而，傳統(tǒng)會計學(xué)意義上的“代銷”，或者說社會大眾習(xí)慣用語中的“代銷”與法律意義上的“銷售”，無論是在內(nèi)涵還是外延上都存在重大差異。我國歷次頒布的會計法規(guī)中，關(guān)于“代銷”的概念先是模糊不清，后來又為了與法律意義上的“銷售”一致，將“代銷”這一概念縮小為收取手續(xù)費的方式一種，將日常商業(yè)慣例中最常發(fā)生的、廠商將商品交商店銷售、銷售之后再付款結(jié)算這一商業(yè)模式排除在“代銷”之外，從而使這一最常見的商業(yè)模式如何進(jìn)行會計核算在法律規(guī)范方面存在空白。本文擬從商業(yè)慣例、商業(yè)術(shù)語、會計制度、法律規(guī)定等方面進(jìn)行綜合分析，對這一業(yè)務(wù)的會計核算進(jìn)行探討。

一、代銷業(yè)務(wù)會計制度歷史沿革

新中國以來，我國商業(yè)會計制度隨著時代的發(fā)展而演變，1950年5月，貿(mào)易部制訂了《全國貿(mào)易系統(tǒng)暫行會計制度》，以適應(yīng)當(dāng)時全國統(tǒng)一國營貿(mào)易工作的需要。1952年，外經(jīng)貿(mào)部制訂了《對外貿(mào)易會計制度》，商業(yè)部制定了《商業(yè)會計制度》，全國供銷合作總社制定了《各級供銷合作社統(tǒng)一會計制度》。隨著我國經(jīng)濟體制的變革，各種制度經(jīng)過多次修訂，按照領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)的不同，又具體劃分為國營商業(yè)企業(yè)會計、糧食企業(yè)會計、物資企業(yè)會計、外貿(mào)企業(yè)會計、供銷合作社會計，以及石化、煙草、醫(yī)藥等企業(yè)會計。另外，上世紀(jì)80年代初期，為解決知青回城就業(yè)問題，各地成立了大量的集體企業(yè)，為此，各地財政、商業(yè)和合作企業(yè)等主管部門又負(fù)責(zé)制訂各種集體企業(yè)會計制度，從而形成了分部門、分行業(yè)、分所有制的會計制度體系。由于在改革開放之前，我國國營和集體商業(yè)企業(yè)均是執(zhí)行國家統(tǒng)購統(tǒng)銷模式，以上制度沒有專門強調(diào)和區(qū)分“經(jīng)銷”和“代銷”，因此，上述制度中沒有代銷業(yè)務(wù)會計核算的特別規(guī)定。對代銷業(yè)務(wù)作出特別規(guī)定的是《商品流通企業(yè)會計制度》，當(dāng)時，隨著改革開放和經(jīng)濟體制改革，我國經(jīng)濟體制從計劃經(jīng)濟、有計劃的商品經(jīng)濟，發(fā)展成為社會主義市場經(jīng)濟。商品流通亦從國家統(tǒng)購統(tǒng)銷模式發(fā)展成為市場流通模式，代銷這一商業(yè)模式得到迅速發(fā)展，從而推動了代銷業(yè)務(wù)會計核算規(guī)范的出臺。下面就1992年以來，代銷業(yè)務(wù)的會計制度變化作一簡述。

（一）1992年制度

1992年12月30日，財政部頒布《關(guān)于印發(fā)<商品流通企業(yè)會計制度>的通知》（財會字［1992］第69號），其中會計科目使用說明第141號科目——受托代銷商品中規(guī)定：“企業(yè)收到代銷、寄銷的商品，采用進(jìn)價核算的，按接收價借記本科目，貸記‘代銷商品款’科目。……代銷商品銷售后，以收取手續(xù)費方式代銷或寄銷的商品，按售價借記‘銀行存款’等科目，貸記‘應(yīng)付賬款’科目，同時，借記‘代銷商品款’科目，貸記本科目；計算代銷手續(xù)費收入并向委托單位支付代銷商品款時，借記‘應(yīng)付賬款’科目，貸記‘代購代銷收入’‘銀行存款’科目。不采用收取手續(xù)費方式代銷或寄銷的商品，按售價借記‘銀行存款’或‘應(yīng)收賬款’科目，貸記‘商品銷售收入’科目。”該制度中出現(xiàn)了“代銷”和“寄銷”兩個概念，并將兩者并行，同時，將“代銷”和“寄銷”分為收取手續(xù)費和不采用收取手續(xù)費兩種方式。

