前言：中文期刊網(wǎng)精心挑選了合并財(cái)務(wù)報(bào)表范文供你參考和學(xué)習(xí)，希望我們的參考范文能激發(fā)你的文章創(chuàng)作靈感，歡迎閱讀。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表范文1
論文提要：本文介紹了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并報(bào)表的合并范圍，分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的優(yōu)點(diǎn)，并提出解決措施和建議。
財(cái)政部于2006年2月了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(以下稱新準(zhǔn)則)，該新準(zhǔn)則已經(jīng)在2007年1月在上市公司正式實(shí)施。第33號(hào)準(zhǔn)則全面推行后，將取代以《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》為主體構(gòu)成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)范。
一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念及其分析
《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表及對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》(以下稱國(guó)際準(zhǔn)則)認(rèn)為，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指將企業(yè)集團(tuán)視為單一企業(yè)編制的集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該包括由母公司控制的所有企業(yè)。我國(guó)新準(zhǔn)則中的表述為：合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)控制，并且是被母公司控制的全部子公司，這與國(guó)際準(zhǔn)則的表述基本趨同。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，反映的對(duì)象是通常由若干個(gè)法人(包括母公司和其全部子公司)組成的會(huì)計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，而不是法律意義上的主體。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者或者編制主體是母公司。合并財(cái)務(wù)報(bào)表以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響編制的。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠向財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)信息，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。合并財(cái)務(wù)報(bào)表有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系，人為地粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表情況的發(fā)生。
二、新準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍
合并范圍是指納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的對(duì)象，主要明確哪些成員企業(yè)應(yīng)包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)范圍之內(nèi)，哪些成員企業(yè)應(yīng)排除在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)范圍之外。正確界定合并范圍是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提，而要界定合并范圍，必須首先明確界定合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)，才能合理地規(guī)范企業(yè)的合并范圍，有效地防止母公司通過任意變更合并范圍來操縱利潤(rùn)的行為，提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性和相關(guān)性，為企業(yè)集團(tuán)的利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的信息。我們可以發(fā)現(xiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)注意到合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍變動(dòng)對(duì)于報(bào)表信息的影響，對(duì)報(bào)告期內(nèi)子公司的添增、處置事項(xiàng)做出了具體規(guī)定。
新準(zhǔn)則明確指出應(yīng)以控制為標(biāo)準(zhǔn)來界定合并范圍，因此在具體實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)從定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面判斷是否存在實(shí)質(zhì)控制。
三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在的問題與建議
(一)復(fù)雜持股合并的問題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有就如何計(jì)算間接擁有比例的方法做出明確規(guī)定，選用的方法既可以依據(jù)加法原則也可以依據(jù)乘法原則，因而容易造成對(duì)于同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)會(huì)因不同會(huì)計(jì)人員的不同理解而做出不同的合并處理，得出不同的結(jié)論，從而導(dǎo)致最后提供的合并財(cái)務(wù)信息不一致。
實(shí)際上，由乘法原則得出的實(shí)際持股比例體現(xiàn)的是擁有子公司凈資產(chǎn)的比例，比加法原則的結(jié)果更為科學(xué)、合理，所以建議在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)采用乘法原則來計(jì)算母公司對(duì)“間接擁有”的子公司的持股比例。但是，由于加法原則更能真實(shí)地反映實(shí)質(zhì)性控制。因此，在確定是否納入合并范圍時(shí)建議采用加法原則計(jì)算母公司擁有被投資單位的表決權(quán)資本數(shù)。
(二)關(guān)于暫時(shí)性控制的問題。財(cái)政部1995年2月9日的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》并未將準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍內(nèi)。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以控制為標(biāo)準(zhǔn)界定合并范圍，但對(duì)暫時(shí)控制并未明確說明。由于有關(guān)時(shí)間規(guī)定比較含糊，操作性不強(qiáng)，使得上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)有理由以暫時(shí)控制而非實(shí)質(zhì)控制為借口不將某些子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，這樣便留下了利潤(rùn)操縱的空間。因此，建議明確“暫時(shí)控制”的含義，可將其界定為短期投資，使之與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念一致，即通常是易于變現(xiàn)、持有時(shí)間短、不以控制被投資單位為目的的投資，在期限上可規(guī)定為“一年內(nèi)”。
(三)實(shí)質(zhì)控制存在與否的判斷標(biāo)準(zhǔn)不明確。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，并且列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或半數(shù)以下的表決權(quán)，卻仍應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，從而納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的四種情況。但是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未給出在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)如何判斷實(shí)質(zhì)控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)。因此，建議完善準(zhǔn)則中關(guān)于實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以便更好地指導(dǎo)有關(guān)合并范圍的實(shí)務(wù)操作。
(四)完善“控制”的定義。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將控制定義為：一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。為了更深刻地認(rèn)識(shí)“控制”的內(nèi)涵，建議借鑒美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于“控制”的有關(guān)規(guī)定，補(bǔ)充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失。“主要受益方”原則是對(duì)“控制”概念的補(bǔ)充。主要受益方可能為向可變權(quán)益實(shí)體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方，也可能為設(shè)立可變權(quán)益實(shí)體的一方(即發(fā)起人)，或者是根據(jù)法律文件能夠替可變權(quán)益實(shí)體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔(dān)了可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)或者損失，或者有權(quán)收取可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)剩余報(bào)酬，那么就應(yīng)該要求主要受益方合并該可變權(quán)益實(shí)體。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表范文2
關(guān)鍵詞：企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表；合并范圍
中圖分類號(hào)：F235.99 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-3198（2009）03-0165-02
1 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的有關(guān)規(guī)定
