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遞延所得稅范文1
開辦費的遞延所得稅會計處理在不同性質的企業之間存在差異，這主要是由不同性質的企業執行不同的會計制度造成。我國上市公司執行《企業會計準則》，非上市公司執行原有的《企業會計制度》，小企業執行《小企業會計制度》。《企業會計制度》和《小企業會計制度》將開辦費列入“長期待攤費用”科目。并按規定在生產經營開始的五年內進行攤銷。而《企業會計準則》規定開辦費不計入“長期待攤費用”，而是直接將其費用化，列入“管理費用”核算。
在計算應稅所得時，企業的開辦費核算，根據原《企業所得稅暫行條例實施細則》第三十四條規定，企業在籌建期發生的開辦費，應當從開始生產、經營月份的次月起，在不短于5年的期限內分期扣除。而從2008年1月1日開始在我國實施的新所得稅法沒有開辦費稅前扣除的明確表述，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法中有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。對于上市公司而言，由于執行新會計準則，其開辦費直接計人當期的管理費用。新稅法對于開辦費的稅務處理與新會計準則一致，即企業在生產經營當期一次性稅前扣除開辦費。因此，“開辦費”的會計處理與稅務處理相同，不存在遞延所得稅的確認問題。對于非上市公司而言，由于其執行原有的企業會計制度，其開辦費采取遞延的方法處理。在計算應稅所得時。如果也采用遞延的方法處理，則會計利潤與應稅所得之間不產生差異，也沒有遞延所得稅確認問題；如會計上采取遞延的方法處理，計稅時采用一次性扣除的方法進行處理，“長期待攤費用”科目會有賬面余額。在這種情況下，長期待攤費用的賬面價值為其攤余成本，而其計稅基礎則為零。資產的賬面價值大于計稅基礎，會產生應納稅暫時性差異，會計上應將此項差異確認遞延所得稅負債。
二、長期股權投資權益法的遞延所得稅確認
采用權益法核算長期股權投資時，因為稅法中對于長期股權投資沒有權益法的規定，采用的是成本法。因此，對于權益法下的長期股權投資，其遞延所得稅的確認可從以下幾方面討論。
(一)初始投資成本調整的遞延所得稅確認 在權益法下，長期股權投資的初始成本要與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額進行比較。當初始成本大于份額的情況下，長期股權投資的初始成本不必調整；當初始成本小于份額的情況下，要調整長期股權投資的初始成本，計人當期的營業外收入，使資產的賬面價值增大。按照稅法的規定，長期股權投資應以初始成本做為計稅基礎。如果長期股權投資過經過調整，就會導致長期股權投資的賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異。但會計上能否因此確認遞延所得稅負債，還需結合長期股權投資的持有時間確定。當投資方不準備長期持有的情況下，由于在可預見的未來，投資企業會轉讓該項投資，這會導致會計利潤與納稅利潤產生差異。也就是說因投資成本調整所形成的差異能夠轉回。因此，長期股權投資成本調整所形成的差異應該確認為遞延所得稅負債。當投資企業在可預見的未來不準備轉讓該項投資時，因調整投資成本而產生的差異在未來無法轉回，則可以將該項差異看成是永久性差異，不確認相應的遞延所得稅負債。
(二)投資損益調整的遞延所得稅確認長期股權投資采用權益法，在投資的持有期間，被投資單位在實現凈利潤或發生凈虧損時，投資企業要按照持股比例計算出應享有的部分，在調整長期股權投資的賬面價值同時，調整當期的投資損益，這種處理方法導致了長期股權投資賬面價值發生變化。而稅法認定的長期股權投資的計稅基礎仍然是初始成本，這兩者之間的差異是否應確認遞延所得稅還要從兩個方面看：一是，按照稅法規定：居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益免稅，即作為投資企業，其在未來期間從被投資方分得有關現金股利是不需要交稅的，此處的差異可理解為永久性差異。二是，因調整投資損益而產生的遞延所得稅是否應該確認，還是由長期股權投資的持有意圖來決定。當企業準備長期持有該項投資時，因確認投資損益產生的暫時性差異在未來期間會通過逐期分回的股利轉回，不必確認遞延所得稅。當企業改變持有日的，準備近期出售股權投資時，因損益調整所形成的暫時性差異很快能夠轉回，則應當確認暫時性差異的所得稅影響，除非投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間。
(三)其他權益調整的遞延所得稅確認長期股權投資采用權益法核算，除確認應享有被投資單位所實現的凈損益之外，還應該對被投資單位所發生的其他權益變化按持股比例進行確認，調整長期股權投資的賬面價值，同時計入當期所有者權益。稅法在這個問題上沒有做相應的規定，其計稅基礎仍然是投資的初始成本。對于因確認享有被投資單位其他權益變動所形成的暫時性差異，在長期持有的情況下，也可以看成是永久性差異，不確認遞延所得稅。當企業改變持有目的，準備近期出售股權投資的情況下，在出售長期股權投資時，由于原計人當期所有者權益部分的影響數轉化為當期損益，其轉化數與投資成本的調整數恰好相互抵銷，因此也不必確認遞延所得稅。
三、分期收款銷售遞延所得稅確認
《企業會計準則第14號――收入》規定：企業銷售商品后，應當按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定銷售商品收入金額。如合同或協議價款采用遞延方式，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。這里的“合同或協議價款的公允價值”實質上就是其折現值，對于分期收款銷售會計是在發出商品時一次性確認收入。具體處理是將臺同或協議價款計人“長期應收款”科目；將合同或協議價款的現值計人“主營業務收入”科目；將合同或協議價款與折現值之間差額應計入“未實現融資收益”項目。而這一項目實質上屬于“長期應收款”的調整項目，它使得“長期應收款”的賬面價值發生了改變。
《企業所得稅法實施條例》第23條規定：以分期收款方式銷售商品的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。這就是說，稅法對分期收款銷售應稅收入的確認不是一次眭的，而是按合同約定分期展開的。這種規定使得會計與稅收產生差異，這項差異不僅會影響各期的會計利潤與納稅所得，也導致了“長期應收款”這一資產的賬面價值與計稅基礎產生暫時性差異。“長期應收款”的賬面價值為其賬面余額與“未實現融資收益”之差，而其計稅基礎則為其賬面余
額。這種差異在整個合同或協議期間完成后會自動轉回，據此可以認定此項差異為暫時性差異，應確認相應的遞延所得稅。
[例]某企業當期銷售一批商品，成本為150萬元，銷售合同約定的收款額為200萬元，分五期在期末等額收回。假定按合同金額折現后現值為180萬元，其與合同約定金額之間的差額均衡攤銷，每期的攤銷額均為4萬元，所得稅率為25％，無其他業務。則第一期有關指標計算如下：
本期的會計利潤：180-150+4=34(萬元)
本期的納稅利潤：40-30=10(萬元)
本期應納所得稅：10×25％=2.5(萬元)
長期應收款的賬面價值：200-40-16=144(萬元)
長期應收款的計稅基礎：200-40=160(萬元)
遞延所得稅資產：16×25％=4(萬元)
四、售后回購銷售遞延所得稅確認
售后回購是指企業在銷售商品時，與購買方簽訂合同，約定日后再將同類或類似的商品購回的銷售方式。在這種方式下，銷售方應根據合同或協議條款判斷企業是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，以便確定是否滿足商品銷售收入的確認條件。如果雙方合同或協議約定按回購當日的公允價值進行回購，通常會認為銷售與購回是兩種獨立的行為，符合收入的確認條件，所售商品可以確認收入；如果合同或協議約定回購價格為確定價格或原售價加合理回報，則說明銷售方所銷售商品所有權上的主要風險和報酬沒有轉移，不符合收入的確認條件，實質上是一種融資行為，收到的款項應確認為負債。回購價格大于原售價的差額，企業應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。