（二）1998年制度

1998年6月20日，財政部頒布《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入>的通知》（財會字［1998］23號），其中附件二《<企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入>指南》第四條第（三）款第1項規(guī)定：“代銷通常有兩種方式：（1）視同買斷，即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價收取所代銷的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有。（2）收取手續(xù)費，即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費，這對受托方來說實際上是一種勞務(wù)收入。這種代銷方式與視同買斷方式相比，主要特點是，受托方通常應(yīng)按照委托方規(guī)定的價格銷售。在收取手續(xù)費代銷方式下，委托方應(yīng)在受托方將商品售出、并向委托方開具代銷清單時，確認(rèn)收入；受托方在商品銷售后，按應(yīng)收取的手續(xù)費確認(rèn)收入。”該制度中只有“代銷”這一概念，沒有再提及“寄銷”，且將不采用收取手續(xù)費方式定義為視同買斷方式，核算的具體方式與1992年制度沒有變化。

（三）2006年制度

2006年10月30日，財政部頒布《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南>的通知》（財會［2006］18號），其中《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入>應(yīng)用指南》第四條第（一）款第5項規(guī)定：“供應(yīng)商采用收取手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認(rèn)收入。同時，附錄《會計科目和主要賬務(wù)處理》中1321業(yè)務(wù)資產(chǎn)規(guī)定，企業(yè)采用收取手續(xù)費方式受托代銷商品的，可將本科目改為“1321受托代銷商品”科目。”2006年制度中只提及了收取手續(xù)費方式這一種方式，沒再提及視同買斷的代銷方式。

（四）2017年制度

2017年7月5日，財政部頒布《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入>的通知》，其中第三十四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。”該制度盡管沒有直接提及“代銷”這一概念，但花了比較大的篇幅來闡述如何區(qū)分從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是人，并規(guī)定人應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認(rèn)收入。也就是說，2017年制度也只規(guī)定了收取手續(xù)費這一種代銷方式。

