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【摘要】特定目的觀強(qiáng)調(diào)成本不僅指產(chǎn)品成本，而且指目的成本?；谔囟康某杀居^，確定成本核算對(duì)象就十分靈活廣泛，能夠有效解決高校成本核算對(duì)象確定難的問(wèn)題。高校在平衡管理需要和核算本身成本的基礎(chǔ)上，可設(shè)置多層次多維度的成本核算對(duì)象。從層次上，可設(shè)置資產(chǎn)、項(xiàng)目、部門、單位整體等核算對(duì)象。從維度上，可設(shè)置人工成本、材料成本、外購(gòu)服務(wù)成本、折舊成本、攤銷成本等成本項(xiàng)目。在政府會(huì)計(jì)制度下，通過(guò)科學(xué)設(shè)置“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”的明細(xì)科目，通過(guò)明細(xì)科目間的匯集、結(jié)轉(zhuǎn)，就能夠?qū)崿F(xiàn)多維度、多層次的成本核算。

【關(guān)鍵詞】特定目的觀；教育成本；核算對(duì)象

高校成本核算的對(duì)象是什么，長(zhǎng)期以來(lái)爭(zhēng)論不休。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)該把高校的學(xué)生或畢業(yè)生作為高校成本核算的對(duì)象；另一種觀點(diǎn)則把高校的教育服務(wù)作為高校教育成本核算對(duì)象；還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為學(xué)生知識(shí)、技能和素養(yǎng)的提高是高校成本核算的對(duì)象。高校成本核算對(duì)象確定的困難甚至引起對(duì)高校教育成本核算必要性的懷疑。然而，只要是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都存在著資源耗費(fèi)的問(wèn)題，都存在著效率的問(wèn)題，都對(duì)成本核算與成本控制有著需求。對(duì)成本核算對(duì)象的爭(zhēng)論緣于對(duì)成本內(nèi)涵理解的分歧。梳理對(duì)成本內(nèi)涵認(rèn)識(shí)的演進(jìn)過(guò)程，就能夠找到合理的高校成本核算對(duì)象確定方法。

一、對(duì)成本內(nèi)涵認(rèn)識(shí)的演進(jìn)