《國家稅務總局關于確認企業所得稅收人若干問題的通知》(2008年10月30日國稅函[2008]875號)中規定：采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。這就是說稅法對售后回購的確認與會計準則是不同的。會計判斷銷售是否成立，收入能否確認。關鍵是以商品所有權上的風險報酬轉移為標志。稅法則明確規定，只要以銷售商品為目的，則應將銷售與回購分開。銷售時即刻確認收入，回購時則做為購進處理。
根據所得稅的相關規定，對于售后回購的遞延所得稅確認問題需要分兩種情況進行討論。一種情況是根據會計準則規定，售后回購銷售業務不符合收入確認的有關條件，作為一種融資行為確認為負債。而此時稅法認定符合所得稅的計稅條件，確認為應稅收入，這會形成一種差異。在企業銷售商品時，售價與成本的差額確認為納稅所得。另外，在回購期內，回購價高于售價的部分企業要計提利息StA財務費用。對于這部分費用稅法也是不允許扣除的，也應計人到應納稅所得中，實質上應納稅所得總額是回購價與所售商品成本的差額。此時會計上不確認利潤，應稅利潤大于會計利潤，產生一項納稅差異。待企業將商品購回再次銷售時，會計利潤為新售價與原成本相配比形成，而計稅利潤為新售價與回購價相配比形成。會計利潤與納稅利潤之差恰好是此前形成的差額，也即是說售后回購期間形成的會計利潤與納稅利潤之間的差額在回購商品銷售后發生了轉回，因此。對這種差異的性質應認定為暫時性差異，而且要確認相應的遞延所得稅。根據這種差異的性質，應確認為遞延得稅資產。還有一種情況就是當這種銷售行為既不符合會計上的收入確認條件，也不符合稅法上的收入確認，雙方都確認為負債時，則兩者不產生差異，沒有遞延所得稅的確認問題。
五、合并會計報表中遞延所得稅確認
臺并會計報表是反映母公司與其子公司組成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量情況的報表。合并財務報表以納入合并范圍的個別財務報表為基礎，將納入合并范圍的企業之間發生的未實現內部交易損益預以抵銷。這樣，對于所涉及的資產負債表項目在合并資產負債表列示的價值與其所屬的個別財務報表中的價值會不同，進一步會引起某項資產、負債的賬面價值與納稅主體計稅基礎的不同，這就產生了在合并會計報表上需要考慮遞延所得稅問題。
根據合并會計報表抵銷項目的不同，遞延所得稅項目的處理分為兩種情況：一是確認，二是抵銷。確認是指在編制合并會計報表時，由于抵銷資產內部交易損益，所帶來的資產在合并報表上的賬面價值與其計稅基礎不同所形成的差異，這種差異應該確認為遞延所得稅。如母公司將成本為100萬元的產品銷售給子公司，售價為150萬元。這項業務對于子公司來說，該存貨的賬面價值與計稅基礎都是150萬元。但在編制合并會計報表時，要將子公司存貨的賬面價值調整到100萬元，這樣，在合并報表上就出現了存貨的賬面價值100萬元，計稅基礎為150萬元的情況，應在合并報表上將此項差異確認遞延所得稅資產。抵銷是因為在編制個別會計報表時，由于賬面價值與計稅基礎不同，已經確認了遞延所得稅。但在編制合并會計報表時，因為抵銷的原因，使得在個別報表上產生的差異，在合并報表中不存在，因此需要將已確認的遞延所得稅抵銷。如母公司應收子公司的銷貨款100萬元，反映在母公司個別報表上的“應收賬款”項目上，母公司還為此計提了20萬元的壞賬準備。對此，稅法在企業報經批準之前是不承認的，這就形成了暫時性差異，企業為此確認了遞延所得稅資產。但在編制合并會計報表時，由于內部債權債務的抵銷，使得企業的壞賬準備也連同抵銷，這樣導致產生兩者差異的因素因抵銷而不存在了，企業應將已確認的遞延所得稅資產進行抵銷。對其他項目的抵銷處理可以參照此項原則，或者重新確認遞延所得稅，或者抵銷遞延所得稅。
參考文獻：
遞延所得稅范文2
關鍵詞：遞延所得稅；資產；負債
在會計工作和學習中，發現大部分會計人員對遞延所得稅的處理有諸多疑惑，本文針對遞延所得稅理解中的難點，以及所得稅費用的計算過程中遇到的難點談一點想法，期望能對學習及會計工作有所幫助。
一、遞延所得稅的涵義
《企業會計準則第18號－所得稅》規定采用資產負債表法核算所得稅。遞延所得稅分為遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。通過比較資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者之間的產生時間性差異，分為可抵扣暫時性差異與應納稅暫時性差異，確認相關的遞延所得稅資產與遞延所得稅負債。應納稅暫時性差異在未來期間轉回時，會增加轉回期間的應納稅所得額，可抵扣暫時性差異會減少未來期間的應納稅所得額。
二、遞延所得稅的確認及賬務處理
下面主要從資產和負債兩個方面來分析遞延所得稅。(一)資產資產的賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債；資產的賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產；例如，某項交易性金融資產成本40000元，期末公允價值上升10000元，在進行帳務處理時：借：交易性金融資產10000貸：公允價值變動損益10000該項資產帳面價值50000元。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院，財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。因此，不承認公允價值的升值10000元，在以后實際處置時再確認，稅務機關確認該項固定資產價值是40000元，也就是計稅基礎。即資產賬面價值50000＞計稅基礎40000，理解差額是(50000-40000)*25%=2500元，應調減應納稅2500元(假設所得稅稅率為25%)，可理解為稅務機關少收了2500元，在以后期間可以收回。對于企業可理解未來要多交稅，意味著會在未來給企業帶來經濟利益的流出，符合負債的定義，所以確認負債，即應納稅暫時性差異，也就是“遞延所得稅負債”。賬務處理：借：所得稅費用2500貸：遞延所得稅負債2500(二)負債負債的賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異，確認遞延所得稅資產；負債的賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅負債；例如，某企業預計銷售產品質量保證損失提取費用10000元，計提時賬務處理：借：銷售費用10000貸：預計負債10000該項負債帳面價值10000元。稅務機關認定該項預計負債時，取決于銷售產品損失是否已經發生。因此不應確認，在以后實際發生時再確認，稅務機關確認該項負債是0元，也就是計稅基礎。即負債賬面價值10000＞計稅基礎0，理解差額是(10000-0)*25%=2500元，應調增應納稅2500元(假設所得稅稅率為25%)，可理解為稅務機關多收了2500元，在以后期間可以轉回。對于企業可理解未來要少交稅，意味著會在未來給企業帶來經濟利益的流入，符合資產的定義，所以確認資產，即可抵扣暫時性差異，也就是“遞延所得稅資產”。賬務處理：借：遞延所得稅資產2500貸：所得稅費用2500
三、所得稅費用的確認
根據所得稅費用=應交所得稅+遞延所得稅費用，應交所得稅已計算出來，根據遞延所得稅費用=(遞延所得稅負債期末余額-遞延所得稅負債期初余額)-(遞延所得稅資產額期末余額-遞延所得稅資產期初余額)，就可計算出所得稅費用。這個公式在日常記憶中較困難，可以根據會計分錄借貸平衡式，其他三個都是已知，倒擠出所得稅費用。例如，某企業應交所得稅是42000元，遞延所得稅負債期末、期初余額分別是20000、30000元，遞延所得稅資產額期末、期初余額分別是25000、12000元。遞延所得稅負債期末余額相比期初要減少10000元(借方)，遞延所得稅資產期末余額相比期初要增加13000元(借方)。所得稅費用即是19000元：借：所得稅費用19000遞延所得稅資產13000遞延所得稅負債10000貸：應交稅費-應交所得稅42000假設遞延所得稅負債期末、期初余額分別是30000、20000元，其他條件不變，遞延所得稅負債期末余額相比期初要增加10000元(貸方)。所得稅費用即是39000元：借：所得稅費用39000遞延所得稅資產13000貸：應交稅費-應交所得稅42000延所得稅負債10000通過會計分錄倒擠所得稅費用，便于會計人員理解和掌握，相對于通過所得稅公式計算得出結果更簡單易懂。
參考文獻：
[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].人民出版社，2010，12.