二、代銷業(yè)務(wù)的商業(yè)模式分析

對于“代銷”的概念，在我國歷年頒布的會計準(zhǔn)則和會計制度中均未給出具體定義。1986年遼寧人民出版社出版的《商業(yè)會計辭典》中，對“代銷”一詞的解釋為：“一個企業(yè)為另一個企業(yè)或個人按協(xié)議條件銷售業(yè)務(wù)，如集體零售商店為批發(fā)企業(yè)代銷商品。代銷店的代銷商品不作進(jìn)貨處理，銷售后從銷售收入中獲取一定手續(xù)費。”對“經(jīng)銷”一詞的解釋為：“一個企業(yè)按經(jīng)濟合同規(guī)定的條件為另一個企業(yè)供應(yīng)商品，如批發(fā)企業(yè)按協(xié)議條件為生產(chǎn)部門銷售產(chǎn)品、零售企業(yè)（包括集體所有制企業(yè)）按協(xié)議條件為生產(chǎn)部門或批發(fā)企業(yè)供應(yīng)商品。經(jīng)銷單位的經(jīng)銷商品按進(jìn)貨處理，經(jīng)銷單位獲得進(jìn)銷差價（批零差價）。顯然，根據(jù)該辭典的解釋，在計劃經(jīng)濟時代，凡是收取手續(xù)費的就是“代銷”，收取進(jìn)銷差價的就是“經(jīng)銷”。然而，在實際工作中，人們通常習(xí)慣性地將先付款再進(jìn)貨的方式稱為“經(jīng)銷”，將銷售之后再付款的稱“代銷”。如《中百配送中心培訓(xùn)資料——銷售術(shù)語培訓(xùn)》中經(jīng)銷和代銷的定義為：經(jīng)銷是你要用現(xiàn)金買回貨物，再拿去賣；而代銷則是你先拿到貨物去賣，按約定的一段時間后根據(jù)實際銷售出去的數(shù)量與供應(yīng)商結(jié)算貨款。B《百度文庫——超市的5種經(jīng)營方式》中購銷和代銷的定義為：購銷是指本店買來的產(chǎn)品放在本店里銷售，直接產(chǎn)生應(yīng)付賬款；代銷是指顧主把產(chǎn)品放本店銷售，按約定供貨價格和實際銷售數(shù)量結(jié)算。C由此可見，現(xiàn)實經(jīng)濟活動中，社會大眾習(xí)慣用語中的“代銷”與法律意義上的“銷售”無論是內(nèi)涵還是外延上均存在重大差別。習(xí)慣用語中的“代銷”一詞要定義的是區(qū)分先付款再進(jìn)貨，還是先銷售再付款的問題。凡是按照約定的結(jié)算周期，再根據(jù)實際銷售數(shù)量和約定的結(jié)算價格進(jìn)行結(jié)算付款的，就是“代銷”。在傳統(tǒng)的代銷業(yè)務(wù)中，物流方面通常都是供應(yīng)商先將商品移交給商，商最終賣不出去的，全部退還供應(yīng)商。如新華書店銷售圖書，出版商先將圖書發(fā)往書店，書店銷售后再按期結(jié)算，滯銷的書全部退回。然而，隨著時代的發(fā)展，也有不少由供應(yīng)商直接向最終消費者發(fā)貨的，如網(wǎng)店下訂單，供應(yīng)商直接發(fā)貨；商場銷售大件電器，商場只是擺商品的樣品，顧客看中樣品下訂單，供應(yīng)商直接發(fā)貨。是否進(jìn)貨或者是否做進(jìn)貨處理，不再是現(xiàn)行商業(yè)習(xí)慣用語中區(qū)分“經(jīng)銷”和“代銷”的標(biāo)準(zhǔn)。至于銷售之后是供應(yīng)商直接收取客戶的貨款再支付商手續(xù)費，還是商收取客戶貨款之后扣除手續(xù)費再支付供應(yīng)商貨款，在商品流通行業(yè)，那只是結(jié)算方式的問題。從以上定義及實際業(yè)務(wù)過程的分析可以看出，習(xí)慣用語中的“代銷”一詞落腳點不是區(qū)分誰是主要責(zé)任人和誰是人的問題，而是實物移交、付款、銷售三者的先后問題，1992年制度和1998年制度為適應(yīng)現(xiàn)實經(jīng)濟活動中社會大眾對“代銷”一詞的通常理解，以規(guī)范實際業(yè)務(wù)為宗旨，將代銷業(yè)務(wù)區(qū)分為收取手續(xù)費方式和視同買斷方式兩種類別，對代銷業(yè)務(wù)的核算作出了較為系統(tǒng)詳細(xì)的規(guī)定，能夠清晰明確地指引會計核算工作。在2006年制度和2017年制度中，將“代銷”一詞的內(nèi)涵縮小為“銷售”，也就是收取手續(xù)費的代銷這一種方式。也許，這一概念的定義邏輯更加精準(zhǔn)，但在指引現(xiàn)實工作方面，讓最常發(fā)生的業(yè)務(wù)出現(xiàn)了制度規(guī)范的空白。