從20世紀(jì)80 年代起，合并財(cái)務(wù)報(bào)表就被稱為歐美國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的難題之一。我國(guó)第一個(gè)有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的專門準(zhǔn)則是1995 年2 月財(cái)政部頒發(fā)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，該《暫行規(guī)定》一直沿用至今。針對(duì)資本市場(chǎng)的發(fā)展和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同步伐的加快，2006 年2 月財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號(hào)―合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，并于2007 年1 月1 日正式實(shí)施，該準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的有關(guān)規(guī)定是：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。同時(shí)指出母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：但是，有證據(jù)表明母公司不能控制的被投資單位，不應(yīng)納入合并范圍。對(duì)比新舊準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的規(guī)定，新準(zhǔn)則最主要的突破是更加強(qiáng)調(diào)“控制”的作用，進(jìn)一步明確了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念，這一點(diǎn)在整個(gè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則中都有具體的體現(xiàn)。新準(zhǔn)則還明確規(guī)定除有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位以外，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。
2 企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)
2.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的企業(yè)集團(tuán)是會(huì)計(jì)意義上的“主體”
從合并會(huì)計(jì)報(bào)表的概念來說，在投資方以對(duì)外出讓資產(chǎn)、形成對(duì)子公司的控制性股權(quán)為代價(jià)而形成集團(tuán)的條件下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)為單位，以納入企業(yè)集團(tuán)合并范圍的母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其它有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，抵銷母公司和子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響編制的。整個(gè)機(jī)構(gòu)內(nèi)的母公司與子公司之間，以股權(quán)關(guān)系為紐帶，有機(jī)地聯(lián)系在一起。但是，并不存在一個(gè)支配合并會(huì)計(jì)報(bào)表所列示的資源、并通過對(duì)著這種資源的有效運(yùn)用或支配來謀求經(jīng)濟(jì)利益的“集團(tuán)”這一會(huì)計(jì)主體。這種會(huì)計(jì)意義上的“主體”不是法律意義上的會(huì)計(jì)主體，并不反映任何現(xiàn)存企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。而個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表反映的則是單個(gè)的獨(dú)立企業(yè)法人的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，反映的對(duì)象是企業(yè)法人，是法律意義上的會(huì)計(jì)主體。
2.2 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的外在表現(xiàn)具有彈性
一方面受編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論（母公司理論、實(shí)體理論、所有權(quán)理論）的影響，不同國(guó)家、同一國(guó)家的不同企業(yè)有可能選擇不同的合并范圍和合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法；另一方面現(xiàn)代企業(yè)為了分散風(fēng)險(xiǎn)，往往走多元化的經(jīng)營(yíng)道路。跨行業(yè)、跨部門的投資大量涌現(xiàn)，使得在一個(gè)集團(tuán)內(nèi)部出現(xiàn)業(yè)務(wù)性質(zhì)完全不同的子公司。
2.3 合并財(cái)務(wù)報(bào)表具有其編制過程邏輯關(guān)系的正確性
企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是母公司以合并范圍內(nèi)的母公司、子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的（在編制過程中除了對(duì)投資、債權(quán)和債務(wù)、所有者權(quán)益項(xiàng)目進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整外，對(duì)其余大部分項(xiàng)目都是進(jìn)行直接相加）。在個(gè)別報(bào)表的條件下，企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表與賬簿、憑證以及實(shí)物等有“可驗(yàn)證性”的對(duì)應(yīng)關(guān)系，會(huì)計(jì)報(bào)表編制的正確與否，可以通過這種“可驗(yàn)證性”來檢驗(yàn)。但是，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表?xiàng)l件下，由于在編制過程中集團(tuán)內(nèi)部交易的抵銷，合并會(huì)計(jì)報(bào)表與分散在企業(yè)集團(tuán)各個(gè)企業(yè)的賬簿、憑證以及實(shí)物不可能存在個(gè)別企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的那種“可驗(yàn)證性”關(guān)系，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的正確性也僅僅具有邏輯關(guān)系正確與否的意義。
2.4 編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表通用性欠佳
根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)該同時(shí)滿足不同會(huì)計(jì)信息使用者的需要，然而作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表，其服務(wù)對(duì)象卻僅僅局限于集團(tuán)母公司管理層和母公司的股東，而對(duì)于外部的報(bào)表使用者，甚至于各子公司的報(bào)表使用者卻意義不大。
3 企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中合并范圍的問題及建議
3.1 多層控股下合并范圍確定的問題與建議
雖然我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)合并范圍以擁有的表決權(quán)是否過半數(shù)為判斷的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，并明確了這種擁有包括直接擁有或通過子公司間接擁有兩種情況。但對(duì)間接擁有的表決權(quán)如何計(jì)算，缺乏統(tǒng)一的政策規(guī)定。而實(shí)務(wù)中存在兩種不同計(jì)算方式，即“加法原則”與“乘法原則”。加法原則處理納入母公司合并范圍的某一子公司的持股比例是其直接持有和通過另外的控股公司持有的該子公司股權(quán)之和。乘法原則的處理方法則是母公司直接持有的股權(quán)比例加上母公司持有其它控股公司的股權(quán)比例與這些控股公司持有的該子公司股權(quán)比例的乘積。選擇不同的計(jì)算方法，會(huì)對(duì)同一股權(quán)關(guān)系是否擁有過半數(shù)表決權(quán)資本產(chǎn)生不同的結(jié)論，從而直接影響合并范圍，使企業(yè)確定合并范圍時(shí)存在較大的選擇余地。同時(shí)，由于加法與乘法計(jì)算原則本身也存在不盡合理的地方，也使得企業(yè)在具體把握合并范圍時(shí)陷入困惑。所以建議：
（1）在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)采用乘法原則來計(jì)算母公司對(duì)“間接擁有”的子公司持股比例。在確定是否納入合并范圍時(shí)對(duì)具有實(shí)質(zhì)性控制的子公司采用加法原則計(jì)算母公司擁有被投資公司的表決權(quán)資本數(shù)。
（2）增加企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)于多層控股關(guān)系的披露。即對(duì)存在控制或重大影響的多層控股關(guān)系的子公司的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)資料進(jìn)行披露，并披露公司間的控股比例，以便報(bào)表使用者能清楚的了解整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部情況并做出自己的判斷。
3.2 合并范圍變動(dòng)的問題與建議
近些年來，上市公司購(gòu)買、處置子公司等行為而引起的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變動(dòng)事件頻頻發(fā)生，使得連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)合并范圍也頻繁地發(fā)生變動(dòng)。而合并范圍的改變，使各期編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)主體范圍不一致，從而導(dǎo)致各期合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)信息失去了可比性和一貫性，這就使本已可能失真的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表在合并后再一次產(chǎn)生信息失真。雖然我國(guó)新準(zhǔn)則的制定中已經(jīng)注意到合并報(bào)表范圍變動(dòng)對(duì)于報(bào)表信息的影響，對(duì)報(bào)告期內(nèi)子公司的添增、處置事項(xiàng)做出了具體可操作性規(guī)定，但其規(guī)定都屬于原則性的，彈性很大，留有較大的會(huì)計(jì)操作空間。如存在通過收購(gòu)其他公司部分或全部股權(quán)，使其成為控股子公司，來擴(kuò)大會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍；通過轉(zhuǎn)讓所持有控股子公司的部分或全部股權(quán)，來縮小會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍；通過資產(chǎn)置換，換出業(yè)績(jī)滑坡的子公司，換入業(yè)績(jī)優(yōu)良子公司或優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以及采用新設(shè)立子公司，將子公司關(guān)停、清算、注銷、擬出售、擬清算、擬減持股份或形式上不符合納入合并范圍的法定條件等，來增減會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍。再者合并范圍的變動(dòng)必然會(huì)對(duì)整個(gè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)規(guī)模、銷售收入、凈利潤(rùn)、現(xiàn)金流量等產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息的一貫性、可比性和質(zhì)量。如果合并范圍被肆意變動(dòng)、變更操作被濫用，將會(huì)加劇已經(jīng)非常嚴(yán)重的會(huì)計(jì)報(bào)表信息失真問題，由此會(huì)產(chǎn)生極其嚴(yán)重的信譽(yù)和信用后果。為此建議：