[2]胡慶紅.對遞延所得稅資產與遞延所得稅負債核算問題的探討[J].商業會計，2010，3(06).
遞延所得稅范文3
[關鍵詞]遞延所得稅資產；遞延所得稅負債；利潤操縱
2007年1月1日起實施的《企業會計準則第18號――所得稅》從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅資產或負債，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。這就是所得稅會計中的債務法。
在債務法中，按照可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產時，要考慮未來期間取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的可能性。同時，在其計量上，還要考慮預期該差異轉回時的適用稅率或稅法規定，在這個過程中，企業管理層的主觀判斷是重要依據。而這個主觀判斷直接影響到利潤表中的所得稅費用，從而影響到稅后凈利潤。在這個會計處理方法中，是否存在企業管理層的利潤操縱行為以及如何控制這種行為，是所得稅會計的重要課題。本文從以下幾個方面對此進行了研究。
一、遞延所得稅資產確認計量中利潤操縱的理論空間
眾所周知，在所得稅會計里，存在遞延法和債務法兩個主要方法。分析遞延所得稅資產確認計量中的利潤操縱問題時，還得從兩法的理論比較開始。
關于遞延法，美國會計原則理事會(Accounting Principles Board：APB)早在1967年就過第11號意見書(Opinion)《所得稅會計》(APBO11)。在該意見書中，APB強調了配比原則。依據其觀點，如果強調配比原則，那么就有必要在確認計算稅前利潤的收入和費用時，確認該項收入和費用對本期所得稅產生的影響并將其計入所得稅費用，將所有所得稅費用與本期稅前利潤進行配比。在此前提下，時間性差異就是指本年度應納稅所得額與稅前利潤之間由于期間確認不一致而產生的差異。同時，由于要依據配比原則計算差異發生年度的損益。因此所得稅費用要依據差異發生年度的實際稅率來計算。當稅率或稅法發生變更時，不必依據變化了的稅率或稅法規定對以前年度的所得稅費用進行調整。
在遞延法下，由于只要求計算差異發生年度與稅前利潤相配比的那部分的所得稅費用，所以與稅前利潤不配比的那部分的所得稅費用就可以作為遞延稅款計入資產負債表中遞延到其他會計期間里。因此，遞延稅款在概念上是否具有資產或負債性質就不重要了。這是遞延法的主要問題。
因此，美國財務會計準則委員會(Fi―nancial Accounting Standards Board：FASB)在的第6號概念公告(State-ment Of Financial Accounting Con-cepts：SFAC)《財務報表的構成要素》(SFAC6)中，對遞延法是持批評態度的。例如，在遞延法中，貸方遞延稅款是所得稅的支付遞延到未來年度時產生的，如果貸方遞延稅款余額符合SFAC6的負債定義，那么其金額就可理解為預期經濟利益的流出；如果稅率或者稅法發生變更，影響到未來所得稅的支付，在計算遞延稅款時就有必要反映這種變化，即要依據未來可預期的所得稅率來計算所得稅費用。但是，遞延法采用的卻是過去的稅率，這就產生了矛盾。
關于債務法的理論依據，FASB在1992年公布的第109號財務會計準則(Stare-ment Of Financial Accounting Stan-dards：SFAS)《所得稅會計》(SFAS109)申并未強調配比原則，而是轉而強調通過有組織且較合理的分配手續所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的資產或負債性質了。
FASB在SFAC6中將資產定義為：“特定實體獲得或控制的、由過去的交易或事項引起的、可能的未來經濟利益”，將負債定義為：“特定實體由過去的交易或事項產生的、需要在將來轉移資產或提供勞務給其他實體的現實義務所造成的、可能的未來經濟利益的犧牲”。關于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的性質，FASB在SFAS109中指出：遞延所得稅資產或遞延所得稅負債符合SFAC6中所定義的資產或負債的所有特征。
因為資產或負債的計稅基礎與其在財務報表中的報告金額之間的暫時性差異，通過企業資產或負債已確認和報告金額的收回或償付。會增加或沖減未來年度的應稅收益和應付稅款，從而對未來支付所得稅產生影響。如果這些稅務影響具有資產或負債性質，那么，有必要在產生暫時性差異的資產或負債被確認的報告期里同時確認其差異帶來的所有稅務影響。可以看出，暫時性差異不僅包含了時間性差異，而且還包含了時間性差異以外的差異(比如按公允價值計價后產生的差異)。由于要考慮暫時性差異對未來應稅收益的影響，所以要按預期收回該資產或償付該負債期間的適用稅率或稅法規定來計量遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
也就是說，由于要考慮暫時性差異對未來應納稅所得額的影響，并且要按暫時性差異未來轉回期間的適用稅率或按稅法規定來計量遞延所得稅資產或負債，給通過遞延所得稅資產的確認和計量來操縱利潤提供了理論空間。
二、所得稅會計與企業管理層進行利潤操縱的關聯關系
在所得稅會計里，遞延所得稅資產是對于可抵扣暫時性差異，以未來期間很可能實現的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限確認的一項資產。而要判斷遞延所得稅資產的實現可能性時，主要從正常生產經營活動中未來有可能實現的應納稅所得額預測、現有應納稅暫時性差異的未來轉回預測以及納稅籌劃策略等因素進行判斷。在這里，企業管理層的主觀判斷就具有重要地位了。
關于遞延所得稅資產的實現可能性，SFAS109采用了“有可能(高于50％)”這個判斷標準，并指出，如果有有效證據表明，在可抵扣暫時性差異轉回的未來期間內，企業無法產生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異的影響，使得與可抵扣暫時性差異相關的經濟利益無法實現的可能性比較高時，則通過設立“估價備抵”來抵減遞延所得稅資產。在這里，“估價備抵”的設立就有可能起到一種蓄水池的作用，給企業管理層提供了利潤操縱的空間。
另外，在計量遞延所得稅資產時，應當以預期收回該資產期間的適用所得稅稅率為基礎計算確定。而“預期的適用稅率”的判斷也是一個難點。從理論上講，即便稅法或稅率的變更尚未公布，只要其公布的可能性比較高時，就有必要在資產負債表日考慮其給遞延所得稅資產的計量帶來的稅務影響。在這里，稅法或稅率的變更以公布
日為標準還是以可能性為標準。在會計準則中沒有作出咀確規定時，同樣依賴于企業管理層的主觀判斷。
