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稅收理論范文1

稅收管理問題的重要性

一、稅收管理是指稅務機關依照稅法組織收入的管理手段。沒有管理就沒有稅收活動的實現。另一方面，稅收管理的狀況對經濟有著廣泛的影響。

在許多發展中國家，有限的管理能力成為稅收的束縛，對各個發展中國家的逃稅情況的研究表明，半數以上的潛在所得稅未能征收入庫的情況并非罕見，其他稅種也有些類似情況。我國雖然缺乏這類研究資料，但同樣，應征額與實征額之間有較大的差距。

這種稅制表面現象與實際運行之間的差異可能來自于逃稅現象，也可能來自于稅制的設計、管理和司法解釋，如廣泛使用稅收刺激，或稅收行政復議制度失效等。這種差異，不僅使得政府收入流失，更降低了稅制的彈性，特別是在通貨膨脹的條件下，由于管理的原因，導致稅收收入相對額下降，要想增加收入，只有不斷地提高稅率和開征新稅，不少發展中國家正是這種情況。

就微觀個體而言，管理水平決定稅收負擔，直接影響收入的多少。逃稅行為不可避免地會影響稅收的橫向公平。由于管理上的差異，無論稅法怎樣規定，同等收入者之間，同等產品消費者之間，同等財產所有者之間，稅負水平都不相同。例如，我國的個人所得稅，是一種分類所得稅，實際上稅率取決于收入來源。對工資薪金收入由于可以進行集中的源泉扣繳，管理容易，使得工資薪金的稅率實際上高于勞務收入和生產經營所得的稅率。

二、稅務管理在任何國家都不可避免地在很大程度上受該國政治經濟文化狀況的影響。如果一國是腐化墮落的海洋，那么稅收管理也不可能是一個純潔的孤島，而如果一國工商業者大多是文盲，不能建立和保存會計資料，那么一些以帳為征收依據的稅種，如所得稅，一般銷售稅就不可能有效的征收；如果對稅務機關和稅務官員考核的依據就是組織收入，那么可能會鼓勵稅務機關不顧稅法規定；而如果政府其他部門也以多種方式向企業施加經濟負擔，稅收管理更難以進行。

在有些國家，納稅人與稅務官員都缺乏必要的誠實。各級政府對稅務官員很少有控制辦法，有關稅收運作的信息很少，更難以收集，這種稅務官員與政府間的信息不對稱，使得政府調整的費用很高。而且納稅人沒有對征稅人的監督意識，即使有所意識，也往往因為指控的私人成本遠遠大于其私人收益而只好作罷，這就使得稅務人員的違規行為幾乎不受約束。

稅收管理改革

稅收管理問題的解決辦法，不外乎以下三方面：改變環境、改革管理辦法和改革法律規定。

一、改變環境

1、提高公民的納稅意識

現代各種稅種的成功很大程度上要依靠公民的納稅意識，這種納稅意識一方面來自于“自覺覺悟”，另一方面來自于被抓住的恐懼。

這取決覺悟很大程度上來自納稅人對作為正式制度的稅法體系的認同程度。如果納稅人能確認稅收用途正當，與自己享受的公共服務能聯系在一起，是政府提供公共產品的“影子價格”，并且能感覺到與其他納稅人相比，稅收是公平的。這個時候，納稅人對盡義務的意愿會大大加強。但到目前為止，中國的稅法宣傳仍停留在“依法納稅是每個公民的光榮義務”，“社會主義稅收取之于民用之于民”的水平上，這使納稅人誤認為稅收是政府無需付出的取得，稅收是一種絕對的權利，宣傳與納稅人在實際生活中的體會相脫節，所有這些都使得納稅人對征稅有抵觸情緒。

要改變這一態度，一是要改變目前的稅法宣傳，使納稅人相信，稅收是他們為社會生活付出的代價。而且是收制度是公平合理的；二是要在實際中讓納稅人看到：稅收給他們生活中增加的，并不只是負擔。如通過對開支制度的改革，建立稅收指定專用制；開征受益稅種，把稅收收入和財政支出用幾種可靠的方式聯系在一起；改革財政體制，將政府事權與財權下放到最基層政權；加強對納稅人的服務等等。但這類基礎性變革，無論如何，不可能很容易和很快的完成。在中國，還要同政府職能轉軌、行政機構改革等問題結合起來看，改革只能是漸進和溫和的。而且稅制的公平目標，在“效率優先、兼顧公平”的原則下也不應過分看重。

加強納稅人意識的另一方面就是加強對違法納稅人的檢查和處罰，并將這些情況公布，以敬效尤。而這又和加強稅收管理是相聯系的。

2、改善征管的其他條件包括提高納稅人的管理水平和會計核算水平，規范政府行政干預和懲治腐敗等等，但這超過了稅務部門本身的范圍，在這里不作討論。

二、改變稅務管理本身

管理水平較低是與稅務人員隊伍建設和稅務管理技術水平相聯系的，要想提高管理水平，必須在這兩方面有所提高。這就需要：首先是管理隊伍必須進行專業培訓并有充分人力。其次是需要第一線的登記員和出納員，擁有相對現代的交通通訊設備和計算機等，并能根據需要開發出功能強大而實用軟件。

解決稅收管理上的難題，古代的方法是實行“包稅”，將私人收入與稅收收系起來，這樣做的好處是能使稅收穩定，但顯然，這種制度安排就是公然準許對納稅人進行勒索。

如果為每個稅務官員和地區稅務機構規定征收目標，把此征收目標作為考核成績的唯一標準并把遵循這一目標視為保證中央收入的主要手段，這樣的制度實際上成為一種

“稅官包稅”制度，稅務官員的基本動力仍然是從最無反抗力的納稅人身上征收最多的稅款，以達到甚至超過目標。如果我們把現代的委托理論應用于稅收管理問題的分析，就會發現，稅務人員同樣有道德風險和逆向選擇問題，他們違規是一種雙向的不遵循稅法，包括故意多收或少收的行為。如受賄和勒索等，而且稅務人員與政府之間的約束機制和激勵機制都是不充分的。

就我國而言，現有征管制度對征稅人控制力度明顯偏弱，除現行《征管法》有原則性規定外，目前還沒有完整的稅務稽查法規。對征稅人的稽查是通過對納稅人的稽查來間接實現的，這一思路體現在“征管查三分離”的征管模式設計上，這種稽查對稅務人員來講，并不具有嚴格的約束力。對于故意多收的行為，雖有行政復議制度作為約束，但目前并不普遍，納稅人進行復議的成本大于他們自己的收益。

在激勵機制上，如果將征收目標作為考察稅務人員的方法之一，還是可行的。但基本前提使這一征收目標與實際應征額之間相差不大,這就要求有合理的測算方法，對某地區的稅收目標進行估算。可以在此基礎上實行激勵機制，甚至可以將稅務人員收入與組織收入情況聯系起來，提高稅務人員的積極性。但同時要完善約束機制，防止勒索或坑害納稅人。

要保證稅務官員盡職盡責，不作份外之事，最基本的方法就是把他們對納稅人的自由處理權限減到最低限度。稅務人員與潛在納稅人之間的協商余地越多，則雙方勾結、狼狽為奸的可能性就越大。

三、關于改進法律

解決稅收管理問題的最好辦法，還在于在稅制設計與改革中充分考慮到管理水平的局限，使稅制設計不可脫離稅收管理，否則，應征額與實征額之間的差異會進一步擴大。

1、為解決管理問題有許多“巧妙措施”

但這些措施的真正效用如何，卻很值得懷疑。如利用發票同時作為征稅依據和銷售依據的流轉稅。在零售中不開發票的現象很普遍。雖然有消費者提出要發票，但售貨員可以規定兩種售價，要發票一個價，不要發票一個價，或者開出所謂銷貨憑證之類的小票，使得發票的吸引力消失。