（1）合并報(bào)表準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的操作空間必須加以限制，增加合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的披露內(nèi)容。例如，披露所有新納入或退出的子公司的相關(guān)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)資料，合并范圍變動(dòng)對(duì)合并利潤(rùn)的絕對(duì)數(shù)和相對(duì)數(shù)的影響，以便報(bào)表使用者能對(duì)變動(dòng)的影響做出合理的判斷。
（2）新合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則在具體實(shí)施時(shí)，必須強(qiáng)調(diào)判斷是否存在實(shí)質(zhì)控制，以從定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面嚴(yán)格把關(guān)。同時(shí)，應(yīng)從理論上研究會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)時(shí)如何界定其中存在的會(huì)計(jì)操縱和會(huì)計(jì)造假，怎樣對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息進(jìn)行修正，并制定相應(yīng)的規(guī)范以確保各期合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息符合一貫性和可比性的質(zhì)量要求。
3.3 “控制”的問題與建議
我國(guó)新準(zhǔn)則中控制定義是：一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。鑒于我國(guó)關(guān)于合并范圍的準(zhǔn)則制訂過程已經(jīng)認(rèn)識(shí)到“控制”的重要性，建議借鑒美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于控制的有關(guān)規(guī)定，補(bǔ)充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失。“主要受益方”原則是對(duì)“控制”概念的補(bǔ)充。主要受益方可能為向可變權(quán)益實(shí)體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方，或?yàn)樵O(shè)立可變權(quán)益實(shí)體的一方即發(fā)起人，或是根據(jù)法律文件能夠替可變權(quán)益實(shí)體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔(dān)了可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)或損失，或者有權(quán)收取可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)剩余報(bào)酬，就應(yīng)要求主要受益方合并該可變權(quán)益實(shí)體。因此，建議補(bǔ)充“主要受益方”原則，以對(duì)合并范圍進(jìn)一步規(guī)范。又新準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的四種情況。但是，新準(zhǔn)則并未給出在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)如何判斷實(shí)質(zhì)控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)。例如，當(dāng)前股權(quán)分散是一個(gè)普遍存在的現(xiàn)象，因此，企業(yè)即使不滿足擁有多數(shù)表決權(quán)或者準(zhǔn)則中所列示的四種情況，但仍然實(shí)質(zhì)上控制著被投資企業(yè)。建議完善準(zhǔn)則中關(guān)于實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以期更好的指導(dǎo)有關(guān)合并范圍的實(shí)務(wù)操作。
3.4 持續(xù)經(jīng)營(yíng)又資不抵債的子公司合并問題與建議
新準(zhǔn)則對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)的資不抵債的子公司是否納入合并范圍的問題沒有做出明確要求。根據(jù)會(huì)計(jì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的基本假設(shè)，從理論上講不應(yīng)將非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但在實(shí)務(wù)中會(huì)碰到持續(xù)經(jīng)營(yíng)的子公司資不抵債的情況。資不抵債的子公司可能是母公司重要的原材料供應(yīng)商、經(jīng)銷商或配套廠家，或者具有“殼資源”重組價(jià)值，母公司會(huì)千方百計(jì)支撐這類子公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)。在這種情況下，如果不將該類子公司納入合并范圍，如果超額虧損可以不合并，在采用不完全權(quán)益法的情況下，母公司就可輕而易舉地通過內(nèi)部交易將成本、費(fèi)用及不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)嫁給子公司承擔(dān)，從而人為地夸大企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況。因此，建議將持續(xù)經(jīng)營(yíng)又資不抵債的子公司納入合并報(bào)表準(zhǔn)則的合并范圍。
3.5 非營(yíng)利性組織是否納入合并范圍的問題與建議
大多數(shù)國(guó)家的準(zhǔn)則規(guī)范的是營(yíng)利性組織的報(bào)表的范圍合并問題，而沒有涉及非營(yíng)利性組織。但是，與美國(guó)等西方國(guó)家不同的是，我國(guó)當(dāng)前實(shí)行的是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，公有制經(jīng)濟(jì)居于主導(dǎo)地位，國(guó)有企業(yè)和集體企業(yè)占很大的比重。在我國(guó)這種大環(huán)境之下，公有制企業(yè)控制非營(yíng)利性組織的背后往往有各級(jí)政府的左右，這就使得非營(yíng)利性組織與控制其的公有制企業(yè)的關(guān)系更加密切，更加復(fù)雜，很可能成為這些地方政府或公有制企業(yè)操縱的工具。此外，一些非營(yíng)利性組織逐步脫離財(cái)政核算體系，提倡自給自足，自己搞創(chuàng)收，甚至投資辦企業(yè)。筆者認(rèn)為，有必要在合并準(zhǔn)則中規(guī)范非營(yíng)利性組織的合并問題，如果企業(yè)對(duì)非營(yíng)利性組織的活動(dòng)能夠?qū)嵤┯行У目刂疲蛘叻菭I(yíng)利性組織的活動(dòng)沒有受到法律的嚴(yán)格限制，從事盈利活動(dòng)，則應(yīng)該納入合并范圍，并且在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行嚴(yán)格的信息披露。
參考文獻(xiàn)
［1］林淑雯.合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制問題研究［J］.商業(yè)會(huì)計(jì)，2007，（1）.
合并財(cái)務(wù)報(bào)表范文3
合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的核心內(nèi)容是抵銷分錄的編制。
《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》教材中合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷的處理是按照合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的順序闡述的，這種抵銷處理雖然便于理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)等內(nèi)容，但一些相同業(yè)務(wù)的抵銷重復(fù)出現(xiàn)，讀者會(huì)感覺很繁瑣。如母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷，既涉及到資產(chǎn)負(fù)債表中的項(xiàng)目，也涉及到所有者權(quán)益變動(dòng)表中的項(xiàng)目，教材中合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中均涉及到這項(xiàng)業(yè)務(wù)的抵銷；再如存貨業(yè)務(wù)的抵銷既涉及資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，也可能涉及利潤(rùn)表項(xiàng)目，還可能涉及所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目，教材中合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表均涉及與存貨有關(guān)業(yè)務(wù)的抵銷。
從企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易應(yīng)抵銷的業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，教材中涉及的抵銷分錄主要有以下幾種：
一、母公司對(duì)子公司股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目
借：股本（子公司）
資本公積（子公司）
盈余公積（子公司）
未分配利潤(rùn)―年末（子公司）
商譽(yù)（借方差額）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母公司）
少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東投資持股比例）
未分配利潤(rùn)―年初（合并當(dāng)期為“營(yíng)業(yè)外收入”）（貸方差額）
注：同一控制下的企業(yè)合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與享有被投資單位賬面所有者權(quán)益的份額相等，因此不會(huì)產(chǎn)生借貸方差額。