在現實生活中，企業管理層往往為了達到某些目的而蓄意粉飾會計報表，通過各種辦法進行利潤操縱。這些辦法大致可分為如下三類：一是在會計準則允許的可選會計方法中選擇某個有利的方法。二是在估計到資產的購入或處置會帶來較大的利得或損失的時候，改變購入或處置時間。三是對需要企業管理層的主觀判斷才能取得的某些會計指標進行蓄意更改。本文所涉及的關于遞延所得稅資產的實現可能性的判斷就屬于第三類。這些行為，從理論上說很難判斷其是否違背了會計準則的規定。
三、相關實證研究與主要事例
關于所得稅會計與企業管理層進行利潤操縱的關聯關系，國外有一些學者進行了相關實證研究，本文只提及其中兩個相關研究結果。Visvanathan(1998)對估價備抵的變動與本期凈利潤的變動的相互關系進行了實證研究，結果指出，企業通過調整估價備抵操縱利潤的可能性比較高。大沼(2004)選取在東京證券交易所上市的部分金融機構為樣本，分析相關數據，發現在可結轉以后年度未彌補虧損和稅款抵減、有價證券的評估損益、折舊、租賃、壞賬核銷等項目上產生的遞延所得稅資產受到了估價備抵變動的強烈影響，從而指出，遞延所得稅資產的確認和計量與企業管理層的利潤操縱有相關關系。
關于具體事例，可以ST吉化為例加以說明。吉化2000-2002年連續3年出現巨額虧損，2003年扭虧，2004年繼續盈利。在虧損的3個年度和2004年第三季報之前，吉化均未確認稅務虧損引起的遞廷所得稅資產，直到2004年第三季報，才以“按照目前公司產品的價格水平，管理層預計上述虧損可在未來5年內彌補”為由確認稅務虧損引起的遞延所得稅資產，由于遞延所得稅資產的延遲確認。貸記所得稅費用約為5.33億元。因為有約1.67億元遞延所得稅資產的轉回，導致吉化2004年度第三季報賬面上凈貸記所得稅費用約為3.66億元，這項收入是巨大的。其中是否存在利潤操縱，只有企業管理層知道了。
2008年1月，國務院公布了《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》，規定從2008年起，企業所得稅法定稅率從33％降為25％。如果在資產負債表日之前預計到稅率有可能變更，相關企業就要重新計量遞延所得稅資產或負債了。對于那些遞延所得稅資產在數十億元以上的企業。大家不妨從以下幾個方面留意一下這些企業在2007-2008年度的所得稅會計處理方法：1 已調整遞延所得稅資產或負債。2 未調整遞延所得稅資產或負債。3 何時調整遞延所得稅資產或負債。從中可以猜想一下這些企業是否存在利潤操縱的可能性。
四、他國的主要對策與措施參考
為了對遞延所得稅資產的確認和計量加強管理，日本注冊會計師協會審計委員會于1999年11月公布了第66號文件《關于判斷遞延所得稅資產實現可能性的審計辦法》。在該辦法中強調注冊會計師應特別注意判斷遞延所得稅資產實現可能性的危險性。同時，在判斷未來期間取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的可能性時，將企業分成以下五個類別，并對每個類別分別指出了具體的審計措施：一是每個會計期末均能實現足夠超過現有可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的企業。二是業績比較穩定，但會計期末不能實現足夠超過現有可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的企業。三是業績不穩定，且會計期末不能實現足夠超過現有可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的企業。四是存在重大的稅務虧損的企業。五是過去曾在幾個會計期里連續出現重大稅務虧損的企業。由于這個審計辦法對遞延所得稅資產的確認和計量的管理產生了積極效果，日本注冊會計師協會于2001年1月公布《關于所得稅會計實用指南的更改通知》，將第66號文件升格為會計準則的重要組成部分。
另外，如前所述，由于適用稅率的判斷上也存在混亂情況，日本注冊會計師協會會計制度委員會所公布的第10號報告《所得稅會計實用指南》和第6號報告《合并報表中所得稅會計實用指南》中，規定對稅法或稅率的變更以公布日為標準，并指出：如果稅率或稅法變更的可能性比較高，且其變更對以后年度的經營狀況和業績產生重要影響時，可在會計報表的注釋里注明稅率或稅法的變更情況及其影響額。在這里可以看出，適用稅率判斷標準的統一，不僅可以減少在稅率或稅法每次變更時，企業是否將該變化反映到會計報表上的混亂判斷，而且還因此可提高企業之間會計報表數據的可比性，更重要的是，壓縮了企業管理層進行利潤操縱的空間。
遞延所得稅范文4
遞延所得稅資產是指對于可抵扣暫時性差異，以未來期間很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限確認的一項資產。而對于所有應納稅暫時性差異均應確認為一項遞延所得稅負債，但某些特殊情況除外。
一、不確認遞延所得稅資產的情況
（一）除企業合并以外的交易，若其發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則交易中產生的資產、負債的入賬價值與其計稅基礎之間的差額形成可抵扣暫時性差異的，不確認為一項遞延所得稅資產。
如承租方對融資租入固定資產入賬價值的確認，會計準則規定應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者以及相關的初始直接費用作為租入資產的入賬價值，而稅法規定以租賃協議或合同確定的價款加上運輸費、途中保險費等的金額計價，對二者之間產生的暫時性差異，若確認為一項遞延所得稅資產，則違背了“歷史成本”原則。
例如，某項融資租入固定資產，按會計準則其入賬價值為100萬元，但按照稅法規定，其計稅基礎為120萬元，若將可抵扣暫時性差異20萬元確認為一項遞延所得稅資產，會使該資產的入賬價值減少20萬元，此時既不是該資產的公允價值，也不是其最低租賃付款額的現值，不符合會計準則中對融資租入固定資產入賬價值的確認標準，改變了該資產的初始計量，違背了歷史成本原則。
（二）按稅法規定可結轉以后年度的虧損，若數額較大，且缺乏證據表明企業未來期間將會有足夠的應納稅所得額時，不確認遞延所得稅資產。
可結轉以后年度的虧損，稅法規定可用以后年度的稅前利潤彌補，但彌補期限最長5年，這就產生了可抵扣暫時性差異，但是否確認為一項遞延所得稅資產，要視未來期間是否有足夠的應稅所得可用于抵銷以前年度虧損。只有未來期間稅前利潤抵銷了以前年度虧損后，未來期間的所得稅費用才會減少，才會有經濟利益的流入，而這正好符合資產的定義，即由過去的交易或事項產生的、企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。但若企業未來期間無利潤，繼續虧損，無所得稅可交；或者沒有足夠的應納稅所得額用于抵銷以前年度虧損，則不能保證這項經濟利益的流入，不能確認為資產。