一方面，稅務管理機制中對于所獲取的資料，缺乏運用的可行條件。如增值稅的“交叉稽核”特征沒有充分發揮作用，原則上計算機化可以解決這一問題。但目前似乎尚難以達到其他行業“信息反饋”系統所能做到的程度。先進精密的系統較之妥善設計的審計系統效率似乎相差不多。

2、制定完善的法律框架

關于這一問題，以allinghamandsandmo為創始，提出了理論上的框架

e(y)=k[y-t(y)-p(m)my]+(1-k){y-t(1-my)}

其中,

e(y):可支配收入

y:個人真實收入

t(y):稅收函數

m:真實收入被隱瞞比例

p(m):罰款率函數

k:逃稅行為被查獲函數

理性的納稅人要使個人可支配收入最大化，預期的最優“逃稅”程度取決于稅率結構、逃稅被查獲概率以及罰款率結構。

其它因素不變，逃稅程度取決于查獲概率、

降低畸高稅率，加大查處力度和頻度，提高罰款率，均能減輕逃稅。

但現實的情況要比這一模型復雜得多。而且，在發展中國家中，被抓住的概率和抓住后被嚴懲的概率實際上都很低。

四、稅制結構要適應管理現實。

稅收理論范文2

關鍵詞：環境稅;稅收理論;認識

西方環境稅的理論最早起源于英國現代經濟學家、福利經濟學的創始人庇古的外部性理論，近年來又發展形成了公共產品理論和外部效應理論，這些理論主要針對環境及資源的認識及稅收的參與提出了不同的看法。在我國，更多的是以可持續發展理論為指導，進一步擴大了對外部性的研究，認為生產中的外部性不是外部性產生的唯一來源，從可持續發展的角度來看,外部性還包括消費中產生的外部性、當代人對后代人產生的隔代外部性及同代人之間的跨國外部性等，對這些不同的外部性應用不同的環境稅收來解決。在環境稅的研究上，多借鑒了西方國家的成功經驗，認為我國應逐步建立和完善環境稅制，但對環境稅建立的時機和體系有不同的看法。

一、環境稅的理論淵源

環境稅，也有人稱之為生態稅、綠色稅，是20世紀末國際稅收學界才興起的概念，至今沒有一個被廣泛接受的統一定義。目前環境稅主要有以下幾種理論：

1、庇古的外部性理論

一般認為，庇古（1877～1959）在1920年出版的《福利經濟學》中，最早開始系統地研究環境與稅收的理論問題。庇古提出了社會資源適度配置理論，認為如果每一種生產要素在生產中的邊際私人純產值與邊際社會純產值相等，那么該種生產要素在各生產用途中的邊際社會純產值都相等，而當產品的價格等于生產該產品所使用生產要素耗費的邊際成本時，整個社會的資源利用達到了最適宜的程度。但是，在現實生活中，很難單純依靠市場機制來達到資源利用的最優狀態，因此，政府就應該采取征稅或補貼等措施加以調節。按照庇古的觀點，導致市場配置資源失效的原因是經濟主體的私人成本與社會成本不相一致，從而私人的最優導致社會的非最優。這兩種成本之間存在的差異可能非常大，靠市場本身是無法解決的，只能由政府通過征稅或者補貼來糾正經濟當事人的私人成本。這種糾正外部性的方法被后人稱之為“庇古稅”方案。①

2、可持續發展理論

可持續發展的基本含義是指資源應在不同的代際之間（當代人和后代人）進行平衡，它特別強調對地球有限資源的可持續利用，強調環境作為人類生存條件和全球共同財富必須受到特別保護。與可持續發展的定義與內涵相對應，綠色稅收的理論也有不同的理解。狹義的綠色理論從科技的角度認識可持續發展，認為可持續發展應是廢物排放量的減少或不排放。廣義的綠色理論包含人與自然的共同進化思想，尊重自然的思想,當代與后代兼顧的倫理思想,效率與公平目標兼容的思想。可持續發展的效率與公平的要求，通過市場機制不可能完全解決，必須輔以非市場機制的手段，其中稅收的作用是不可替代的。這就必須以綠色稅收制度取代現行的稅制模式。

3、自然資本理論

這種觀點認為，自然資源和環境屬于公共產品，且是天然生成的，缺乏明確的產權主體，誰都可以用，這樣必然導致人們濫用資源、環境惡化。當出現環境污染問題時，又很少有人過問。事實上，天然生成的環境和資源，和其它生產要素一樣,也是一種資產，是自然資本向社會提供著它獨特的環境和資源服務。這種資源的提供，也應得到相應的資本權益，因此，應該由政府代表社會作為自然生成的資源和環境的產權主體，以征集環境污染稅的形式，從經濟利益上建立起保護環境的機制。②

4、外部效應理論

這種理論從數量上提供了開征環境保護稅的依據。它認為，微觀主體對資源環境的運用，會產生外部不經濟，即資源減少和環境污染生態失衡，從而構成一種社會成本和代價。這種社會成本和代價是在市場體系之外發生的，市場機制無法對此發揮作用，即產品的真實價格不包括因環境污染和資源減少而帶來的社會成本。比如，造紙廠生產每噸紙的市場價格，只包括生產這噸紙的實際生產成本，而沒有包括因生產紙張而導致周邊環境污染的社會成本和代價，這樣就會產生額外的邊際利潤，從而刺激造紙廠增加產量，繼續污染。外部效應理論認為，環境污染是市場體系產生的一種外部不經濟現象，它不可能依靠市場自身的力量自動地加以解決，而是必須通過政府的有效干預。在市場經濟條件下，政府在干預時應利用市場型機制即經濟利益的減少引導人們減少對環境的破壞、資源的浪費。政府可以以征收環境保護稅的形式，把被忽略的社會成本和代價“內在化”，提高微觀主體的生產成本，降低其邊際利潤，促使人們改變以往的生產經營方式，進行減少污染的技術開發和資源節約型經濟的發展，減少污染性產品的生產經營，這樣才能有效地制止環境的惡化。③

二、環境稅收的基本含義及分類

稅收手段在環境保護領域的運用主要體現在環境稅的確立。環境稅，簡單來說是據于環境保護目的而征收的稅收。經濟合作與發展組織在一份關于稅收與環境的報告中認為環境稅包括兩種類型：一是初始即為實現特定環境目的而設立和征收的，并且被明確確認為“環境稅”的稅收，如排污稅等；二是最初并非以環境保護為目的而設立，但是對環境保護有影響而后從保護環境的立場修改或減免的稅，如能源稅、燃料稅等。

廣義的“環境稅”還包括稅款減免和稅收差別。稅款減免指用于鼓勵消費者和企業的有利于環境保護活動的各種稅款減免，如對投資于削減污染物事業的企業減免所得稅；對污染削減設備和再循環物品免征銷售稅等。稅收差別指根據物品和服務在生產和消費過程中損害環境的輕重課加不同的稅率。稅收差別手段在西方國家被廣泛采用。

環境稅通常可以分為以下幾大類：（一）對直接排放到環境中的污染物征收的稅收，即排污稅，如污水稅、噪聲稅、垃圾稅、二氧化硫稅和廢物稅等，有些國家的排污稅以排污費的名義出現；（二）對產生環境影響的商品和服務征收的稅收，如能源稅、碳稅、汽車稅、化肥稅、農藥稅、一次性用具稅等；（三）對開發和使用自然資源而征收的稅收，即資源稅，如石油稅、煤炭稅、有色金屬稅、水資源稅、鹽稅等，資源稅是為了節約合理使用資源,進行環境恢復，補償資源價值等目的而課征的稅。