二、母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益等項(xiàng)目
借：投資收益
少數(shù)股東損益
未分配利潤(rùn)―年初
貸：本年利潤(rùn)分配―提取盈余公積
本年利潤(rùn)分配―應(yīng)付股利
未分配利潤(rùn)―年末
應(yīng)說明的是，“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目是通過抵銷影響未分配利潤(rùn)的具體項(xiàng)目（如利潤(rùn)表中的項(xiàng)目）的抵銷計(jì)算確定的。本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中“未分配利潤(rùn)―年初”項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的“未分配利潤(rùn)―年末”項(xiàng)目的金額一致。因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)涉及的影響未分配利潤(rùn)的具體項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤(rùn)―年初”項(xiàng)目代替。如：上期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的抵銷分錄為：借記“應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”；在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備”，貸記“未分
配利潤(rùn)―年初”。
三、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷
（一）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目本身的抵銷
在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目。主要包括：（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；（3）預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；（4）持有至到期投資（假定該項(xiàng)債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應(yīng)付債券；（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；（6）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。
抵銷分錄為：
借：債務(wù)類項(xiàng)目
貸：債權(quán)類項(xiàng)目
（二）內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費(fèi)用的抵銷
企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對(duì)方債券等內(nèi)部交易。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時(shí)，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費(fèi)用與投資收益（利息收入）相互抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：
借：投資收益
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用
（三）內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷
在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會(huì)計(jì)期間壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計(jì)提的。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷。其抵銷程序如下：
首先抵銷壞賬準(zhǔn)備的期初數(shù)，抵銷分錄為：
借：應(yīng)收賬款―壞賬準(zhǔn)備
貸：未分配利潤(rùn)―年初
然后將本期計(jì)提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵銷，抵銷分錄與計(jì)提（或沖回）分錄借貸方向相反。
即：借：應(yīng)收賬款―壞賬準(zhǔn)備
貸：資產(chǎn)減值損失
或：借：資產(chǎn)減值損失
貸：應(yīng)收賬款―壞賬準(zhǔn)備
四、內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷
借：未分配利潤(rùn)―期初（期初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）
營(yíng)業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）
貸：營(yíng)業(yè)成本
存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）
上述抵銷分錄的原理為：本期發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)之差即為本期發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售成本。抵銷分錄中的“未分配利潤(rùn)―年初”和“存貨”兩項(xiàng)之差即為本期發(fā)生的存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)。
筆者將上述抵銷分錄分為：
（一）將年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷
借：未分配利潤(rùn)―年初（年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）
貸：營(yíng)業(yè)成本
（二）將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷
借：營(yíng)業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）
貸：營(yíng)業(yè)成本
（三）將年末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷
借：營(yíng)業(yè)成本
貸：存貨（年末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）
五、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理
一方的商品，另一方購(gòu)入后作為固定資產(chǎn)
（一）將期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷
借：未分配利潤(rùn)―年初
貸：固定資產(chǎn)―原價(jià)（年初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）
（二）將期初累計(jì)多提折舊抵銷
借：固定資產(chǎn)―累計(jì)折舊（年初累計(jì)多提折舊）
貸：未分配利潤(rùn)―年初
（三）將本期購(gòu)入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷
借：營(yíng)業(yè)收入（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入）
貸：營(yíng)業(yè)成本（本期內(nèi)部固定資交易產(chǎn)生的銷售成本）
固定資產(chǎn)―原價(jià)（本期購(gòu)入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）
（四）將本期多提折舊抵銷
借：固定資產(chǎn)―累計(jì)折舊（本期多提折舊）
貸：管理費(fèi)用
【例題】甲股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱甲公司）2005年起擁有A股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱A公司）60%的股份并自當(dāng)年開始連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。甲公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)出時(shí)間為報(bào)告年度次年的3月20日。甲公司和A公司均為增值稅一般納稅企業(yè)，銷售價(jià)格均為不含增值稅價(jià)格。2008年度編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)資料如下：
（1）2007年度有關(guān)資料：
①甲公司2007年度資產(chǎn)負(fù)債表期末存貨中包含有從A公司購(gòu)進(jìn)的X產(chǎn)品1600萬元，A公司2007年銷售X產(chǎn)品的銷售毛利率為15%。
②A公司2007年度資產(chǎn)負(fù)債表期末應(yīng)收賬款中包含有應(yīng)收甲公司賬款1400萬元，該應(yīng)收賬款累計(jì)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備余額為150萬元，即應(yīng)收甲公司賬款凈額為1250萬元。
③甲公司2007年1月向A公司轉(zhuǎn)讓設(shè)備一項(xiàng)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為800萬元，該設(shè)備系甲公司自行生產(chǎn)的，實(shí)際成本為680萬元，A公司購(gòu)入該設(shè)備發(fā)生安裝等相關(guān)費(fèi)用100萬元，該設(shè)備于2007年6月15日安裝完畢并投入A公司管理部門使用，A公司對(duì)該設(shè)備采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零，預(yù)計(jì)使用年限為6年。
（2）甲公司2008年度按權(quán)益法調(diào)整后的會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目和A公司2008年度調(diào)整后的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的金額如下（金額單位：萬元）
（3）2008年度有關(guān)資料：
①甲公司2008年度從A公司購(gòu)入產(chǎn)品10000萬元，年末存貨中包含有從A公司購(gòu)進(jìn)的X產(chǎn)品2000萬元（均為2008年購(gòu)入的存貨），A公司2008年銷售X產(chǎn)品的銷售毛利率為20%。
②A公司2008年度資產(chǎn)負(fù)債表年末應(yīng)收賬款中包含有應(yīng)收甲公司賬款1800萬元，該應(yīng)收賬款累計(jì)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備余額為200萬元，即應(yīng)收甲公司賬款凈額為1600萬元。
③A公司2008年年初盈余公積為500萬元。
要求：編制甲公司2008年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的抵銷分錄。
（答案中的金額單位用萬元表示）
【答案】
（1）抵銷甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和A公司所有者權(quán)益：
借：股本 2000
資本公積 700
盈余公積 800
未分配利潤(rùn)500
商譽(yù) 400