三、代銷業(yè)務(wù)的法理分析

《辭海》對“”一詞的解釋為：“非本人而代本人處理事務(wù)，其結(jié)果由本人承之者曰，其人曰人。”《中華人民共和國合同法》（以下簡稱《合同法》）第三百九十六條規(guī)定：“委托合同是委托人和受托人約定，由受托人處理委托人事務(wù)的合同。”《中華人民共和國民法總則》第七章第二節(jié)中則稱為委托。如果將“”一詞的外延擴大，人們習(xí)慣稱呼的“”一詞則包括法律意義上的“委托合同”“居間合同”和“行紀(jì)合同”三類合同。《合同法》第四百二十四條規(guī)定“居間合同是居間人向委托人報告訂立合同的機會或者提供訂立合同的媒介服務(wù)，委托人支付報酬的合同。”“行紀(jì)合同是行紀(jì)人以自己的名義為委托人從事貿(mào)易活動，委托人支付報酬的合同。”三類合同業(yè)務(wù)內(nèi)容都是受托人幫委托人辦事。實際工作中，純粹的收取手續(xù)費的代銷這一方式很少。最常見的業(yè)務(wù)如房地產(chǎn)中介開發(fā)商銷售商品房，經(jīng)辦人為中介機構(gòu)，簽訂合同及收款的主體均為開發(fā)商，開發(fā)商再支付中介機構(gòu)費，從法理上這一代銷方式屬于委托合同或者委托。另一種常見的業(yè)務(wù)如房地產(chǎn)中介業(yè)主銷售二手房，中介機構(gòu)只起媒介作用，買方與賣方直接簽訂合同并付款，中介機構(gòu)收取中介費，這一類代銷方式在法理上屬于居間合同。而實際經(jīng)濟活動中最常發(fā)生的還是先銷售再結(jié)算付款的代銷方式，也就是1992年制度中的“不采用收取手續(xù)費方式”，在1998年制度中稱為視同買斷方式。這一方式最常見的實例就是新華書店銷售圖書，出版社將圖書發(fā)往新華書店銷售，銷售之后結(jié)算貨款，滯銷圖書全部退回。從法理分析的角度，這一代銷方式肯定既不是委托合同，也不是居間合同。筆者認(rèn)為，這一代銷方式的經(jīng)濟實質(zhì)是代銷商以自己的名義為供應(yīng)商商品，并賺取進(jìn)銷差價，從法理分析的角度，這一代銷方式或許可歸類為行紀(jì)合同。也有人認(rèn)為這一代銷方式是兩個相互獨立而又相互關(guān)聯(lián)的買賣合同，即供應(yīng)商向商銷售和商向顧客銷售兩個買賣合同，只是前一買賣合同是否成立取決于后一買賣合同是否生效，即附條件的合同。《合同法》第一百三十條規(guī)定：“買賣合同是出賣人轉(zhuǎn)移標(biāo)的物的所有權(quán)于買受人，買受人支付價款的合同。”在法條規(guī)定的標(biāo)的物所有權(quán)轉(zhuǎn)移事宜方面，這兩個合同標(biāo)的物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移是供應(yīng)商轉(zhuǎn)給商，商再轉(zhuǎn)給客戶在同一時點完成。