三、環境稅收的作用

環境稅收的產生拓寬了稅收的調節領域，不僅在保護人類生存環境方面發揮了重要作用，而且充分體現了稅收的“公平”和“效率”原則,具有重要的社會經濟意義。

1、保護人類生存環境,促進社會經濟可持續發展自從“可持續發展”的概念在20世紀80代被明確提出以來，至今已發展成為比較完整的理論體系，并被國際社會普遍接受。在可持續發展理論的指導下，聯合國于1992年召開了環境與發展大會，通過了《21世紀議程》等重要文件，確定了全球性可持續發展戰略目標及其實現途徑。很多國家也相繼定出本國的可持續發展戰略⑤。由于環境的污染和不斷惡化已成為制約社會經濟可持續發展的重要因素，因此，保護環境就成為可持續發展戰略的一項重要內容。

然而，在市場經濟體制下，環境保護問題是無法靠市場本身來解決的。因為市場并非萬能的，對于經濟發展所帶來的諸如環境保護等“外部性”問題,它是無能為力的。其原因在于，在市場經濟條件下經濟活動主體完全根據自身經濟利益最大化的目標決定自己的經濟行為，他們往往既不從全局考慮宏觀經濟效益，也不會自覺地考慮生態效率和環境保護問題。因而，那些高消耗及高污染、內部成本較低而外部成本較高的企業或產品會在高額利潤的刺激下盲目發展，從而造成資源的浪費、環境的污染和破壞，降低宏觀經濟效益和生態效率。對此，市場本身是無法進行自我矯正的，為了彌補市場的缺陷，政府必須采取各種手段對經濟活動進行必要的干預。除通過法律和行政等手段來規范經濟活動主體的行為之外，還應采用稅收等經濟手段進行宏觀調控。

針對污染和破壞環境的行為課征環境保護稅是保護環境的一柄“雙刃劍”。它一方面會加重那些污染、破壞環境的企業或產品的稅收負擔，通過經濟利益的調節來矯正納稅人的行為，促使其減輕或停止對環境的污染和破壞；另一方面又可以將課征的稅款作為專項資金，用于支持環境保護。在其他有關稅種的制度設計中對有利于保護環境和治理污染的生產經營行為或產品采取稅收優惠措施，可以引導和激勵納稅人保護環境、治理污染。可見，在市場經濟條件下，環境稅收是政府用以保護環境，實施可持續發展戰略的有力手段。

2、體現“公平”原則，促進平等競爭

公平競爭是市場經濟的基本法則。但是，如果不建立環境稅收制度，個別企業所造成的環境污染就需要用全體納稅人繳納的稅款進行治理，而這些企業本身卻可以借此用較低的個別成本，達到較高的利潤水平。這實質上是由他人出資來補償個別企業生產中形成的外部成本，顯然是不公平的。通過對污染、破壞環境的企業征收環境保護稅，并將稅款用于治理污染和保護環境，可以使這些企業所產生的外部成本內在化，利潤水平合理化，同時會減輕那些合乎環境保護要求的企業的稅收負擔。從而可以更好地體現“公平”原則，有利于各類企業之間進行平等競爭。由此可見，建立環境稅收制度完全合乎市場經濟運行、發展的需要。環境稅收的產生，既是源于人類保護環境的直接需要，也是市場經濟的內在要求。而且市場經濟體制使經濟活動主體所擁有的獨立經濟利益和獨立決策權利又是環境稅收能夠充分發揮作用的基礎條件。環境稅收首先誕生于高度發達的市場經濟國家，恰好證明了這一點。

3、促使社會成本和代價內在化

根據“誰污染，誰負責”的原則開征環境保護稅，把由于環境污染和對自然資源消耗而形成的社會成本反映到商品和服務中去，使那些對環境帶來危害的污染者的生產成本提高，從而把環保和有效利用資源與每個生產者和消費者的經濟利益緊密地聯系起來，在經濟利益的誘導作用下，促使企業積極主動地選擇有利于環保的生產方式和工藝，消費者在價格機制的引導下也就選擇無污染的商品進行“綠色消費”。這樣，企業只有加強治理污染的科學研究和技術創新，才能降低自己的生產成本，在激烈競爭中占有一定的優勢，這不僅減少了污染的排放量，還有利于經濟和技術的進步，從而有助于經濟增長和環境治理的良性循環。據OECD的一份調查報告顯示，通過開征汽油稅，促進生產者減少了汽車廢棄物的排放。通過對生產損害臭氧層的化學品征收消費稅，促進生產者減少在泡沫制品生產中對氟里昂的使用，凈化了空氣和環境。美國經過多年的努力，很好地利用環保稅收政策，促進了生態環境的良性發展，取得了顯著成效。

4、有助于籌集治理環境污染的資金

治理環境污染、保持生態平衡的投資是非常巨大的，如果只依靠國家財政投資進行治理，既增加政府財政負擔，又不利于控制污染。主要是因為這種作法沒有觸及到自身的經濟利益，人們就會繼續以資源的高投入、環境的污染和生態失衡換取自己的超額利潤，所以開征環境保護稅既可以從經濟利益角度喚起人們的環保意識，又有助于增加政府的財政收入。據統計，芬蘭政府2004年征收的與環保有關的稅收總額為239億芬蘭馬克，其中70%以上為能源稅，僅能源稅一項就占國民生產總值的0.5%⑥。有關專家甚至認為，環境保護稅是一種很有發展前途的稅種，它可以和流轉稅、所得稅并列逐漸成為主體稅種。以環境保護稅籌集到的資金專門用于環保項目，為治理環境污染提供了一個可靠的資金來源。

5、有利于技術創新和資源節約型經濟的發展

西方各國在制訂環境保護稅時，利用稅收的差別稅率，對在生產和消費過程中破壞環境的物品或服務課以重稅，而對有益環境保護的生產和消費課以輕稅；同時，有效運用減免和優惠貸款等政策，鼓勵企業和科研單位加強治理污染、綜合利用資源等方面的科學研究和技術創新，并及時運用到生產和消費過程中去。這樣，一方面,解決了發展經濟和治理污染不可相提并論的難題，在經濟利益的誘導下，企業非常注意在發展經濟的同時，減少對資源和環境的破壞；另一方面,對廢物資源的循環利用，也有利于發展資源節約型經濟，從而促進產業結構的升級優化和經濟增長方式的轉換。[論*文*網]

注釋：

①②③盧現祥.西方新制度經濟學[M].北京:中國發展出版社,1996：10-50.

④王霞波.中國環境稅收制度實施問題的探析[J].東華大學學報(社會科學版),2004,(01):69-71.