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2800
少數(shù)股東權(quán)益1600（4000×40%）
（2）抵銷甲公司投資收益和A公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目：
借：投資收益 960
少數(shù)股東損益 640（1600×40%）
未分配利潤(rùn)―年初 400
貸：本年利潤(rùn)分配―提取盈余公積 300
本年利潤(rùn)分配―應(yīng)付股利1200
未分配利潤(rùn) 500
（3）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷：
借：應(yīng)收賬款―壞賬準(zhǔn)備 150
貸：未分配利潤(rùn)―年初150
借：應(yīng)付賬款 1800
貸：應(yīng)收賬款1800
借：應(yīng)收賬款―壞賬準(zhǔn)備50
貸：資產(chǎn)減值損失50
（4）內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷：
借：未分配利潤(rùn)―年初240（1600×15%）
貸：營(yíng)業(yè)成本240
借：營(yíng)業(yè)收入10000
貸：營(yíng)業(yè)成本10000
借：營(yíng)業(yè)成本 400（2000×20%）
貸：存貨 400
（5）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理：
借：未分配利潤(rùn)―年初 120（800-680）
貸：固定資產(chǎn)―原價(jià) 120
借：固定資產(chǎn)―累計(jì)折舊10[（800-680）÷6×6/12]
貸：未分配利潤(rùn)―年初10
合并財(cái)務(wù)報(bào)表范文4
隨著我國(guó)改革開放不斷擴(kuò)大和深入，國(guó)民經(jīng)濟(jì)突飛猛進(jìn)地發(fā)展，出現(xiàn)了大批巨型企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)。尤其是我國(guó)現(xiàn)已加入WTO面對(duì)國(guó)際國(guó)內(nèi)巨大的競(jìng)爭(zhēng)壓力和企業(yè)自身發(fā)展的強(qiáng)大內(nèi)在動(dòng)力，企業(yè)集團(tuán)化經(jīng)營(yíng)已是大勢(shì)所趨。1995年2月9日，財(cái)政部了《合并財(cái)務(wù)報(bào)表暫行規(guī)定》，為規(guī)范我國(guó)企業(yè)集團(tuán)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表奠定了基礎(chǔ)，提供了法律依據(jù)。1999年中國(guó)證監(jiān)會(huì)的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號(hào)》,2001年1月1日實(shí)施執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，而我國(guó)財(cái)政部于2006年2月15日的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)―合并財(cái)務(wù)報(bào)表》針對(duì)我國(guó)的實(shí)際情況，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的要求、方法和信息披露進(jìn)行了比較詳細(xì)的規(guī)定。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范發(fā)生了重大變化。因此，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的研究有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。
二、我國(guó)新準(zhǔn)則合并范圍有關(guān)規(guī)定中存在的問題及改進(jìn)建議
合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍(或簡(jiǎn)稱合并范圍)是指可納入合并報(bào)表的子公司的范圍,以控制為基礎(chǔ)進(jìn)行確定。要明確哪些子公司應(yīng)包括在合并范圍內(nèi),哪些應(yīng)被排除在編報(bào)范圍之外。確定合并范圍是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提，合并報(bào)表的信息含量乃至其所披露信息的相關(guān)性,在很大程度上都受到合并范圍的直接影響。隨著并購(gòu)的快速發(fā)展和我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷趨同，合并范圍存在的問題引起了越來越多的關(guān)注。我國(guó)新準(zhǔn)則中合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的相關(guān)規(guī)定仍存在一些問題，有必要進(jìn)一步的探索和改進(jìn)。
1.控制的定義不完善
新準(zhǔn)則中規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍以控制為基礎(chǔ)予以確定。新準(zhǔn)則中把控制定義為：一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。但本人認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的基礎(chǔ)仍需改進(jìn), 新準(zhǔn)則中對(duì)控制的定義仍不完善。
借鑒美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于控制的有關(guān)規(guī)定，可補(bǔ)充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失。主要受益方可能為向可變權(quán)益實(shí)體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方，或?yàn)樵O(shè)立可變權(quán)益實(shí)體的一方即發(fā)起人，或是根據(jù)法律文件能夠替可變權(quán)益實(shí)體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔(dān)了可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)或損失，或者有權(quán)收取可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)剩余報(bào)酬，就應(yīng)要求主要受益方合并該可變權(quán)益實(shí)體。因此，補(bǔ)充“主要受益方”原則可以對(duì)合并范圍進(jìn)行規(guī)范，能夠明確哪些可變權(quán)益實(shí)體應(yīng)納入合并范圍，增強(qiáng)準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用，給企業(yè)合并政策和將那些實(shí)體納入合并報(bào)表提供更有力的依據(jù)。
2.復(fù)雜持股合并原則的選擇
新準(zhǔn)則規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但在確定合并范圍時(shí)會(huì)涉及到較為復(fù)雜的持股情況，如間接擁有及直接和間接共同擁有等。新準(zhǔn)則中規(guī)定沒有就如何計(jì)算比例的方法做出明確的規(guī)范性說明，由此容易造成對(duì)于同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)會(huì)因?yàn)椴煌臅?huì)計(jì)人員不同理解而做出不同的合并處理，得出不同的結(jié)論，從而導(dǎo)致最后提供的合并會(huì)計(jì)信息不同。
例如，假設(shè)有甲、乙、丙三家公司，甲持有乙60%的股份，乙持有丙60%的股份。那么按照加法原則甲持有丙的股份是60%；而按照乘法原則，甲持有丙的股份是60%×60%=36%，兩者相差24%。可見在實(shí)際中相同問題，由于采用方法不同，從而產(chǎn)生不同的結(jié)果，影響會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可比性。實(shí)際上，由于乘法原則得出的實(shí)際持股比例體現(xiàn)的是擁有子公司凈資產(chǎn)的比例，比加法原則的結(jié)果更為科學(xué)合理，但加法原則更能真實(shí)的反映實(shí)質(zhì)性控制，因此，在確定是否納入合并范圍時(shí)建議采用加法原則計(jì)算母公司擁有被投資公司的表決權(quán)資本數(shù)。
3.股權(quán)控制和實(shí)質(zhì)控制的關(guān)系不明確
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以控制為標(biāo)準(zhǔn)界定合并范圍，但對(duì)暫時(shí)控制并未明確說明。從字面上理解，是不滿足股權(quán)控制的情況下，才適應(yīng)于實(shí)質(zhì)控制。但是，股權(quán)比例僅是一種形式，實(shí)質(zhì)控制才是合并基本前提，合并報(bào)表應(yīng)反映母公司所能控制的資產(chǎn)負(fù)債、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的規(guī)模和實(shí)現(xiàn)程度。因此，相對(duì)于股權(quán)控制來說，實(shí)質(zhì)控制才是真正的控制，母公司不應(yīng)當(dāng)將其不具有實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的被投資企業(yè)納入合并范圍。
但由于有關(guān)時(shí)間規(guī)定比較含糊，缺乏操作性，按照這條規(guī)定，上市公司編制合并報(bào)表時(shí)可能以暫時(shí)控制而非實(shí)質(zhì)控制為借口，不編合并報(bào)表，這樣無法反映企業(yè)集團(tuán)真實(shí)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)信息，留下利潤(rùn)操縱的空間，因此建議應(yīng)該明確“暫時(shí)控制”的含義，可將其界定為短期投資，明確與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念一致，即通常是易于變現(xiàn)、持有時(shí)間短、不以控制被投資單位為目的的投資，并且在新的準(zhǔn)則中最好隱含該條款。對(duì)于期限，可規(guī)定期限為一年內(nèi)。
雖然新準(zhǔn)則中規(guī)定列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，卻仍應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的四種情況:(1)通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán);(2)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策;(3)有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員;(4)在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的占多數(shù)表決權(quán)。但是，新準(zhǔn)則并未給出在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)如何判斷實(shí)質(zhì)控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)。仍有企業(yè)不滿足準(zhǔn)則中所列示的四種情況，但仍然實(shí)質(zhì)上控制著被投資企業(yè)的現(xiàn)狀。建議完善準(zhǔn)則中關(guān)于實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以期更好的指導(dǎo)有關(guān)合并范圍的實(shí)務(wù)操作，提供更合理準(zhǔn)確的合并會(huì)計(jì)信息。