其實，不僅是可結轉以后年度虧損問題，所有的遞延所得稅資產確認時，都要以可抵扣暫時性差異轉回期間預計將獲得的應納稅所得額為限。因為只有當未來轉回期間預計將獲得的應納稅所得額大于待轉回的可抵扣暫時性差異時，才會使未來期間的所得稅費用減少，才會在未來期間產生經濟利益的流入，才符合資產的確認原則。
二、不確認遞延所得稅負債的情況
（一）商譽的初始確認中不確認遞延所得稅負債
非同一控制下的企業合并中，因企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，按照會計準則規定應確認為商譽，但按照稅法規定其計稅基礎為0，兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異，準則中規定對其不確認為一項遞延所得稅負債，否則會增加商譽的價值。
例如，a企業以1000萬元購入b企業100%的凈資產，該合并符合稅法規定的免稅改組條件，購買日b企業凈資產的公允價值與其賬面價值均為800萬元，計稅基礎為700萬元，則有100萬元的應納稅暫時性差異，假設b企業的所得稅稅率為30%，則可確認30萬元的遞延所得稅負債，賬務處理為借記凈資產800萬元，貸記銀行存款1000萬元，同時貸記遞延所得稅負債30萬元，借貸方的差額230萬元確認商譽。但實際上a企業是以1000萬元購入b企業公允價值為800萬元的凈資產的，也就是說，這一并購行為實際上產生了200萬元的商譽，但因確認了該商譽的遞延所得稅負債，使商譽的價值增加了30萬元。若繼續確認230萬元商譽產生的遞延所得稅負債69（230×30%）萬元，則會進一步增加商譽的價值，此時的賬務處理為借記凈資產800萬元，貸記銀行存款1000萬元，同時貸記遞延所得稅負債69萬元，借貸方的差額269萬元確認商譽。如此往復，商譽的價值會不斷增加。因此，準則規定商譽的初始確認中不確認遞延所得稅負債。
（二）除企業合并以外的其他交易中，如果交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則由資產、負債的初始確認所產生的遞延所得稅負債不予確認。
如，某項資產按會計準則確認的入賬價值為100萬元，按稅法規定確認的計稅基礎為80萬元，若確認該項遞延所得稅負債20萬元，則其入賬價值應為120萬元，違背了會計準則中的歷史成本原則。
遞延所得稅范文5
【關鍵詞】 遞延所得稅； 會計確認； 一致性； 會計確認維度； 多維確認體系
一、問題的提出：遞延所得稅確認中的例外及其理論缺陷
（一）所得稅會計確認中的例外現象
我國《企業會計準則第18號――所得稅》以資產負債表債務法作為所得稅會計處理的基本方法。按照該方法的基本思路，由資產、負債賬面價值與計稅基礎不同所形成的暫時性納稅差異，按其影響可進一步分為可抵扣差異和應納稅差異，并以此為基礎分別確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。但是，所得稅會計準則中同時作出了以下規定，對于“不是企業合并”，且“交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額”的交易中產生的“資產或負債的初始確認”，即使產生暫時性差異，也不確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。這形成了對遞延所得稅確認的一種例外。這一例外規定顯然反映了與《國際會計準則第12號――所得稅會計》（IAS12）相同的思路。看來，對遞延所得稅確認保留某些例外似乎是一種普遍接受的“慣例”。但是如果深入分析，會發現這種做法事實上存在重要的理論缺陷。
（二）上述例外的弊端
根據我國《企業會計準則講解》（2007）中的解釋，作出此種例外規定的理由主要有二：一是此類交易并不常見，二是對資產、負債初始確認中的納稅差異進行確認會影響資產負債的初始計量，違背歷史成本原則。但是，這兩個理由都不夠充分。首先，符合上述特征的交易雖不常見，但在現實中仍然是可能出現的。比如，企業在購置資產時可能因未能取得足夠的合格完稅憑證等某些原因，造成部分購建支出不符合稅法要求而無法稅前扣除，也就不能計入資產的計稅基礎，但從會計信息的完整性和如實反映角度，應當確認這些構建支出并計入資產賬面價值，這就可能導致同一資產在初始確認時會計賬面價值與計稅基礎不同而產生暫時性差異。其次，在這種情況下，不確認這種差異的影響只能導致兩種結果：一種是在會計上直接按照稅收扣除標準確認有關資產和負債，這實際上使會計確認標準轉向了稅收口徑，由此才會真正導致資產負債的初始計量偏離實際成本；另一種是雖然不按照計稅基礎、而是按照會計原則確認有關資產和負債的賬面價值，但是并不根據二者之間的差異確認遞延所得稅，也就是忽略暫時性差異的納稅影響，結果都會造成對資產負債表債務法以及納稅影響會計法基本思路的背離，從而與所得稅會計確認的基本原則出現明顯的不一致。
不僅如此，這種做法還與資產、負債后續計量中可能出現的類似情況存在會計處理上的不一致。可供對比的典型例子是對計入權益的納稅差異影響的確認。比如，根據我國企業會計準則，可供出售金融資產公允價值發生變動，應當調整有關資產的賬面價值，而按照稅法規定并不因該變動調整資產的計稅基礎，由此也形成了暫時性差異。但是，從會計角度看，該項公允價值變動額作為直接計入所有者權益的其他綜合收益，在資本公積中反映，因此與收入費用無關，即“不影響會計損益”；同時，這種公允價值變動也不會導致計稅基礎發生變化，因此也“不影響應納稅所得”。如果根據前述例外規定，應該不確認有關的遞延所得稅，但是根據企業會計準則的有關規定，在這種情況下也確認了遞延所得稅負債，并調整資本公積。這種情況與前述例外規定所涉及的交易在本質上相似，都是資產或負債的賬面價值與計稅基礎不同，唯一的區別只是分別發生在有關資產負債的初始確認或后續計量階段，但對于這兩種具有相同經濟實質的情況，卻在會計確認上采取了完全不同的方式。
此外，如果因為納稅差異“不影響會計利潤、也不影響應納稅所得”，就不確認相應的遞延所得稅資產或負債，這種思路實際上隱含了收入費用重心觀，與資產負債表債務法的觀念基礎相違背。理論上說，既然資產負債表債務法的基本思路是以資產、負債的計量為基礎來理解和處理納稅差異，由資產負債的賬面價值與計稅基礎不同形成的差額就應一致地作為暫時性差異，并盡可能采用相同的原則確認其納稅影響，至于這種差異是否影響損益其實并不重要。因為資產負債觀的基本要求和主要優勢本來就在于全面反映資產、負債計價的影響，從而更好地實現會計信息的完整性要求。建立在這一觀念基礎上的方法如果以是否影響會計利潤或應納稅所得作為區分依據，有自相矛盾、南轅北轍之嫌。
二、問題的引申：基于會計確認理論角度的分析