稅收理論范文3

關鍵詞：綠色稅收；綠色稅收制度；改進；建議

所謂綠色稅收，又稱環境稅收，是為了保護環境，合理開發利用資源，推進清潔生產，實現綠色消費而征收的稅收。與綠色稅收的概念相對應。綠色稅收制度，包括綠色稅收法律制度及稅款征收管理制度和稅收考核評價制度。

1綠色稅收制度的產生與發展

20世紀60年代，由于工業化的迅猛發展。許多國家發生了一系列重大環境污染事件，人類面臨著日益嚴重的、累積性的環境污染問題，使生存和發展都受到了嚴重威脅。加強環境保護，以稅收強制手段控制全球環境退化度問題。已成為世界經濟可持續發展研究的核心問題。1972年，聯合國環境規劃署在斯德哥爾摩召開了人類環境會議，第一次提出了發展與環境問題，并通過了《人類環境宣言》。1987年，世界環境與發展委員會發表了《我們共同的未來》的報告，使關注環境保護問題的可持續發展準則得以公認。隨著全球經濟可持續發展理論的確立，為解決全球資源短缺、環境污染嚴重的環境退化問題，經濟學家庇古率先提出“政府利用宏觀稅收調節環境污染行為”的環境稅收思想，是綠色環境稅收得以產生的思想理論基礎。

隨著國際貿易中關稅壁壘和綠色壁壘的宏觀稅收調控作用的突現，世界各國已逐步開始探討有關生態環境保護的“綠色環境稅收”問題，促使經濟學家庇古的“宏觀稅收調節環境污染行為的綠色環境稅收”理論得以實行．于是順應世界潮流的綠色環境稅收應運而生。

綠色環境稅收制度最早在歐洲誕生，瑞典1988年第一次賦予綠色稅收這一解決環境問題的經濟手段以法律形式，隨后德國、日本、挪威、荷蘭等國也先后征收二氧化硫稅。德國和荷蘭還征收水污染稅，用于保護水資源。為了控制二氧化碳的排放，90年代初丹麥、芬蘭、荷蘭、挪威、瑞典和美國相繼開征了碳稅。例如，美國已著手對每噸碳征收6～30美元的碳稅，并開始征收交通稅，每次行程收稅1～4美元。此外，還有噪音稅、固體廢物稅等保護環境的稅收。環境保護在不少發展中國家也受到重視，亞洲、非洲、拉美等地區的一些國家也先后開征綠色稅收．或對原有稅種進行“綠化”使之具有環保功能。

1992年6月．在巴西召開了聯合國環境與發展世界首腦會議。會議認為污染者應該承擔污染治理的責任．國家當局應努力促使內部負擔環境成本．并且適當照顧公眾利益．而不扭曲國際貿易的開展，對污染環境、破壞資源的產品征稅。1994年，烏拉圭回合多邊貿易談判在馬拉喀什簽署最后文本的前夕．GATT決定成立WTO“貿易與環境委員會”，專門負責解決因環境問題而產生的貿易爭端，力求使環境問題的處理制度化。該委員會在工作計劃中擬首先考慮的問題包括為達到環境目的的收費和稅收。1997年12月，160個國家在日本京都簽署了《京都議定書》，呼吁發達國家在2008—2012年將二氧化碳等溫室氣的排放量．在1990年的基礎上降低5％。為了達到這一目標．各國除了使用直接干預和硬性規章制度等傳統政策工具外．還采用綠色稅收和排污許可證兩種政策．其中綠色稅收是目前各國控制污染的主要手段。

歸納起來，國外實現的綠色稅收有如下特點：

1)有著相同的國際依據率先實行綠色稅收的國家，其綠色稅收的征收和改革措施都以《京都議定書》和其他減少溫室氣體排放的國際協定為共同依據。OECD和歐盟成員國已經在綠色稅收改革方面提出許多新措施．這些組織已經成為各國進行綠色稅收改革討論和信息交流的重要平臺。

2)對二氧化碳排放征稅是綠色稅收改革的關鍵實現環境目標的最有效途徑就是對目前最主要的溫室氣體——二氧化碳排放征稅。但是．由于很難準確地測量二氧化碳的排放量．所以該稅是按照排放氣體中碳的估算含量來征收的．這樣就使各國的綠色稅收稅率差異相當大。

3)綠色稅收具有環境目標和收入目標獲取收入并不是實施綠色稅收的主要目標．因此綠色稅收一般都不會取得大量收入。從OECD的數據庫看，19個發達國家從綠色稅收中取得的收入占GDP的百分比不足2％．其中希臘高于4％，墨西哥和美國最低．只有1％。一般情況下．發達國家的綠色稅收改革都有雙重目標．一是改善環境，二是利用籌集的資金糾正其他稅種對經濟造成的不利影響．所以綠色稅收具有環境目標和收入目標的雙重性。

4)環境目標和產業競爭之間的關系在綠色稅收的設計和征收中有重要影響主要表現在．有的國家沒開征此稅．又沒有其他補償措施．所以已開征綠色稅國家的企業可能以公平競爭為由向政府施加壓力．要求減免稅收。這樣就使得一些已開征綠色稅的國家最后又放棄了一些綠色稅種。如芬蘭對電力部門豁免碳稅，丹麥也用自愿協議取代了碳稅．挪威為了應付石油部門投資的下降．正在考慮取消碳稅。在缺乏補償措施的情況下，綠色稅收可能會影響國際競爭。

2建立綠色稅收制度的必要性

從20世紀70年代開始．我國在發展經濟的同時十分關注資源環境保護問題，已開始利用法律和經濟手段進行環境保護．特別是1993年以來，我國基本上形成了利用行政手段保護環境的排污收費制度．國家已規定了污水、廢氣、廢渣、噪聲四大類100多項排污收費標準。

現行的排污收費制度在一定程度上體現了“誰污染誰付費”的原則。通過收費使環境的外部成本得以內部化。并為環保工作提供專項資金。排污收費制度，使我國在調控自然資源合理利用、減少環境污染方面起到了重要作用。

但是，這種排污收費制度存在不少問題，制約其作用的發揮。1)排污費的征收標準偏低．且在不同污染物之間收費標準不平衡。2)征收依據落后，仍是按單因子收費。即在同一排污口含兩種以上的有害物質時．按含量最高的一種計算排污量．此收費依據不僅起不到促進企業治理污染的刺激作用。反而給企業一種規避高收費的方法。3)排污費征收管理不規范．征收率低．征收成本高．相當一部分被環保部門用來維護其機構人員支出；征收阻力大．排污費不具有完全的強制．立法基礎薄弱。權威性差。4)排污費的使用不科學。原應該用于環境治理的費用被人為地挪作他用或被擠用．使用分散，周轉慢．影響了治污步伐和排污費的使用效益。

我國現行的稅制中．涉及自然資源的稅種包括資源稅、城市房地產稅、土地增殖稅、農業稅等，而無涉及環境保護的專門稅種。在國際貿易中也沒有開征旨在環境保護的綠色關稅。結合我國環境污染日趨嚴重的現實．在我國建立綠色稅收制度就顯得尤為必要。

將排污收費制度改為綠色稅收制度。具有以下有利因素：1)強制性和權威性增強。稅收由國家法律規定．并保證其實施．人為因素較少．有利于減少拖欠．也有利于杜絕“亂收費”現象。2)排污稅收的目的在于抑制污染，而非原先的收費側重于污染產生后的治理．有利于納稅人加大自身的環保投入．有動態的激勵效果。3)有利于專項管理。

用稅收方式征集環保資金．有利于專款專用．增大環保的投入。4)由稅務部門負責征收排污稅收邊際成本較收費降低。5)稅收環保條款能增強企業環保意識．增強企業在國際市場上的競爭力。

3建立和完善綠色稅收制度的建議

3．1建立專門稅種

開征環境污染稅。污染稅是為保護自然資源生態環境，減少環境污染，降低環境退化度．實現綠色清潔生產．在資源開發和利用中．對資源、環境的破壞污染行為征收的環境污染稅種。目前，環境污染稅缺位．治理污染的資金主要通過征收排污費籌集。在中國環境污染13趨嚴重．環保資金嚴重不足的情況下．有必要改排污收費為征稅．對排污企業課征污染稅。借鑒國際經驗，污染稅可細化為水污染稅、大氣污染稅、污染源稅、噪音稅、生態補償稅等一系列專項新稅種。在稅基選擇上，以污染物的排放量課稅．一方面刺激企業改進治污技術．另一方面也不會妨礙企業自由選擇防治污染方法。對應稅包裝物．可用企業的產量為稅基。在稅率設計上，不宜按“全成本”定價，防止稅率過高而造成生產抑制．導致社會為過分清潔而付出過大代價．最適宜稅率應等于最適資源配置下每單位污染物造成的邊際污染成本，在實踐中可采用彈性稅率．根據環境整治的邊際成本變化．合理調整稅率．同時對不同地區、不同部門、不同污染程度的企業實行差別稅率。