4.特殊經(jīng)營(yíng)企業(yè)是否納入報(bào)表合并范圍
(1)非營(yíng)利性組織。我國(guó)當(dāng)前實(shí)行的是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，公有制經(jīng)濟(jì)居于主導(dǎo)地位，國(guó)有企業(yè)和集體企業(yè)占很大的比重。在我國(guó)這種環(huán)境之下，公有制企業(yè)控制非營(yíng)利性組織的背后往往有各級(jí)政府的左右，這就使得非營(yíng)利性組織與控制其的公有制企業(yè)的關(guān)系更加密切，更加復(fù)雜，很可能成為這此地方政府或公有制企業(yè)操縱的工具。此外，一些非營(yíng)利性組織逐步脫離財(cái)政核算體系，提倡自給自足，自己搞創(chuàng)收，甚至投資辦企業(yè)。有必要在合并準(zhǔn)則中規(guī)范非營(yíng)利性組織的合并問題，如果企業(yè)對(duì)非營(yíng)利性組織的活動(dòng)能夠?qū)嵤┯行У目刂疲蛘叻菭I(yíng)利性組織的活動(dòng)沒有受到法律的嚴(yán)格限制，從事盈利活動(dòng)，則應(yīng)該納入合并范圍，并且在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行嚴(yán)格的信息披露。這些非營(yíng)利組織是否有必要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表?怎樣確定合并范圍?可以說，我國(guó)很有必要對(duì)涉及到非營(yíng)利性組織的報(bào)表合并問題進(jìn)行規(guī)范。
(2)合作型法人企業(yè)和合作項(xiàng)目。合作型法人企業(yè)的法律性質(zhì)更類似于合營(yíng)企業(yè)，其權(quán)益分享方式接近于:共同控制資產(chǎn)，如輸油管道；共同控制經(jīng)營(yíng)，如合作開發(fā)石油;共同控制實(shí)體，如合營(yíng)企業(yè)中的一種或其混合體。而合作項(xiàng)目是那些不具有法人性質(zhì)、獨(dú)立核算、采取一定方式分配收益的組織，如合作開發(fā)房地產(chǎn)，雙方按約定比例分房。對(duì)于前者，應(yīng)按照合作合同、章程的約定采用權(quán)益法核算。因此，不論分享權(quán)益比例是否超過50%，都應(yīng)參照合營(yíng)企業(yè)采用比例合并法進(jìn)行合并,而對(duì)于合作項(xiàng)目，不涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題，應(yīng)由合作方各自單獨(dú)核算或成立非法人企業(yè)獨(dú)立核算，在編制合作方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)再還原為各自的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，相當(dāng)于匯總報(bào)表。該項(xiàng)目類似于共同控制經(jīng)營(yíng)一樣，不涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題；也不存在權(quán)益法問題,因投資和投資收益均是抽象項(xiàng)目，反映不出其真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
(3)承包、承租和委托經(jīng)營(yíng)的企業(yè)。對(duì)于這類企業(yè)是否納入合并范圍的問題,從兩個(gè)方面探討。一方面，當(dāng)一個(gè)公司承包、承租和委托經(jīng)營(yíng)某母公司的子公司時(shí)，如果該公司不承擔(dān)子公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),只是向母公司按照約定收取固定的承包費(fèi)、租賃費(fèi)或托管費(fèi)時(shí),說明母公司對(duì)這些子公司的經(jīng)營(yíng)仍然進(jìn)行控制，承擔(dān)主要的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),因此母公司仍將這些子公司納入合并范圍。而對(duì)于承包、承租和委托經(jīng)營(yíng)的公司來說，可視為向這些子公司提供勞務(wù)而收取的收益,可作為其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)，而不納入合并范圍。另一方面，當(dāng)母公司向承包、承租和委托經(jīng)營(yíng)收取固定的費(fèi)用時(shí)，母公司對(duì)子公司不再承擔(dān)主要的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，缺乏了對(duì)他們控制的實(shí)質(zhì)條件，不納入合并范圍。而對(duì)于承包、承租和委托經(jīng)營(yíng)的公司來說,盈虧風(fēng)險(xiǎn)均由他承擔(dān)，,而且承包,承租和委托經(jīng)營(yíng)的期限較長(zhǎng),預(yù)期在期滿時(shí)支付一定的費(fèi)用即可取得這些子公司所有權(quán)時(shí),可以根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則將這些子公司納入合并的范圍。
5.提供分部報(bào)告
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1997年了第131號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)分部和相關(guān)信息的披露》，是對(duì)14號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，用以規(guī)范分部報(bào)告。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1994年《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第14號(hào)《分部報(bào)告》(1997修訂)，要求上市公司與正處于上市過程中的公司，應(yīng)提供分部報(bào)告，同時(shí)鼓勵(lì)其他非公開交易企業(yè)自愿提供分部報(bào)告。我國(guó)新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)一分部報(bào)告》是首次全面的對(duì)分部報(bào)告有關(guān)問題進(jìn)行的系統(tǒng)全面的規(guī)范。
多元化經(jīng)營(yíng)的企業(yè)集團(tuán)可能涉足不同的行業(yè)，跨越不同的地區(qū)，經(jīng)營(yíng)不同的產(chǎn)品，在這樣一個(gè)集團(tuán)內(nèi)就產(chǎn)生不同行業(yè)不同部門的盈利水平可能差距較大，面臨的風(fēng)險(xiǎn)類型和風(fēng)險(xiǎn)程度可能復(fù)雜多樣，潛在的成長(zhǎng)機(jī)會(huì)也會(huì)有很大不同，而一張合并報(bào)表所提供的財(cái)務(wù)信息只是反映該企業(yè)集團(tuán)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況的綜合信息，而難以提供從事不同行業(yè)子公司的總體經(jīng)營(yíng)狀況，給財(cái)務(wù)分析和財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)帶來許多困難。
針對(duì)以上情況，可將分布報(bào)告所提供的信息作為合并報(bào)表的組成部分，與合并財(cái)務(wù)報(bào)表一起提供給報(bào)表的使用者。因?yàn)閷?duì)于多元化經(jīng)營(yíng)的企業(yè)或跨國(guó)公司，僅僅提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表已不能滿足某些報(bào)表使用者的需要，因?yàn)閰R總合并的過程會(huì)掩蓋掉一些重要信息，使合并報(bào)表存在不少局限性。同時(shí)提供分部報(bào)告，可以時(shí)報(bào)表使用者清楚的了解到集團(tuán)下獨(dú)立法人實(shí)體分別的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，揭示出一些業(yè)績(jī)欠佳的投資結(jié)果，尤其是在與集團(tuán)的主要經(jīng)營(yíng)沒有太大關(guān)系的行業(yè)方面的投資。而且，當(dāng)一個(gè)集團(tuán)具有多種經(jīng)營(yíng)時(shí)，提供分部信息有利于評(píng)價(jià)這個(gè)集團(tuán)的風(fēng)險(xiǎn)或預(yù)計(jì)它將來的收益和現(xiàn)金流量情況。
6.合并范圍其他相關(guān)問題研究
(1)合并日的確定。合并日是被合并企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)控制權(quán)實(shí)際轉(zhuǎn)讓給購(gòu)買企業(yè)的日期。合并日是企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理中一個(gè)非常重要的概念，許多會(huì)計(jì)事項(xiàng)都要依據(jù)合并日來確定，如企業(yè)合并調(diào)賬日、合并資產(chǎn)負(fù)債表日、合并企業(yè)確認(rèn)被合并企業(yè)損益日期等。目前，我國(guó)確定的合并日確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是:并購(gòu)協(xié)議已獲得股東大會(huì)通過，并已獲得相關(guān)政府部門的批準(zhǔn);并購(gòu)公司和被并購(gòu)公司已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù);并購(gòu)公司已支付購(gòu)買價(jià)款的大部分(一般超過50%);并購(gòu)公司實(shí)際上已經(jīng)控制被購(gòu)買企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng),并從活動(dòng)中獲得利益或承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)等。
企業(yè)合并涉及的重要日期還包括：協(xié)議日、董事會(huì)批準(zhǔn)日、股東大會(huì)批準(zhǔn)日、評(píng)估基準(zhǔn)日、產(chǎn)權(quán)交割日、營(yíng)業(yè)執(zhí)照變更日等。根據(jù)上述確認(rèn)原則對(duì)以上日期進(jìn)行分析確定。其中，股東大會(huì)批準(zhǔn)日，是股東大會(huì)批準(zhǔn)企業(yè)合并方案的日期，作為公司最高權(quán)力機(jī)構(gòu)的股東大會(huì)批準(zhǔn)合并方案意味著合并方案可以正式施行，所以股東大會(huì)批準(zhǔn)日應(yīng)當(dāng)被確認(rèn)為合并日。
(2)合并范圍變化時(shí)年初數(shù)的調(diào)整。按照我國(guó)相關(guān)的規(guī)定，合并資產(chǎn)負(fù)債表在合并范圍發(fā)生變化時(shí)不調(diào)整年初數(shù)，但要對(duì)購(gòu)買或出售子公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行披露。但本人認(rèn)為合并范圍變動(dòng)時(shí)，變動(dòng)年度合并報(bào)表年初數(shù)是否調(diào)整，應(yīng)視合并報(bào)表范圍變動(dòng)的原因而定。