表面看來，上述問題是一個單純的所得稅會計確認的例外，但如果不是孤立地、而是從更為廣闊的理論視角進行分析，會發現其涉及某些深層次的、更為復雜的會計確認問題，而且這些問題在財務會計理論體系中具有基礎意義。
如前所述，對“不影響會計利潤也不影響應納稅所得”的暫時性差異，現有會計準則選擇了結果截然不同的兩種處理方法，而決定二者區別的主要是該差異產生于資產負債的初始確認還是后續計量階段。由于從廣義上看，會計計量亦可視作會計確認的特定組成部分，即數量和金額方面的確認，因此也可以說前述差別主要源自有關項目初始確認和后續確認的不同。這反映出現有會計準則體系對于同類性質的項目，在初始確認和后續確認環節采用的標準是不統一的。而且，類似現象并非局限于所得稅會計的個例，而是大量存在于當前的會計準則和實務之中，在一些新興和特殊業務方面則表現更為突出（如下文將會提及的金融工具確認領域）。這說明，現行會計準則在很多情況下都默認了這種不同確認階段確認標準的不一致性。
另一方面，此類交易產生的暫時性差異對企業所得稅相關會計信息的確認具有實質影響，如果不予確認，不但影響財務報告中的遞延所得稅項目和所得稅費用的金額，同時也影響有關資產和負債的計價，最終會影響財務報告對使用者的完整性和明晰性。雖然按照IAS12第22段（c）的說法，這種情況下如果確認有關納稅差異的影響，會干擾有關資產或負債的初始計量，降低財務報告的透明度，但事實上，如果不將這種差異的影響金額調整有關資產或負債的初始計量金額，而是計入當期損益，是可以避免這種不利影響的。反過來說，不確認這種納稅差異的影響，會導致符合遞延所得稅資產或負債概念的要素未能在報表中確認，不但造成確認標準的不一致，同時更會影響使用者對財務報告信息的理解。
其實，為了確保會計信息的質量和對使用者的有用性，無論采取哪一種做法，相關信息最終都應當在財務報告中對使用者提供。但是，就我國現行企業會計準則而言，目前只要求披露未確認遞延所得稅資產的可抵扣暫時性差異金額，卻并未包括與上述例外情況相關的未確認遞延所得稅負債。之所以出現這種情況，很大程度上是因為，按照現行會計準則的概念基礎，會計確認主要是財務報表層面的概念，也就是說，會計確認標準主要是為判斷有關項目是否以及何時進入和退出報表而設定的。反過來理解，符合確認條件的項目才是最為“重要”和“核心”的，因此會計確認標準也主要針對報表項目來設計，而不考慮“表外”信息的披露。在缺乏與報表層面相似的確認原則的情況下，會計信息的披露要求缺乏內在邏輯的一致性和足夠的剛性，因此會計規則和實務往往會傾向于“簡化”而忽略或放棄某些需要披露的信息。
三、問題的根源：反思現有會計確認理論視角的狹隘
沿著上面的思路繼續分析，會發現類似的會計確認問題并不局限于所得稅會計范疇，而是相當普遍地存在于當前的會計實務和規則之中，問題的根源也需要從更深層次的基本概念層面來認識。
（一）從會計確認環節看，不同確認環節之間不協調
如前所述，現有的會計確認標準在初始確認環節和后續確認環節上未能保持一致，僅僅因為所處確認階段的不同，即使性質完全相同的項目也可能采用了不同的確認原則。這在很大程度上反映了現有的會計確認理論存在的兩個重要缺陷：一方面，孤立地看待不同的確認環節，導致后續確認與初始確認未能保持一致的標準并形成嚴密的體系；另一方面，在會計確認的不同環節上存在“厚此薄彼”的現象，即重視初始確認環節而相對忽視后續確認環節。
理論上，如果將會計確認理解為財務報表層面的概念，則從一個項目進入報表到退出報表的時間序列上看，完整的會計確認應當包括初始確認、后續確認和終止確認三個階段。其中，初始確認是有關項目滿足確認標準、進入財務報表的階段，后續確認是進入報表的項目發生變動而作出調整的階段，由于這種調整主要是金額方面的變動所引起，因此在實務中經常被等同于后續計量概念，而終止確認則是有關項目達到特定條件而退出報表的階段。
現有的會計確認理論將后續確認和終止確認視為經過初始確認的項目的自然延續和終結，也就是說，當一個項目達到初始確認標準后即進入報表，之后的變動則作為存續期間內的后續計量問題，而當有關項目不再滿足初始確認條件時，即意味著其“自動”退出報表（或簡單理解為金額變為零）而終止確認。因此，并未對后續確認和終止確認進行系統的研究，給出類似初始確認那樣明確而嚴格的確認標準，更沒有與初始確認標準相互銜接協調。比如，FASB在其1984年的第5號概念公告中提出了有關會計確認的四個基本標準，即可定義、可計量、相關性和可靠性，但這些標準明顯主要針對初始確認而并未同時涵蓋后續確認環節。盡管概念公告中也提到了終止確認問題，卻并未明確給出相應標準，而是默認以“不符合初始確認條件”為終止確認的前提。但事實上，后續確認并非單純的金額調整，也就是說并不一定都屬于計量范疇，而是可能涉及更為復雜的確認問題。比如，已確認項目可能發生部分終止確認的情況，這就與終止確認的標準牽扯在一起，而終止確認也決不是已確認報表項目“自動”退出那樣簡單。對于衍生金融工具等特殊項目，在初始確認之后隨著有關合同條款和履約情況的變化（比如發生金融資產部分轉移），是否仍然符合初始確認條件經常很難判斷，而且有時僅根據是否符合初始確認條件這一點，并不足以認定已確認金融工具是否發生了實質轉移。因此，如果簡單照搬初始確認的判斷標準，不但在理論上不夠嚴謹，在實務上也缺乏足夠的可操作性。
另一方面，現有的會計確認理論雖然在時間上將后續確認和終止確認視為初始確認后的延續，但在標準上卻與之割裂開來，也就是并未形成理論上內在一致的體系。前述分別發生于有關資產、負債初始確認階段和后續確認階段的暫時性差異，分別采用了不同確認方式并導致不同的確認結果，就是這種情況的典型例證。如果對現行會計理論和準則體系進行系統的考察，會發現類似情況在其他交易和事項的確認中也經常出現。比如，在《國際會計準則第39號》（IAS39）中，金融工具的初始確認與普通資產和負債相類似，使用的是“經濟利益”和“控制”的概念，但在終止確認上卻采用了“風險報酬”概念，導致金融工具的終止確認標準不但與初始確認不能形成一致應用的邏輯，而且與其他資產、負債的終止確認標準也存在明顯差異，并因此使金融工具終止確認標準長期處于混亂狀態而飽受詬病，在金融危機發生后表現得尤為明顯。
（二）從會計確認范圍看，確認視角缺乏立體性
通常，在某些交易或事項不符合確認標準但對企業未來經濟利益可能產生影響時，可以通過在表外披露其相關信息，使信息使用者能夠評價由此所產生的風險、報酬或可能的現金流量等。反之，如果企業終止確認了某些資產或負債，但是保留了某種形式的繼續涉入，也就是仍然保留著該資產或負債可能帶來的某些風險和報酬時，也可通過表外披露增加財務報告的有用性。這一慣例背后隱含著兩個重要觀念：其一，會計確認與信息披露之間存在著密切關系；其二，是否滿足會計確認標準，是決定交易或事項作為財務報表項目列示還是在表外披露的關鍵。進一步說，符合確認條件的交易或事項才可以納入財務報表范圍，反之則只能在表外披露。換言之，會計確認的概念主要停留在財務報表層面，對會計確認的理解一直集中于解決有關項目進入和退出報表的范疇。但是，會計確認必然是一個僅僅適用于報表層面的概念嗎？這個問題本身也值得反思。