什么是成本？有關(guān)討論由來(lái)已久。以美國(guó)為代表的西方國(guó)家對(duì)成本內(nèi)涵的研究集中在20世紀(jì)20~70年代。我國(guó)對(duì)成本內(nèi)涵的討論自20世紀(jì)50年代至今也一直存在。在我國(guó)傳統(tǒng)的認(rèn)知中，成本即產(chǎn)品成本，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的各種耗費(fèi)。這是對(duì)成本的狹義理解，是耗費(fèi)觀的成本定義，它源于馬克思的價(jià)值學(xué)說(shuō)。馬克思認(rèn)為成本“是一個(gè)在生產(chǎn)要素上耗費(fèi)的資本價(jià)值C+V的等價(jià)物或補(bǔ)償價(jià)值”。其含義一方面是指成本是價(jià)值的組成部分，是產(chǎn)品價(jià)值中C和V的等價(jià)物，另一方面又說(shuō)明成本是生產(chǎn)要素耗費(fèi)的價(jià)值表現(xiàn)，是企業(yè)為生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)等所耗費(fèi)物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)中的必要?jiǎng)趧?dòng)價(jià)值的貨幣表現(xiàn)。它強(qiáng)調(diào)成本是商品經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)對(duì)高校成本核算對(duì)象的爭(zhēng)論，都是因?yàn)楸之a(chǎn)品成本觀而產(chǎn)生的。本質(zhì)上是在爭(zhēng)論高等教育的產(chǎn)品是學(xué)生還是教育服務(wù)的問(wèn)題。隨著改革開(kāi)放的不斷推進(jìn)，西方國(guó)家對(duì)成本內(nèi)涵的研究成果逐漸被我國(guó)會(huì)計(jì)界所接受。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)成本概念與標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)在1951年將成本定義為“為了實(shí)現(xiàn)一定目的而付出或可能要付出的、用貨幣測(cè)定的價(jià)值犧牲”。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1957年給出的成本定義為“為獲取財(cái)貨或勞務(wù)而支付的現(xiàn)金或轉(zhuǎn)移其他資產(chǎn)、發(fā)行股票、提供勞物，或發(fā)生負(fù)債，而以貨幣衡量的數(shù)額”。成本可以分為未耗和已耗，未耗成本可由未來(lái)的收入負(fù)擔(dān)，已耗成本不能由未來(lái)的收入負(fù)擔(dān)，應(yīng)列為當(dāng)期收入的減項(xiàng)，或借記保留盈余。20世紀(jì)70年代，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)將成本定義為“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所蒙受的犧牲、放棄或拋棄”。20世紀(jì)80年代，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將成本定義為“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)生的價(jià)值犧牲，即為了消費(fèi)、儲(chǔ)蓄、交換、生產(chǎn)等所作的放棄”。以美國(guó)為代表的西方會(huì)計(jì)界拓展了成本的內(nèi)涵，表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是讓成本與產(chǎn)品脫鉤，成本不僅指產(chǎn)品成本，且指目的成本，成本必須是“……成本”，不同的目的有不同的成本；二是將耗費(fèi)擴(kuò)展為“價(jià)值犧牲”，“價(jià)值犧牲”既包括已經(jīng)耗費(fèi)的，也包括僅僅是轉(zhuǎn)移而未耗費(fèi)的。楊紀(jì)琬先生在1985年就提出企業(yè)成本核算對(duì)象要多元化，要改變單一的僅僅以產(chǎn)品成本為核算對(duì)象的傳統(tǒng)模式，代之以適應(yīng)經(jīng)營(yíng)管理不同需要的多種核算對(duì)象，形成服務(wù)于微觀和宏觀經(jīng)濟(jì)管理的多種成本核算形式。葛家澍先生于1999年指出，成本是“特定的會(huì)計(jì)主體為了達(dá)到一定目的而發(fā)生的可以用貨幣計(jì)量的代價(jià)”。張敦力先生于2004年重新定義了成本，指出“成本是為實(shí)現(xiàn)特定經(jīng)濟(jì)目的（不包括償還債務(wù)、退還投資）而發(fā)生或?qū)⒁l(fā)生的合理、必要的支出。其中，支出是一個(gè)主體的經(jīng)濟(jì)利益的總流出，流出的時(shí)間既可能是現(xiàn)在，也可能在過(guò)去，還可能在未來(lái)；流出的形式既可能是支付現(xiàn)金，也可能是消耗或轉(zhuǎn)讓除現(xiàn)金以外的資產(chǎn)，還可能是提供勞務(wù)、承擔(dān)債務(wù)，甚至是發(fā)行股票等，其結(jié)果既可能導(dǎo)致資產(chǎn)、所有者權(quán)益的減少，也可導(dǎo)致負(fù)債的增加”。這些研究觀點(diǎn)充分吸收了西方成本內(nèi)涵研究的成果，突破了產(chǎn)品耗費(fèi)觀的桎梏，體現(xiàn)了三個(gè)創(chuàng)新：一是實(shí)現(xiàn)了由耗費(fèi)觀向支出觀的轉(zhuǎn)變，強(qiáng)調(diào)成本是合理必要的支出，而不一定是消耗掉了；二是實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)品觀向目的觀的轉(zhuǎn)變，強(qiáng)調(diào)成本不僅指產(chǎn)品成本，而是一定目的物的成本；三是突破了成本主體限制，沒(méi)有強(qiáng)調(diào)成本是企業(yè)的成本，而強(qiáng)調(diào)成本是“特定的經(jīng)濟(jì)主體”的成本。這也意味著理論界認(rèn)識(shí)到成本核算與管理是所有經(jīng)濟(jì)主體面臨的問(wèn)題，而不僅是企業(yè)。近年來(lái)，這些理論研究成果被轉(zhuǎn)化為制度，在成本管理實(shí)踐中得到應(yīng)用。財(cái)政部2000年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將成本定義為“企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的各種耗費(fèi)”。這個(gè)成本的定義基本還屬于產(chǎn)品觀的定義。但到2017年，財(cái)政部在《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第300號(hào)——成本管理》中就對(duì)成本核算如此定義：“成本核算是根據(jù)成本核算對(duì)象，按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度和企業(yè)管理要求，對(duì)營(yíng)運(yùn)過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的各種耗費(fèi)按照規(guī)定的成本項(xiàng)目進(jìn)行歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)，取得不同成本核算對(duì)象的總成本和單位成本，向有關(guān)使用者提供成本信息的成本管理活動(dòng)”。2019年的《行政事業(yè)單位成本核算基本指引（征求意見(jiàn)稿）》將成本定義為“單位特定的成本核算對(duì)象所發(fā)生的資源耗費(fèi)，包括房屋及建筑物、設(shè)備、材料、產(chǎn)品等有形資源的耗費(fèi)，知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無(wú)形資源的耗費(fèi)，以及人力資源耗費(fèi)等其他耗費(fèi)”。這些制度對(duì)成本的定義都體現(xiàn)了特定目的觀理念，不再只將成本定義為產(chǎn)品成本了。

二、成本對(duì)象的影響因素

基于特定目的成本觀，成本核算對(duì)象范圍非常廣泛。因?yàn)樘囟康牟o(wú)定指，它既可以是一件產(chǎn)品、一項(xiàng)服務(wù)，也可以是一項(xiàng)設(shè)計(jì)、一個(gè)客戶、一項(xiàng)作業(yè)、一個(gè)部門或者一個(gè)工作計(jì)劃。會(huì)計(jì)主體選擇成本核算對(duì)象時(shí)需要考慮哪些因素呢？