3．2完善現行資源稅

資源稅是為保護自然資源生態環境．實現代際公平的可持續發展，促進或限制自然資源開發利用．根據自然資源不可再生的稀缺程度差價征收的綠色稅收種，是綠色稅收主要稅種之一。1)擴大征收范圍，將目前資源稅的征收對象擴大到礦藏資源和非礦藏資源．可增加水資源稅．以解決我國31益突出的缺水問題；開征森林資源稅和草場資源稅．以避免和防止生態破壞行為．待條件成熟后．再對其他資源課征資源稅．并逐步提高稅率．對非再生性、稀缺性資源課以重稅。2)鑒于土地課征的稅種屬于資源性質．為了使資源稅制更加完善．可考慮將土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅并人資源稅中．共同調控我國資源的合理開發．同時擴大對土地征稅的范圍，并適當提高稅率，嚴格減免優惠．加強土地資源合理開發利用和保護意識。3)完善計稅方法，加大稅檔之間差距。為促進納稅人珍惜和節約資源．宜將現行資源稅按應稅資源產品銷售量計稅改為按實際產量計稅．對一切開發、利用資源的企業和個人按其生產產品的實際數量課征。

3．3實施綠色關稅制度

進口關稅．主要是對環境有一定的污染或可能造成環境污染的產品和技術。征收進口環保關稅，這與國際上通行的“污染者負擔”原則一致．作用在于提高進口質量，增加環保產品的進口，減少污染產品的進口。嚴禁或嚴格限制有毒、有害的化學品或可能對環境造成重大危害產品的進口，在允許進口的情況下．大幅提高上述有毒、有害產品的進口關稅。出口稅的主要對象是國內資源，包括原材料、初級產品和半成品，作用在于有效保護不可再生資源，改善出口結構，盡量減少此類產品的出口，鼓勵高附加值的技術密集型產品的出口。同時應注意的是實施環境關稅制度應以國內建立起環境稅收體制為前提．否則單獨對進出口產品征收環境關稅將違反國民待遇原則，易導致貿易爭端。

稅收理論范文4

稅收理論與實務類課程是財會專業必修課中應用性較強的一門課程，但是，稅收實務理論教學中還存在一些問題。為了更好地適應今后的崗位需求，有必要對稅收理論與實務類課程進行教學改革，根據稅收實務類課程的重點和難點不斷完善教學方法和內容，從而提高教學質量。

一、稅收課程教學的現狀及存在的問題

1.教材體系比較老化，內容陳舊

當前很多院校關于稅收課程類的教材比較陳舊，國家的稅收政策不停的改革造成教材不能與時俱進，知識不能及時更新。同時學生在學習的過程中會出現學了這一章忘記上一章，而且由于學校沒有安排與企業進行對接等實踐，因此對知識的理解不夠深入。新的稅收政策層出不窮，教材中的內容相對于實際工作的需要滯后，實操內容范圍狹窄會使得課程整體安排上比較欠缺，學生在學習中不能很好地將理論知識和實操結合在一起。

2.教材理論性強，實踐性不足

稅收理論與實務教材內容盡是稅法條文的再現，基本布局依然是按稅種分類、每一稅種內部按稅收要素列示。全部內容幾乎是稅收相關法律條文的羅列，遇到相關指標的計算，再針對性地給出一些例題。基本上不會涉及一項完整的涉稅業務。

3.教學方法不靈活，對學生的考核方式不完善

在會計理論與實務課程類教學中，大多還是采用傳統的教學方法，在固定的教學地點和用傳統的方式對學生采取灌輸式的教學方法，這樣不僅無法調動學生的學習興趣，而且影響教學質量。另外，對學生的考核方式比較單一，只是采用期末考試的方式進行考核，不利于學生的全面發展。

4.師資隊伍素質參差不齊

盡管現階段，院校的負責稅務課程老師人數不少，但是仍然存在質量問題。很多教師畢業后未從事過會計、稅務行業就直接從事教學工作，沒有相關的實務經驗，這就導致了會計專業老師由于理論知識與實際操作的脫節，而不能保證對會計實務類專業的教學和課程體系進行改革。

二、稅收課程教學改革思路

1.進一步調整組合課程內容

遵循實踐教學模式的目標要求和 “稅收” 課程特點， 以培養學生的職業能力為主線，依據崗位工作過程組織教學內容，尋求課程知識與崗位素質 技能和能力的最佳結合點，提高課程知識的崗位利用率和適用度。具體而言， 應打破單一的按稅種分類的編排方法，緊密結合工作實際，采取分行業、分經營業務大類的方式， 將 “稅收” 課程中涉及的各個稅種，按工作過程的不同任務的相關性實現知識與技能的整合。 比如，生產制造業或商品零售業主要涉及到哪幾個稅種， 稅法如何規定， 稅務機關又是如何征收，納稅人怎么計算、怎么繳納，又該怎么進行賬務處理。 這樣做的好處是使課程內容直接與工作過程相銜接，方便學生進行多稅種有機聯系地學習， 使學生學習課程的過程變成符合或者接近實際工作的過程。

2.進一步改善實訓條件

在管理系財管金融新實驗室的條件下，購買仿真電子報稅軟件，在老師的指導下，利用稅收軟件和網絡平臺，讓學生相對真實地認識操作過程，“真實” 地進行技能訓練， 增強動手能力，縮短工作適應期。

3.改革教學方法及手段

積極嘗試學生樂于接受也易于接受的現代教學法，如案例教學法、啟發式教學法。比如在講到個人所得稅的時候，就拿大家熟悉的名星之類的人物來講講他們該怎么交稅的問題，一是吸引學生的注意力，二是讓學生覺得學的東西有用。再比如說講到房產稅的時候，正好上海實行繳納房產稅，然后可以結合這個熱點把房產稅的歷史以及發展方向給學生講講，既吸引學生的興趣又啟發他們積極思考。

4.改革課程評價考核方式

要改革現行的考核方法，考核形式要多樣化，要注重對學生的全面考查，將學生所學理論與實務結合起來，把學生的平時成績、實訓過程中分析問題、解決問題的能力、思維能力融入考核范圍。

4.1對基礎理論部分仍實行傳統的閉卷考試，但是平時成績占40%（包括考勤、課堂表現、課堂作業） ，期末試卷成績占60%。

針對課堂作業：當堂做當堂交，共10次，每次課堂小測試都是對這堂課的知識點的檢驗。那上課認真聽課的同學表現就比較好，這樣既讓學生知道這部分在總成績的分量，也積極督促他們認真聽課，也能達到一個過程控制的問題。

4.2對《報稅軟件》實訓部分實行操作考核，增加開卷、半開半閉、實作等多樣化考核方式，期末考核成績由各部分綜合評定， 使每一次考核都成為檢驗和繼續學習的過程。

加強 “雙師” 素質教師隊伍建設，提升教師實踐指導能力。要多渠道鼓勵專業教師利用業余時間或寒暑假到相關企業、 稅務師事務所、 會計師事務所頂崗鍛煉或到稅務部門進行調研，了解社會和行業的現狀，掌握涉稅業務處理發展演變動態，提高教師實踐教學水平、業務素質。也可從社會直接引進有豐富實踐經驗的會計師、稅務師等人才到校兼課，指導學生實踐，將他們的會計工作實際技能與經驗直接傳授給學生，提高學生的辦稅職業技能。