①由于會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正引起的合并范圍變化。由于會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正引發(fā)合并范圍變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動(dòng)年度合并報(bào)表的年初數(shù)，就如同新的會(huì)計(jì)政策一直在執(zhí)行和會(huì)計(jì)差錯(cuò)從未發(fā)生過，追溯調(diào)整報(bào)告年度合并報(bào)表所列示的年初數(shù)，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息縱向上的可比性。
②由于發(fā)生虧損或經(jīng)營(yíng)規(guī)模擴(kuò)大引起的合并范圍變化。由于發(fā)生虧損或經(jīng)營(yíng)規(guī)模擴(kuò)大,原先未納入合并范圍的子公司按規(guī)定納入合并范圍,年初數(shù)不必調(diào)整。此項(xiàng)變動(dòng)不屬于企業(yè)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正,只是因?yàn)樽庸颈灸甓葍?nèi)自身情況發(fā)生變化，根據(jù)重要性原則或?yàn)榱思訌?qiáng)對(duì)虧損子公司會(huì)計(jì)信息的披露,才將其納入合并范圍。
③由于增加子公司或減少子公司引起的合并范圍變化。由于增加子公司或減少子公司，或由于母公司控制權(quán)受到限制引發(fā)的合并范圍變動(dòng)，實(shí)質(zhì)上是母公司控制范圍的變動(dòng)，合并報(bào)表的年初數(shù)不應(yīng)當(dāng)調(diào)整，以保持會(huì)計(jì)主體的延續(xù)性，而這種會(huì)計(jì)主體正是以母公司控股能力來界定其空間范圍的。如果不區(qū)分具體原因一律調(diào)整年初數(shù)，忽視了不同時(shí)點(diǎn)上母公司控制范圍的不同，實(shí)際上恰恰破壞了同一會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)信息的可比性。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表范文5
關(guān)鍵詞:合并財(cái)務(wù)報(bào)表;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;盈余管理
合并財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告中的一個(gè)重要部分。同個(gè)別報(bào)表相比,合并財(cái)務(wù)報(bào)表又有其明顯的特殊性。合并財(cái)務(wù)報(bào)表在盈余管理上,在目的、手段、程度等方面都有別于個(gè)別報(bào)表。我國(guó)財(cái)政部2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,與合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定明確、體系完整,并與國(guó)際慣例趨同。筆者擬就通過比較新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表盈余管理手段進(jìn)行初步分析探討,以期拋磚引玉。
一、對(duì)合并范圍進(jìn)行調(diào)整,縮小了盈余管理的空間
(一)明確并擴(kuò)大了合并范圍
舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合“已關(guān)停并轉(zhuǎn)”等共計(jì)6個(gè)條件的子公司,可以不包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍之內(nèi)。并且根據(jù)重要性原則,對(duì)于盈利的子公司,當(dāng)其資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)額按照資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)、銷售收入標(biāo)準(zhǔn)和利潤(rùn)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的比重在10%以下的,可以不納入合并范圍;對(duì)于特殊行業(yè)(銀行和保險(xiǎn)業(yè))的子公司,可以不將其納入合并范圍。這些規(guī)定使得相當(dāng)一部分子公司可以不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表,并且舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的6個(gè)條件具有一定的彈性,為盈余管理提供了較大的空間。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了這些規(guī)定。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍,母公司控制的特殊目的主體也應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。
(二)在合并子公司利潤(rùn)的時(shí)點(diǎn)上進(jìn)行了控制
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍上,舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,只要在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)點(diǎn)受控制的公司就是子公司。在這個(gè)時(shí)點(diǎn)上是子公司的,其全年利潤(rùn)就有可能都被并入合并利潤(rùn);在這個(gè)時(shí)點(diǎn)上不是子公司的,其全年的交易就都不是內(nèi)部交易了。在此規(guī)定下,母公司可以通過收購(gòu)或出售,增加或減少子公司,改變合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍,從而達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍上,除了有空間上的限定外,還有時(shí)間上的限定。其規(guī)定,因非同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司,應(yīng)當(dāng)將該子公司購(gòu)買日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。并且規(guī)定,母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司,應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。這使得當(dāng)年減少的子公司在被處置前的內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中被抵銷。這些變化在一定程度上彌補(bǔ)了盈余管理的漏洞。
二、將子公司的超額虧損并入合并利潤(rùn),縮小了盈余管理空間
在子公司超額虧損即子公司已資不抵債,所有者權(quán)益的負(fù)值即超額虧損部分,舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中設(shè)立“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目,分別作為合并資產(chǎn)負(fù)債表的減項(xiàng)和合并利潤(rùn)表的增項(xiàng)。使得子公司的超額虧損部分只減少合并股東權(quán)益,不減少合并凈利潤(rùn)。這一規(guī)定便于企業(yè)進(jìn)行盈余管理,母公司可以通過內(nèi)部交易將成本、費(fèi)用及不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)嫁給子公司,使子公司發(fā)生巨額虧損。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則去掉了舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一規(guī)定,在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,規(guī)定子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的,如果公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān),并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的,該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。否則,該項(xiàng)余額沖減母公司的所有者權(quán)益。這一規(guī)定表明,子公司的超額虧損必須在合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表中反映,而且在多數(shù)情況下超額虧損全部由多數(shù)股東承擔(dān)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將子公司超額虧損并入合并利潤(rùn),縮小了盈余管理的空間。
三、對(duì)權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法的使用做出規(guī)定,但存在不足
我國(guó)的舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定企業(yè)合并應(yīng)使用哪種會(huì)計(jì)處理方法,但從具體規(guī)定看,其允許使用的是購(gòu)買法。可是在權(quán)益結(jié)合法制造“瞬時(shí)利潤(rùn)”的誘惑下,許多公司違背會(huì)計(jì)規(guī)范,濫用權(quán)益結(jié)合法,這是合并財(cái)務(wù)報(bào)表盈余管理的一個(gè)重要手段。比如上市公司采用換股方式進(jìn)行的企業(yè)合并,基本上都采用了權(quán)益結(jié)合法。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的一個(gè)重要規(guī)定是將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并,并規(guī)定分別采用權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法核算。這一規(guī)定使得非同一控制下的企業(yè)合并不能再隨意使用權(quán)益結(jié)合法了,從而有助于遏制企業(yè)的盈余管理行為。但同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法,也會(huì)增大盈余管理的空間。
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,只要是同一控制下的企業(yè)合并,無論是否采用換股支付方式,都應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法,而權(quán)益結(jié)合法是有助于盈余管理的。另外,這一規(guī)定也會(huì)誘導(dǎo)企業(yè)設(shè)法將合并"做成"同一控制下的企業(yè)合并。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法的使用做出規(guī)定,但存在不足,就是同一控制下企業(yè)合并使用權(quán)益結(jié)合法,會(huì)在制度允許的情況下增大盈余管理的空間。