事實上，表外披露可以看作資產和負債在達到初始確認條件而進入財務報表、或者達到終止確認狀態退出財務報表之前的“過渡”。如果將確認與披露的概念聯系起來認識，或許會計確認的涵義本身也可做出某種新的解讀。通常，表外披露被視為對完成確認程序進入財務報表的要素做出的補充說明；但如果換個角度看，披露也可視作對經濟業務進行確認和納入報表的“準備”階段，而確認則是表外披露的項目滿足進入報表標準的“成熟”階段。更進一步地，如果從整個財務報告而不是單純從財務報表的視角看，表外披露其實也需要設定某些標準，也就是說，在披露中也包括“確認”，盡管這與會計報表層面的確認概念有明顯差異，但或許考慮了這種“確認”的會計確認，才是更為“完整的”確認概念。按照這種理解，財務報表層面的會計確認只是一個報表要素從進入到退出的線性過程，或者說是一種平面化的概念；假如從財務報告而不是財務報表的角度認識會計確認問題，才有可能形成一種立體的確認層次概念，并可針對不同層次分別設計相應的確認標準，從而構建一種涵蓋了表內、表外要素的多層次的確認標準體系，在確保概念基礎相同、內在邏輯一致的同時，又在各個確認層次上保留必要的差異。在這樣立體式的確認視角下，類似前述遞延所得稅確認中的差異問題才可以在更為完整的理論框架內得到解決。
四、初步結論：拓展會計確認維度，構建完整的會計確認體系
經過上述分析可以看出，現有會計確認理論的主要缺陷是確認視角和范圍不夠完整，不同確認環節之間標準不夠協調，缺乏整體上的內在一致性和系統性。為此，需要對現有的會計確認理論進行系統反思，創新會計確認的概念基礎。
（一）拓寬對會計確認維度的認識
現有會計確認理論之所以重初始確認輕后續確認、囿于財務報表而未能涵蓋完整的財務報告，首要原因是確認視角單一、視界狹窄，因此首先應當完善會計確認的研究視角，拓展會計確認的維度概念。所謂會計確認維度，可以理解為研究和認識會計確認的視角。維度這一概念，從數學上說是描述某一對象的獨立參數的個數，它本身就一個觀察和描述事物的多方位、多角度、多層次的概念。借用這一觀念，會計確認的視角也是多元的、立體的而非單一的，也就是說，會計確認應當是“多維”的。比如，從會計確認的先后次序角度，可以得到會計確認的時間維度，在這一維度下，會計確認可劃分為初始確認、后續確認和終止確認等階段。又比如，從會計確認的對象角度，可以得到會計確認的要素維度，又可進一步劃分為資產確認維度、負債確認維度、收入確認維度、費用確認維度等。此外，還可以從其他角度得到會計確認的范圍維度、標準維度，等等。在多維的視角下，會計確認問題才能得到系統研究并形成立體化的體系。
（二）構建立體式的多維會計確認體系
一方面，應當擴大會計確認的范圍，將會計確認概念拓展到財務報告層面。另一方面，需要區分不同的確認環節和確認對象，并據以提出有針對性又相互協調的確認標準，在此基礎上通過有效的整合，形成一種多維的、立體的會計確認理論體系。
比如，在確定確認標準時，從會計確認的時間維度出發，可以劃分初始確認、后續確認和終止確認這三個環節。由于初始確認和后續確認的情況并不是完全對稱，因此不能簡單地以“不符合初始確認條件”為判斷標準，否則難以如實反映交易的經濟實質。特別是對于某些金融資產和金融負債，進入報表與退出報表的情形可能嚴重不對稱，這一特點就表現得更為明顯。而后續確認和終止確認之間也存在差別。某種意義上，終止確認可以視為后續確認的組成部分或一種特例，它反映的是已確認要素的金額變化為零的情況。但是，終止確認更多考慮的是已確認要素在何種前提下不再符合其定義而退出財務報表，也就是主要關注使價值變為零的條件，而不是價值變化的結果。事實上，導致資產或負債價值變化為零的前提通常是主體“不能控制資產或不再承擔義務”，具有這種特征的交易和事項顯然不是已確認要素的簡單量變，而應當是一種“質變”。因此，后續確認與終止確認的側重和標準也是有所不同的。總之，從多維確認觀念出發，在確定會計確認標準時，首先應當明確不同確認環節的特點及其相互關系，才能使確認標準達到一致性與適用性并重。
類似地，在構建會計確認體系的過程中還應考慮普通項目與特殊項目的區別。根據“內在協調、聯系緊密、邏輯一致”的財務會計概念框架指導思想，會計確認原則在基本概念層次上應當一致地應用于所有資產與負債。但是，這并不意味著具體到所有的資產與負債，會計確認標準都毫無差異。比如，對于實體資產和普通負債，伴隨著控制權的明確變更、或實體形態的改變及價值消耗，終止確認與初始確認的性質基本上是相對的，因此可以直接以已確認項目不再滿足初始確認條件作為終止確認的判斷標準，也就無需為其專門設計終止確認的特定條件。但是，與普通資產和負債明顯不同的是，金融資產和金融負債的虛擬性及其轉移的復雜性決定了其無法簡單照搬初始確認標準，而是需要專門的終止確認標準，同時又要與實體資產和普通負債的確認標準在原則上相互協調，這樣才有可能構建既具有針對性、又可保證內在一致性的確認基礎。
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遞延所得稅范文6
關鍵詞：投資性房地產 遞延所得稅 處理 影響
一、以公允價值計量的投資性房地產遞延所得稅的會計處理規范分析
投資性房地產是指為賺取租金或為資本增值，或兩者兼有而持有的房地產（土地或建筑物，或建筑物的一部分，或兩者兼有）。《國際會計準則第40號-投資性房地產》（以下簡稱IAS40）和《企業會計準則第3號-投資性房地產》（以下簡稱CAS3）均規定，主體或企業可以采用成本模式或公允價值模式進行后續計量。初始確認后，選擇公允價值計量模式的企業應按公允價值計量其全部投資性房地產。以公允價值計量的投資性房地產所產生的遞延所得稅影響，國際會計準則和中國企業會計準則均有詳細的規范。
《國際會計準則第12號-所得稅會計》（以下簡稱IAS12）第51段指出，遞延所得稅負債和資產的計量，應反映在資產負債表日從企業預期收回或清償那些引起暫時性差異的資產和負債賬面金額的方式中推算出的納稅結果。《企業會計準則第18號-所得稅》（以下簡稱CAS18）指出，資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。由于對投資性房地產的預期收回方式不同，所產生的遞延所得稅影響也不同。對于預期收回資產的方式，中國企業會計準則沒有相關規定。國際財務報告準則之《編報財務報表的框架》指出，如果與資產相關的未來經濟利益很可能流人企業，則企業應確認該資產。通常這些未來經濟利益將通過銷售、使用、或先使用后銷售而獲得。《國際會計準則第16號-不動產、廠房和設備》（以下簡稱IAS16）第29段中指出，非折舊資產重估價（包括以公允價值計量的投資性房地產）所產生的遞延所得稅負債或資產，應以通過銷售收回該資產賬面金額所產生的納稅結果為基礎進行計量，而不論該資產賬面金額的計量基礎如何。可以看出IAS16對于以公允價值計量的投資性房地產所產生的遞延所得稅負債或資產傾向于采用銷售方式來收回其經濟利益，進而推算暫時性差異產生的納稅結果。IAS16亦指出如果一項資產確認了折舊，則意味著應提折舊資產賬面金額中的應折舊金額部分預期將通過使用來收回，而殘值部分將通過銷售來收回。與此一致，諸如具有無限壽命的土地等非折舊資產的賬面金額將只有通過銷售而收回。IAS12指出，對預期收回方式的預測不應建立在資產賬面金額的計量基礎上。例如，投資性房地產以公允價值作為計量基礎，該計量基礎并不意味著資產的賬面金額預期將僅通過使用來收回，而是在最終處置時以殘值的方式收回。