稅收理論范文5

關鍵詞：環境稅：稅收理論：認識

中圖分類號：F810，42

文獻標識碼：A

文章編號：1672-3309(2009)04-0019-03

西方環境稅的理論最早起源于英國現代經濟學家、福利經濟學的創始人庇古的外部性理論。近年來又發展形成了公共產品理論和外部效應理論，這些理論主要針對環境及資源的認識及稅收的參與提出了不同的看法。在我國。更多的是以可持續發展理論為指導，進一步擴大了對外部性的研究。認為生產中的外部性不是外部性產生的唯一來源，從可持續發展的角度來看。外部性還包括消費中產生的外部性、當代人對后代人產生的隔代外部性及同代人之間的跨國外部性等，對這些不同的外部性應用不同的環境稅收來解決。在環境稅的研究上。多借鑒了西方國家的成功經驗，認為我國應逐步建立和完善環境稅制，但對環境稅建立的時機和體系有不同的看法。

一、環境稅的理論淵源

環境稅，也有人稱之為生態稅、綠色稅。是20世紀末國際稅收學界才興起的概念，至今沒有一個被廣泛接受的統一定義。目前環境稅主要有以下幾種理論：

1、庇古的外部性理論

一般認為。庇古(1877～1959)在1920年出版的《福利經濟學》中，最早開始系統地研究環境與稅收的理論問題。庇古提出了社會資源適度配置理論。認為如果每一種生產要素在生產中的邊際私人純產值與邊際社會純產值相等，那么該種生產要素在各生產用途中的邊際社會純產值都相等，而當產品的價格等于生產該產品所使用生產要素耗費的邊際成本時，整個社會的資源利用達到了最適宜的程度。但是。在現實生活中，很難單純依靠市場機制來達到資源利用的最優狀態。因此。政府就應該采取征稅或補貼等措施加以調節。按照庇古的觀點。導致市場配置資源失效的原因是經濟主體的私人成本與社會成本不相一致，從而私人的最優導致社會的非最優。這兩種成本之間存在的差異可能非常大。靠市場本身是無法解決的。只能由政府通過征稅或者補貼來糾正經濟當事人的私人成本。這種糾正外部性的方法被后人稱之為“庇古稅”方案。

2、可持續發展理論

可持續發展的基本含義是指資源應在不同的代際之間(當代人和后代人)進行平衡，它特別強調對地球有限資源的可持續利用，強調環境作為人類生存條件和全球共同財富必須受到特別保護。與可持續發展的定義與內涵相對應，綠色稅收的理論也有不同的理解。狹義的綠色理論從科技的角度認識可持續發展。認為可持續發展應是廢物排放量的減少或不排放。廣義的綠色理論包含人與自然的共同進化思想，尊重自然的思想，當代與后代兼顧的倫理思想，效率與公平目標兼容的思想。可持續發展的效率與公平的要求。通過市場機制不可能完全解決，必須輔以非市場機制的手段。其中稅收的作用是不可替代的。這就必須以綠色稅收制度取代現行的稅制模式。

3、自然資本理論

這種觀點認為，自然資源和環境屬于公共產品，且是天然生成的，缺乏明確的產權主體，誰都可以用。這樣必然導致人們濫用資源、環境惡化。當出現環境污染問題時，又很少有人過問。事實上，天然生成的環境和資源，和其它生產要素一樣，也是一種資產，是自然資本向社會提供著它獨特的環境和資源服務。這種資源的提供。也應得到相應的資本權益，因此，應該由政府代表社會作為自然生成的資源和環境的產權主體，以征集環境污染稅的形式，從經濟利益上建立起保護環境的機制。

4、外部效應理論

這種理論從數量上提供了開征環境保護稅的依據。它認為。微觀主體對資源環境的運用，會產生外部不經濟，即資源減少和環境污染生態失衡，從而構成一種社會成本和代價。這種社會成本和代價是在市場體系之外發生的，市場機制無法對此發揮作用，即產品的真實價格不包括因環境污染和資源減少而帶來的社會成本。比如。造紙廠生產每噸紙的市場價格，只包括生產這噸紙的實際生產成本，而沒有包括因生產紙張而導致周邊環境污染的社會成本和代價，這樣就會產生額外的邊際利潤，從而刺激造紙廠增加產量，繼續污染。外部效應理論認為，環境污染是市場體系產生的一種外部不經濟現象。它不可能依靠市場自身的力量自動地加以解決，而是必須通過政府的有效干預。在市場經濟條件下，政府在干預時應利用市場型機制即經濟利益的減少引導人們減少對環境的破壞、資源的浪費。政府可以以征收環境保護稅的形式，把被忽略的社會成本和代價“內在化”，提高微觀主體的生產成本，降低其邊際利潤，促使人們改變以往的生產經營方式，進行減少污染的技術開發和資源節約型經濟的發展，減少污染性產品的生產經營，這樣才能有效地制止環境的惡化。

二、環境稅收的基本含義及分類

稅收手段在環境保護領域的運用主要體現在環境稅的確立。環境稅，簡單來說是據于環境保護目的而征收的稅收。經濟合作與發展組織在一份關于稅收與環境的報告中認為環境稅包括兩種類型：一是初始即為實現特定環境目的而設立和征收的，并且被明確確認為“環境稅”的稅收，如排污稅等；二是最初并非以環境保護為目的而設立。但是對環境保護有影響而后從保護環境的立場修改或減免的稅，如能源稅、燃料稅等。

廣義的“環境稅”還包括稅款減免和稅收差別。稅款減免指用于鼓勵消費者和企業的有利于環境保護活動的各種稅款減免。如對投資于削減污染物事業的企業減免所得稅：對污染削減設備和再循環物品免征銷售稅等。稅收差別指根據物品和服務在生產和消費過程中損害環境的輕重課加不同的稅率。稅收差別手段在西方國家被廣泛采用。

環境稅通常可以分為以下幾大類：(一)對直接排放到環境中的污染物征收的稅收。即排污稅，如污水稅、噪聲稅、垃圾稅、二氧化硫稅和廢物稅等，有些國家的排污稅以排污費的名義出現；(二)對產生環境影響的商品和服務征收的稅收，如能源稅、碳稅、汽車稅、化肥稅、農藥稅、一次性用具稅等；(三)對開發和使用自然資源而征收的稅收，即資源稅。如石油稅、煤炭稅、有色金屬稅、水資源稅、鹽稅等。資源稅是為了節約合理使用資源，進行環境恢復，補償資源價值等目的而課征的稅。

三、環境稅收的作用

環境稅收的產生拓寬了稅收的調節領域，不僅在保護人類生存環境方面發揮了重要作用，而且充分體現了稅收的“公平”和“效率”原則，具有重要的社會經濟意義。

1、保護人類生存環境，促進社會經濟可持續發展

自從“可持續發展”的概念在20世紀80代被明

確提出以來，至今已發展成為比較完整的理論體系。并被國際社會普遍接受。在可持續發展理論的指導下，聯合國于1992年召開了環境與發展大會。通過了《21世紀議程》等重要文件，確定了全球性可持續發展戰略目標及其實現途徑。很多國家也相繼定出本國的可持續發展戰略。由于環境的污染和不斷惡化已成為制約社會經濟可持續發展的重要因素，因此。保護環境就成為可持續發展戰略的一項重要內容。