四、完善代銷業(yè)務(wù)會計處理的探討

要完善代銷業(yè)務(wù)的會計處理，首先要明晰代銷業(yè)務(wù)的概念、經(jīng)濟內(nèi)容及其分類，并根據(jù)不同的分類作出相應(yīng)規(guī)定，以期規(guī)范不同經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計核算。前已述及，商業(yè)術(shù)語中的代銷業(yè)務(wù)涵蓋委托合同、居間合同、行紀(jì)合同三類合同，會計制度中所講的采取收取手續(xù)費的代銷方式包含委托合同和居間合同兩種合同，不采取收取手續(xù)費的代銷方式或者說視同買斷的代銷方式似可歸類為行紀(jì)合同。為了概念的邏輯精準(zhǔn)明確，且與全國人大頒布的法律規(guī)定一致，會計制度上可采用法律上的分類。但由于采用法律規(guī)定的分類社會大眾難以理解，且與社會大眾習(xí)慣用語差異較大，不利于推廣使用，因此，筆者傾向于將傳統(tǒng)會計核算意義上的“代銷”，或者說社會大眾習(xí)慣用語中的“代銷”分為兩大類，一類為“銷售”，包括委托合同和居間合同，可簡稱為“代銷”；另一類可命名為“寄銷”，也就是1992年制度中的不采用收取手續(xù)費方式，在1998年制度中稱為視同買斷方式。1992年《商品流通企業(yè)會計制度》中會計科目使用說明第141號科目——受托代銷商品規(guī)定：“本科目核算企業(yè)接受其他單位委托代銷或寄銷的商品。”只是何謂“代銷”和“寄銷”，制度中并未給出定義和區(qū)分，從制度將“代銷”和“寄銷”兩個概念并列進(jìn)行分析，也許立法者的本意就是“代銷”為收取手續(xù)費方式，寄銷為視同買斷方式。在商品寄銷業(yè)務(wù)中，寄銷人雖將商品交付給了承銷人，但并未轉(zhuǎn)讓該商品的所有權(quán)，寄銷商品仍應(yīng)列為寄銷人的存貨，直至承銷人將其出售為止。承銷人對寄銷商品負(fù)有保管責(zé)任，直到寄銷商品被售出為止。但由于承銷人并不擁有寄銷商品的所有權(quán)，因此，寄銷商品不是承銷人的存貨，也不能視為承銷人的負(fù)債。從1992年制度和1998年制度的前后文進(jìn)行分析理解，再結(jié)合大眾習(xí)慣用語的稱呼，廣義的“代銷”應(yīng)當(dāng)包含“寄銷”。因此，可以將廣義的“代銷”分為狹義的“代銷”和“寄銷”兩類，狹義的“代銷”即收取手續(xù)費方式的代銷。盡管從法理分析的角度，上述代銷方式可以歸類為不同的合同形式，但從供應(yīng)商和商的角度，業(yè)務(wù)的核算內(nèi)容仍是供應(yīng)商將商品交給商出售，出售之后雙方之間再進(jìn)行貨款結(jié)算。只是對客戶開具發(fā)票的主體或者說向稅務(wù)部門納稅的主體不同，則表現(xiàn)為不同的合同方式。如開票或者納稅主體為供應(yīng)商，則為狹義的“代銷”，如開票或者納稅主體為商，則為“寄銷”。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十六條的規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。”因此，財政部1992年制度和1998年制度將上述商業(yè)模式統(tǒng)一歸類為廣義的“代銷”業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范是有一定道理的。前已述及，對于代銷業(yè)務(wù)，2017年修訂的收入準(zhǔn)則規(guī)定，判斷企業(yè)從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是人的依據(jù)是，企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，并在該準(zhǔn)則及應(yīng)用指南中花了很大篇幅，以論理加案例的形式分析了如何判斷擁有控制權(quán)。但在實際操作中，對于“寄銷”業(yè)務(wù)，無論是根據(jù)合同法來判斷究竟是屬于行紀(jì)合同還是兩個獨立的買賣合同，還是根據(jù)會計準(zhǔn)則來判斷從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是人，都會存在很大的爭議。是否一定要分清誰是主要責(zé)任人，誰是人，筆者認(rèn)為難以做到，也沒有必要，務(wù)實的辦法倒不如根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十六條的規(guī)定，按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，按照廣義的“代銷”業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理。同時，結(jié)合稅款的繳納方式，建議按照與客戶簽訂合同的主體、開票或者納稅主體的不同，區(qū)分狹義的“代銷”和“寄銷”，前者按照供應(yīng)商向客戶收到的全部價款由供應(yīng)商確認(rèn)收入，再由供應(yīng)商向商結(jié)算傭金或手續(xù)費，供應(yīng)商按照銷售納稅，商按照服務(wù)納稅；后者按照商向客戶收到的全部價款由商確認(rèn)收入，再由商向供應(yīng)商支付貨款，供應(yīng)商按照商支付的扣除進(jìn)銷差價后的余款確認(rèn)收入，雙方均按照銷售納稅。

【主要參考文獻(xiàn)】

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［2］財政部會計司.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》應(yīng)用指南2018［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2018.

［3］中國注冊會計師協(xié)會.2020年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2020.

［4］財政部.關(guān)于印發(fā)《商品流通企業(yè)會計制度》的通知［S］.財會字［1992］69號.

［5］財政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入》的通知［S］.財會字［1998］23號.

作者:朱碧云 單位:深圳廣播電影電視集團移動電視頻道