綜上所述，一項資產的收回方式有銷售、使用或兩者結合的方式，即非折舊資產重估價（包括以公允價值計量的投資性房地產中的建筑物）產生的遞延所得稅負債或資產采用銷售方式來收回。具有無限壽命的土地（包括以公允價值計量的投資性房地產中的土地）等非折舊資產的賬面金額也通過銷售而收回。而應提折舊的投資性房地產通過使用來收回，其殘值部分將通過銷售來收回。
企業持有的投資性房地產可以通過使用（即收取租金）、出售或兩者相結合的方式收回其經濟利益。對于預期收回方式不同，對遞延所得稅的影響也不相同，因此IAS12原則上要求，遞延所得稅資產或負債預期收回或清償的不同方式為基礎，進而推算遞延所得稅的影響。例如，管理層可能預期通過使用、銷售或使用和銷售相結合的方式收回一項資產。當不同收回方式所產生的收益適用于不同的所得稅稅率或計稅基礎時，管理層的不同預期將會影響遞延所得稅的計量。為了解決主體沒有具體時間及具體處置一項投資性房地產計劃情況下如何計量遞延所得稅的問題，國際會計準則理事會（IASB）了自2012年1月1日生效的《對國際會計準則第12號的修改-以公允價值計量的投資性房地產的遞延所得稅會計處理》（以下簡稱IAS12修改），該修改在原IAS12的基礎上引入了一項例外性規定（可假定）即以公允價值計量的投資性房地產將假定完全通過出售方式收回，除非有其他可這一假定的證據存在，該假定也適用于業務合并中所取得的以公允價值計量的投資性房地產。IAS12修改同時指出可假定主要應用于主體難以預計或只能主觀估計投資性房地產賬面價值中將通過租金（即通過使用）收回以及出售收回的比例，尤其是在主體沒有具體時間及具體處置計劃之時的情況。
IAS12修改預計在無資本利得稅或資本利得稅稅率不同于所得稅稅率的地區（如中國香港）持有以公允價值計量的投資性房地產的所有主體均將受到重大影響。IAS12修改的運用可能會大幅減少這些主體已確認的遞延所得稅資產和負債，這也意味著在無資本利得稅的地區，當完全出售的假定無法被時，相關的投資性房地產公允價值的變化將無遞延所得稅影響。由于IAS12修改會對與投資性房地產相關的遞延所得稅的確認計量產生改變，管理層可能需要重新考慮其遞延所得稅資產的可收回性測試，并且需要考慮IAS12修改是否對主體已經發生的業務合并產生影響。
二、IAS12修改對我國的影響分析
依據財政部的《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同的路線圖》（財會[2010]10號）文件規定，中國企業會計準則需要實現與國際財務報告準則的持續趨同，因此一般情況下國際會計準則的任何修改都將會對我國會計準則的修訂產生影響。筆者認為國際會計準則對12號的修改預計不會對我國準則的修訂產生實質性的影響。首先國際會計準則之所以引入一項例外規定，是因為IASB認為在某些時候，主體將難以預計或只能主觀估計投資性房地產賬面價值中將通過租金（即通過使用）收回以及出售收回的比例，這種困難在主體沒有具體時間及具體處置投資性房地產計劃之時尤為突出。這種情況主要是指主體對于資產的收回無具體計劃而難以估計收回方式，對于屬于投資性房地產中具有永久產權的土地，由于其經濟利益僅能通過出售實現，因此上述假定將無法被，因而這個修改主要適用于擁有永久性產權的土地。中國相關法律及投資性房地產準則規定，投資性房地產是指已出租的土地使用權、已出租的建筑物等，不存在永久性產權的土地，其經濟利益預期不僅僅通過出售方式實現，也可以預期通過使用的方式收回，這樣國際會計準則中的“可假定”將可以被，因此我國針對現行準則的修訂沒有必要引入以公允價值計量的投資性房地產將假定完全通過出售收回這一例外規定。其次當一項投資性房地產不同收回方式所產生的收益適用于不同的所得稅稅率或計稅基礎時，管理層的不同預期將會影響遞延所得稅的計量，但我國預期不存在投資性房地產的不同收回方式所產生的收益適用于不同所得稅稅率的情況。
雖然IAS12修改不會對我國會計準則與國際財務報告準則趨同產生實質性的影響，但它可能會影響在香港上市的中國相關企業，例如假定在香港上市的中國A公司，2010年1月1日，持有成本為5000萬港元，自行開發的一項以租金和資本增值為目的而持有的房地產。A公司將其作為投資性房地產進行會計處理并以公允價值對其進行后續計量。2010年12月31日，該投資性房地產的公允價值為5500萬港元，而稅務折余價值為4500萬港元。假定A公司并不具有可以隨時間推移而消耗該投資性房地產中含有實質上的所有經濟利益的商業模式。相反A公司將持有該投資性房地產以獲取租金和資本增值為目的，因此經濟利益的相當一部分可能通過在某一不可確定的時點進行銷售而實現。根據《香港特別行政法稅務條例》相關規定，香港公司所得稅為“利得稅”，并根據地域來源性原則征收，即當公司業務在香港本地產生，企業需按利潤的16.5%繳稅。如果該投資性房地產以高于折余價值的價格出售，則之前申報的累計稅務折舊將被計入應稅所得，而超出原始成本的銷售收入不予以計稅。若依據IAS 12規定，2010年12月31日，投資性房地產的賬面價值為5500萬港元，計稅基礎為4500萬港元，則應納稅暫時性差異為1000萬港元，從而產生了165萬元的遞延所得稅負債。若依據IAS12修改的規定，由于A公司不具有可以隨時間推移而消耗該投資性房地產中含有實質上的所有經濟利益的商業模式，因此該項投資性房地產通過銷售收回的假定將無法被，那么2010年12月31日，投資性房地產的賬面價值為5500萬港元，計稅基礎仍為4500萬港元，應納稅暫時性差異為1000萬港元，超出原始成本的銷售收入（5500-5000=500）萬港元不予以計稅，因此A公司應確認82.5（500×16.5%）萬港元的遞延所得稅負債。可見國際會計準則對12號的修改，對于在香港上市而又持有以公允價值計量的投資性房地產的中國企業，可能會產生一定的影響，IAS12修改可能會大幅度減少這些公司已確認的遞延所得稅資產或負債。
參考文獻：
[1]Baolang Chen.《A practical guide to new IFRSs for 2011》（國際財務報告準則實務指南―2010年變化）.普華永道中天會計師事務所，2011