然而，在市場經濟體制下。環境保護問題是無法靠市場本身來解決的。因為市場并非萬能的。對于經濟發展所帶來的諸如環境保護等“外部性”問題，它是無能為力的。其原因在于，在市場經濟條件下經濟活動主體完全根據自身經濟利益最大化的目標決定自己的經濟行為，他們往往既不從全局考慮宏觀經濟效益，也不會自覺地考慮生態效率和環境保護問題。因而，那些高消耗及高污染、內部成本較低而外部成本較高的企業或產品會在高額利潤的刺激下盲目發展。從而造成資源的浪費、環境的污染和破壞，降低宏觀經濟效益和生態效率。對此，市場本身是無法進行自我矯正的，為了彌補市場的缺陷，政府必須采取各種手段對經濟活動進行必要的干預。除通過法律和行政等手段來規范經濟活動主體的行為之外，還應采用稅收等經濟手段進行宏觀調控。

針對污染和破壞環境的行為課征環境保護稅是保護環境的一柄“雙刃劍”。它一方面會加重那些污染、破壞環境的企業或產品的稅收負擔，通過經濟利益的調節來矯正納稅人的行為，促使其減輕或停止對環境的污染和破壞；另一方面又可以將課征的稅款作為專項資金，用于支持環境保護。在其他有關稅種的制度設計中對有利于保護環境和治理污染的生產經營行為或產品采取稅收優惠措施，可以引導和激勵納稅人保護環境、治理污染。可見，在市場經濟條件下。環境稅收是政府用以保護環境，實施可持續發展戰略的有力手段。

2、體現“公平”原則，促進平等競爭

公平競爭是市場經濟的基本法則。但是，如果不建立環境稅收制度，個別企業所造成的環境污染就需要用全體納稅人繳納的稅款進行治理，而這些企業本身卻可以借此用較低的個別成本，達到較高的利潤水平。這實質上是由他人出資來補償個別企業生產中形成的外部成本，顯然是不公平的。通過對污染、破壞環境的企業征收環境保護稅，并將稅款用于治理污染和保護環境，可以使這些企業所產生的外部成本內在化。利潤水平合理化，同時會減輕那些合乎環境保護要求的企業的稅收負擔。從而可以更好地體現“公平”原則，有利于各類企業之間進行平等競爭。由此可見，建立環境稅收制度完全合乎市場經濟運行、發展的需要。環境稅收的產生，既是源于人類保護環境的直接需要，也是市場經濟的內在要求。而且市場經濟體制使經濟活動主體所擁有的獨立經濟利益和獨立決策權利又是環境稅收能夠充分發揮作用的基礎條件。環境稅收首先誕生于高度發達的市場經濟國家，恰好證明了這一點。

3、促使社會成本和代價內在化

根據“誰污染，誰負責”的原則開征環境保護稅，把由于環境污染和對自然資源消耗而形成的社會成本反映到商品和服務中去，使那些對環境帶來危害的污染者的生產成本提高，從而把環保和有效利用資源與每個生產者和消費者的經濟利益緊密地聯系起來，在經濟利益的誘導作用下，促使企業積極主動地選擇有利于環保的生產方式和工藝，消費者在價格機制的引導下也就選擇無污染的商品進行“綠色消費”。這樣，企業只有加強治理污染的科學研究和技術創新，才能降低自己的生產成本。在激烈競爭中占有一定的優勢，這不僅減少了污染的排放量，還有利于經濟和技術的進步，從而有助于經濟增長和環境治理的良性循環。據OECD的一份調查報告顯示，通過開征汽油稅，促進生產者減少了汽車廢棄物的排放。通過對生產損害臭氧層的化學品征收消費稅，促進生產者減少在泡沫制品生產中對氟里昂的使用。凈化了空氣和環境。美國經過多年的努力。很好地利用環保稅收政策，促進了生態環境的良性發展。取得了顯著成效。

4、有助于籌集治理環境污染的資金

治理環境污染、保持生態平衡的投資是非常巨大的，如果只依靠國家財政投資進行治理，既增加政府財政負擔，又不利于控制污染。主要是因為這種作法沒有觸及到自身的經濟利益，人們就會繼續以資源的高投入、環境的污染和生態失衡換取自己的超額利潤。所以開征環境保護稅既可以從經濟利益角度喚起人們的環保意識，又有助于增加政府的財政收入。據統計，芬蘭政府2004年征收的與環保有關的稅收總額為239億芬蘭馬克，其中70％以上為能源稅，僅能源稅一項就占國民生產總值的0.5％。有關專家甚至認為，環境保護稅是一種很有發展前途的稅種，它可以和流轉稅、所得稅并列逐漸成為主體稅種。以環境保護稅籌集到的資金專門用于環保項目，為治理環境污染提供了一個可靠的資金來源。

稅收理論范文6

    第一節 實行單一稅收管轄權的理論依據

    一、兩種稅收管轄權的沖突與協調

    目前,在所得稅收管轄權方面,世界上絕大多數國家實行了收入來源地稅收管轄權,并兼行了居民(或公民)稅收管轄權。兩種稅收管轄權并存的格局,有其國際稅法理論和實踐方面的根源。理論上是源于國家主權,源于國際法的基本原則。實踐中則是因為國際經濟的發展,國家間經濟交往的日益頻繁,跨國納稅人的劇增,各國立法本土性的需要。從一定意義上講,兩種稅收管轄權都是國家主權的重要體現,都符合國際法的基本原則,故有其存在的合理性。但是,隨著各國經濟的不斷發展和國家之間經貿往來關系的加深,這一兩種稅收管轄權并存的體制終將被改革。

    事實上,一些國家或地區為了更有效地解決國際雙重征稅問題,促進國際經濟的發展,都已率先實行了單一(Unitary)的收入來源地稅收管轄權制度。如美國國家經濟發展與稅制改革委員會于1996年建議國會盡早考慮美國實行單一的收入來源地稅收管轄權原則,主張只就收入來源地的所得征稅,放棄境外所得的征稅權。[1]

    眾所周知,從國際稅法的實踐看,目前大多數國家同時行使的居民稅收管轄權和收入來源地稅收管轄權,在一定意義上,加劇了國際雙重征稅問題,誘發了國際避稅和國際逃稅行為的發生。現行兩種稅收管轄權并存的最大弊端即在于它阻礙了國際經濟、技術交流與合作,阻礙了經濟國際化的發展,導致跨國投資者和國內投資者的不公平競爭。在國際雙重征稅情形下,由于跨國投資者要比國內投資者多負擔稅款,因而往往處于不利的競爭地位;同時,還誘發納稅人進行國際逃稅或國際避稅。無疑,現行稅收管轄權制度不僅導致國際雙重征稅,給跨國納稅人帶來沉重的稅收負擔,也是國際逃稅和國際避稅的重要動因。只要國際上存在著兩種不同的稅收管轄權,國際雙重征稅問題就不可避免,國際逃稅及國際避稅問題也會大量存在。故20世紀初以來,諸多國家都已逐漸認識到了國際雙重征稅的危害性,并在實踐中直接或間接地采取一些法律措施,對居民稅收管轄權加以適當限制。然而,時下避免國際雙重征稅協定等法律措施都只是區域性和臨時性的,國際社會應該尋求一條更徹底的避免國際雙重征稅的法律途徑。我們認為,最佳途徑就是在世界范圍內倡導單一的收入來源地稅收管轄權,即一國政府只對來自或被認為是來自本國境內的所得和財產擁有征稅權力。在這種情況下,一國政府對稅收管轄權的行使,不是以收入者的居住地或納稅人的身份,而是以其收入的來源地為依據,即對于跨國納稅人來源于本國境內的收入和境內的財產或在本國境內從事經濟活動,不區分本國人或外國人,一概行使稅收管轄權,依照本國法律課稅。