四、改變商譽(yù)處理方法,增大了盈余管理空間
舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)商譽(yù)的規(guī)定不夠系統(tǒng)、清晰,嚴(yán)重滯后于實(shí)務(wù),無論在形式上還是在內(nèi)容上與國(guó)際慣例都存在很大差異。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)商譽(yù)處理進(jìn)行了明確規(guī)定,主要體現(xiàn)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》中,與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較,變化很大。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,商譽(yù)作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的一個(gè)項(xiàng)目應(yīng)單獨(dú)列示。非同一控制下的企業(yè)合并,母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額,應(yīng)當(dāng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表“商譽(yù)”項(xiàng)目中列示。并且,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了重大修改,規(guī)定對(duì)商譽(yù)不再進(jìn)行系統(tǒng)攤銷,而只采用減值測(cè)試法。
在經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型并沒有完成和非市場(chǎng)化的因素依然存在的情況下,對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試的處理方法會(huì)擴(kuò)大盈余管理的空間。減值測(cè)試需要確定測(cè)試單元的公允價(jià)值,公允價(jià)值的確定有賴于活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)或最近市場(chǎng)上的交易價(jià)格或預(yù)期未來凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。而我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型并沒有完成,非市場(chǎng)化的因素依然存在,活躍市場(chǎng)還會(huì)受到種種非市場(chǎng)因素的影響。目前還有相當(dāng)一部分資產(chǎn)或負(fù)債缺乏完善的交易市場(chǎng),投資者難以通過交易市場(chǎng)取得有關(guān)公允價(jià)值的完備信息。減值測(cè)試中還需要運(yùn)用估值技術(shù),這必然要依賴主觀判斷。而目前我國(guó)公司治理還存在許多缺陷,一些高層管理人員的道德觀和誠(chéng)信意識(shí)缺失,會(huì)計(jì)人員的道德水平和執(zhí)業(yè)能力也參差不齊,這些都有可能導(dǎo)致在減值測(cè)試中出現(xiàn)會(huì)計(jì)選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)的濫用。
五、加大了合并財(cái)務(wù)報(bào)表盈余管理的難度
母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資改用成本法核算,加大了合并財(cái)務(wù)報(bào)表盈余管理的難度。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定,母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中,對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算,編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)再按照權(quán)益法調(diào)整。而舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)采用權(quán)益法。這種變化加大了母公司利潤(rùn)與合并利潤(rùn)之間的差異,并且使二者之間的差異復(fù)雜化。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表盈余管理的一個(gè)重要手段,是利用合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的復(fù)雜程序操縱利潤(rùn)(包括盈余管理和盈余造假)。個(gè)別報(bào)表是根據(jù)原始的業(yè)務(wù)記錄、完整的記賬憑證和賬簿體系編制而成的,而合并財(cái)務(wù)報(bào)表是在集團(tuán)各子公司和母公司個(gè)別報(bào)表的基礎(chǔ)上,經(jīng)過抵銷、合并等程序編制而成的,有時(shí)對(duì)往年的內(nèi)部交易還要進(jìn)行抵銷調(diào)整。這些都為企業(yè)管理層操縱利潤(rùn)提供了機(jī)會(huì)。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表范文6
由于甲公司有著豐富的酒店經(jīng)營(yíng)管理經(jīng)驗(yàn),因此A公司成立后,將酒店分公司承包給甲公司經(jīng)營(yíng),承包經(jīng)營(yíng)期限為20年。甲公司對(duì)酒店分公司經(jīng)營(yíng)、管理擁有獨(dú)立權(quán),酒店分公司的財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)核算由甲公司委派人員進(jìn)行組織核算,并按照甲公司集團(tuán)母子公司財(cái)務(wù)管控制度進(jìn)行管理。
酒店分公司的收益分配根據(jù)承包經(jīng)營(yíng)協(xié)議,甲公司保證每年實(shí)現(xiàn)一定金額的營(yíng)業(yè)利潤(rùn),超過部分作為承包經(jīng)營(yíng)收益歸甲公司所有,不足指標(biāo)部分由甲公司補(bǔ)足。對(duì)根據(jù)承包經(jīng)營(yíng)協(xié)議確定由甲公司上交的的營(yíng)業(yè)利潤(rùn),并結(jié)合考慮A公司本部損益后計(jì)算出的當(dāng)年損益,由A公司投資方按投資比例分享。
在上述承包經(jīng)營(yíng)情況下,甲公司是否需要對(duì)A公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表,筆者認(rèn)為,在實(shí)務(wù)過程中,存在以下兩種爭(zhēng)議:1、A公司整體財(cái)務(wù)報(bào)表需要納入甲公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表;2、A公司酒店分公司視為控制的特殊目的主體而需要納入甲公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。下面我們就針對(duì)該案例進(jìn)行分析,在該種情況下,采用那個(gè)合并報(bào)表范圍更符合甲公司的實(shí)際情況:
根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)―合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中關(guān)于合并范圍的規(guī)定,母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán),滿足下列條件之一的,視為母公司能夠控制被投資單位,應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司,納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是,有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外:
(一)通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議,擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。
(二)根據(jù)公司章程或協(xié)議,有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。
(三)有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。
(四)在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。
而中國(guó)證監(jiān)會(huì)證監(jiān)會(huì)公告[2008]48號(hào)文件要求在正確理解“控制”的涵義時(shí),公司應(yīng)充分關(guān)注持有被投資單位表決權(quán)的比例對(duì)控制權(quán)的影響,綜合考慮被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)構(gòu)成、日常經(jīng)營(yíng)管理決策以及所處行業(yè)特點(diǎn)等因素,判斷是否具有決定被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的權(quán)力,并以此為基礎(chǔ)合理確定企業(yè)合并的類型和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。如公司將持股比例低于50%的被投資單位納入合并范圍,應(yīng)當(dāng)充分披露具有控制權(quán)的相關(guān)證據(jù)。如公司未將持股比例高于50%的被投資單位納入合并范圍,應(yīng)當(dāng)充分披露不具有控制權(quán)的相關(guān)依據(jù)。
根據(jù)《公司法》規(guī)定,股東會(huì)由全體股東組成,股東會(huì)是公司的權(quán)力機(jī)構(gòu),股東會(huì)會(huì)議由股東按照出資比例行使表決權(quán),但是,公司章程另有規(guī)定的除外。因此,一般的有限責(zé)任公司,其公司的實(shí)質(zhì)控制權(quán)是在股東會(huì),而并非董事會(huì)。筆者認(rèn)為:在本案例中,甲公司只擁有A公司25%的股權(quán),通過簽訂的承包經(jīng)營(yíng)協(xié)議,對(duì)A公司的經(jīng)營(yíng)決策的控制也僅僅限于對(duì)A公司酒店分公司,對(duì)A公司除酒店分公司之外的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無法具有決策權(quán)力,甲公司是無法對(duì)A公司整體資產(chǎn)狀況和經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行控制的,因此,甲公司對(duì)A公司整體合并財(cái)務(wù)報(bào)表是不合適的。
那接下去,我們?cè)賮矸治鲆幌录坠臼欠窨梢詫公司酒店分公司視為控制的特殊會(huì)計(jì)主體而納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)―合并財(cái)務(wù)報(bào)表講解(2008)》,判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素:
(一)母公司為了融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。
(二)母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。
(三)母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。