    二、實行單一收入來源地稅收管轄權的法理依據

    我們認為,實行單一收入來源地稅收管轄權的法理依據,就是國際稅法的效率原則、公平原則以及稅收本質理論。

    從國際稅法的效率原則出發,要使納稅人擁有的資本不受稅法的影響,能夠正常地在國家之間自由流動,充分發揮市場機制的作用,必然首先改革現行兩種稅收管轄權并行的體制,在全球范圍內統一稅收管轄權原則,實行單一的稅收管轄權。而兩種稅收管轄權沖突的局面使跨國納稅人始終處于國際雙重征稅的困境之中,資本的國際流動必然受阻。那么,在國際稅法實踐上,究竟哪一種稅收管轄權更符合效率原則呢?首先,從兩種稅收管轄權行使的關鍵問題看,稅法上的居民在各國的規定不一,認定起來容易產生沖突,而收入來源地的認定則比較容易達成一致的標準,因而認定方便。其次,從稅收征管制度看,一國居民在他國投資的收入只有在來源地國納稅后才能從他國移入本國,這樣,采用收入來源地稅收管轄權就容易對應納稅收入進行源泉控制,避免國際避稅和防止國際逃稅,并且征收程序簡便、易行。如果采用居民稅收管轄權,就要涉及到對本國居民在外國收入的數額進行查證核實等技術問題。可見,收入來源地稅收管轄權比起居民稅收管轄權更方便、更有效。各國應當締結《國際稅收公約》,統一實行收入來源地稅收管轄權,然后再逐步統一各國所得稅法,包括依法統一收入來源地的確定標準、稅基的計算方法以及稅率等。

    公平原則不僅要求跨國納稅人與國內納稅人之間的稅收負擔要公平,而且要求國家與國家之間的稅收權益分配也要公平。納稅人之間的稅負公平包括橫向公平和縱向公平。那么,在國際稅法上,究竟哪一種稅收管轄權原則更符合納稅人之間的稅負公平呢?首先從收入來源地所在國看,來自不同國家的跨國納稅人,其收入多少不一,在收入來源地國實行“從源課稅”,能夠最終達到“相同的納稅人繳納相同的稅款”和“不相同的納稅人繳納不相同的稅款”的目標。從居民所在國看,由于納稅能力是各種來源收入的綜合,理應包括境內外收入。收入來源地所在國政府僅對非居民境內收入征稅,而對其境外收入不具有征稅權,不能綜合納稅人的全部收入征稅。故居民所在國要真正實現稅收的橫向公平和縱向公平,必須由居住國政府采取境內外所得全面征稅的居民稅收管轄權。可見,收入來源地所在國與居民所在國在此問題上的分歧較大。

    應該看到,在充分體現國際稅法“縱向公平”方面,實行單一的收入來源地稅收管轄權原則的確有一定的局限性。因為這一原則要求掌握的對納稅人所具有的“納稅能力”以及稅收的“社會總效用”等問題是收入來源地國難以掌握的。對此,許多稅法專家提出了“累進免稅”的補救方案。居民所在國對境外收入免稅,但對境內收入適用的累進稅率則要按境內外的收入總額來確定。OECD范本和UN范本的第23條均有此規定,對境外所得免稅,但對境內所得征稅確定適用稅率時,可將免稅的所得予以考慮。我國對外締結的避免雙重征稅協定也采取了這一做法。顯然,適用單一收入來源地稅收管轄權可以滿足對跨國納稅人之間的稅負橫向公平與縱向公平的要求。但兩種稅收管轄權并存與沖突所引發的國際雙重征稅必然會破壞這種公平。

    從國家之間稅收權益分配看,由于各國經濟發展水平的差距甚大,在國際市場的競爭中,發達國家比發展中國家具有明顯的優勢,對發展中國家而言,則為“形式上的公平,實質上的不公平”。居民稅收管轄權和收入來源地稅收管轄權并行的情況,又正好加深了這種不公平的程度。眾所周知,在國際投資市場上,發達國家是世界資本多數的擁有者,資本、技術、物資、信息在發達國家與發展中國家之間的流動,基本上是單向的。發達國家大量對外投資,而發展中國家則主要吸引外資。兩種稅收管轄權并行使發達國家行使對境內外收入的征稅權,而發展中國家實際上只行使對境內收入的征稅權。顯然,這種稅收權益的國際分配在向發達國家傾斜,造成國際競爭中實質上不公平的現象。要改變這種不公平的狀況,惟有在全球范圍內統一實行單一的收入來源地稅收管轄權。

    從稅收公平的機會原則看,稅收負擔也應按納稅人取得收入的機會大小來分攤。發達國家的居民到發展中國家投資,并獲取利潤。盡管作為居民所在地的發達國為其提供了一定“機會”,但對獲取利潤起決定性作用的“機會”卻是廣大發展中國家提供的。如果使用居民稅收管轄權,發展中國家所做出的努力和犧牲將一無所獲,這顯然不公平。而行使收入來源地稅收管轄權,在國際投資或國際競爭中,就能夠在跨國納稅人和國內納稅人之間實現真正的公平。[2]

    此外,從稅收本質的角度分析,實行單一收入來源地管轄權也是有其依據的。在稅收理論的發展過程中,關于稅收本質的學說有公需說、利益說、保險費說、義務說、新利益說等。所謂公需說,可以理解為國家有增進公共福利的職能,在執行這種職能時,為滿足必要的公共需要,就必須征稅。但這一學說并沒有解決國家為什么有權“必須征稅”的問題。保險費說認為,國家象保險公司,而國民象被保險者,國民由國家為其保障生命、財產,稅收是國民繳納給國家的相應對價,相當于保險費。義務說是以德國哲學家黑格爾等的國家有機體論作為基礎的學說。他們認為,為了維持國家生存而支付稅收,是每個國民的當然義務。該說也稱為犧牲說,之所以稱為犧牲說,是由于它不是對接受國家利益的一種返還,而完全是無償的,也就是犧牲性的給付。[3] 早期比較重要的學說是由英國哲學家霍布斯首次提出,英國著名思想家洛克予以發展的利益說,也叫交換說。霍布斯從資產階級人文主義出發,率先探究了國家建立及其人民應當向政府繳納稅收的原因。他吸收了古希臘先哲伊壁鳩魯關于社會契約的思想,將政治契約與普通契約相類比,使契約成為一種法律事件:人們轉讓自己的權利如同售出商品一樣,應當獲得相應的等價補償-國家對人民生命財產安全的保障。他認為,人民為公共事業繳納稅款,無非是為了換取和平而付出的代價。[4] 他提到:“主權者向人民征收的稅不過是公家給予保衛平民各安生業的帶甲者的薪餉。”[5] 洛克根據發展資產階級議會民主制度的要求,考察了國家課稅權與國民財產權的關系。他分析這一問題的前提是,政府是由人民建立的,政府的主要職責就是保護人民的私有財產。他的結論是:政府只能站在議會贊助權的立場上,按照法律規定的賦稅條例行使課稅權。洛克的學說為近代西方國家立憲依法征稅提供了理論依據。[6] 他認為:“誠然,政府沒有巨大的經費就不能維持,凡享受保護的人都應該從他的產業中支出他的一份來維持政府。但是這仍須得到他的同意,即由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數的同意。因為如果任何人憑著自己的權勢,主張有權向人民征課稅賦而無需取得人民的那種同意,他就侵犯了有關財產權的基本規定,破壞了政府的目的。”“未經人民自己或其代表同意,決不應該對人民的財產課稅。”孟德斯鳩、密爾等思想家也持類似的觀點。利益說把稅收的本質看作是政府和納稅人之間的利益交換,從而將商品交換的法則引入了財政稅收理論,奠定了近現代財政稅收理論的基礎,其影響力一直延續到今天。[7]