1.成本核算的目標(biāo)。特定目的觀的基本原則是“不同的目的，不同的成本”。不同的經(jīng)濟(jì)主體，由于其資本性質(zhì)、治理結(jié)構(gòu)、管理文化不同，對(duì)成本核算和管理有著不同的目的，因而需要不同的成本核算對(duì)象。在進(jìn)行生產(chǎn)決策時(shí)，就需要以產(chǎn)品為對(duì)象，核算產(chǎn)品成本；在進(jìn)行投資決策時(shí)，就要以項(xiàng)目為對(duì)象，核算項(xiàng)目成本；在對(duì)部門進(jìn)行績(jī)效考核時(shí)，就需要以部門為對(duì)象，核算部門成本。

2.單位管理的需要。經(jīng)濟(jì)主體成本核算的目標(biāo)，是由單位管理的需要決定的。成本管理作為單位管理的重要組成手段，有著多重目標(biāo)。無(wú)論是企業(yè)還是行政事業(yè)單位，都需要運(yùn)用成本信息進(jìn)行投資決策、價(jià)格決策、生產(chǎn)或者服務(wù)決策、績(jī)效評(píng)價(jià)。因此，現(xiàn)代成本管理所要求的核算對(duì)象都不是單一的，而是多維的，既要核算一個(gè)產(chǎn)品（服務(wù)）的成本，也要核算一個(gè)部門、單位、車間、班組的成本，還要核算一個(gè)項(xiàng)目、計(jì)劃、方案的成本。

3.核算本身的成本。成本核算與管理本身也是需要付出代價(jià)的，是有成本的。成本核算本身的成本表現(xiàn)在因提供多維成本信息而增加的成本核算組織成本、人工成本、成本信息系統(tǒng)建設(shè)與使用維護(hù)成本。經(jīng)濟(jì)主體必須綜合考慮成本核算的效益與自身成本，對(duì)成本信息的應(yīng)用價(jià)值進(jìn)行充分評(píng)估，避免追求過(guò)細(xì)過(guò)多的成本信息而增加大量成本核算自身成本。

4.單位的核算能力。成本核算自身的成本與其核算能力，特別是成本信息系統(tǒng)的能力密切相關(guān)。如果經(jīng)濟(jì)主體設(shè)計(jì)應(yīng)用了科學(xué)合理的成本信息系統(tǒng)，體現(xiàn)了多維度多層次的核算要求，在提供多維度多層次成本信息的同時(shí)，無(wú)須過(guò)多調(diào)整組織結(jié)構(gòu)，無(wú)須增加人工成本，會(huì)計(jì)部門應(yīng)該可以提供更多有價(jià)值的成本信息。

三、高等學(xué)校成本核算對(duì)象的確定

通過(guò)對(duì)特定目的觀下影響成本核算對(duì)象的因素進(jìn)行分析，我們可以發(fā)現(xiàn)高等學(xué)校確定成本核算對(duì)象的基本思路，就是在需要與可能之間進(jìn)行平衡選擇。高等學(xué)校要根據(jù)管理的需要確定成本核算的目標(biāo)，基于核算目標(biāo)確定核算對(duì)象。高等學(xué)校成本核算的基本目標(biāo)是提供成本信息，終極目標(biāo)是促進(jìn)辦學(xué)效率提升。不同的管理主體有著不同的管理目標(biāo)，對(duì)成本信息有著不同的需求?；鶎咏處熀凸芾砣藛T要提升業(yè)務(wù)效率，需要掌握具體業(yè)務(wù)的成本信息，以便優(yōu)化業(yè)務(wù)流程、控制業(yè)務(wù)成本；學(xué)校管理者需要對(duì)項(xiàng)目投資、部門投入進(jìn)行決策和評(píng)價(jià)，需要的是不同項(xiàng)目、不同部門的成本信息；政府作為出資人，需要在對(duì)學(xué)校投入產(chǎn)出進(jìn)行評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)財(cái)政支出控制與政策優(yōu)先次序相聯(lián)系的資源有效配置，完成財(cái)政支出效率最大化的目標(biāo)；同時(shí)政府作為公共管理者，需要根據(jù)教育成本分擔(dān)的原則，在核定成本的基礎(chǔ)上確定學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，因此需要每個(gè)學(xué)生培養(yǎng)的成本信息。高等教育成本信息的需求是多層面的，因此成本核算的對(duì)象也是多層面的，既需要以項(xiàng)目、部門、整個(gè)學(xué)校作為成本核算對(duì)象，還需要以學(xué)生為成本核算對(duì)象。特別需要說(shuō)明的是，作為成本核算對(duì)象的項(xiàng)目在高校的表現(xiàn)形式是豐富的，既包括建設(shè)項(xiàng)目，也包括非建設(shè)項(xiàng)目。建設(shè)項(xiàng)目包括有形的建設(shè)項(xiàng)目和無(wú)形的建設(shè)項(xiàng)目，都是成本核算的對(duì)象。有形的建設(shè)項(xiàng)目是指基本建設(shè)項(xiàng)目、實(shí)驗(yàn)室建設(shè)項(xiàng)目、實(shí)訓(xùn)基地建設(shè)項(xiàng)目。在會(huì)計(jì)上一般通過(guò)“在建工程”科目的核算反映有形建設(shè)項(xiàng)目的成本投入過(guò)程。無(wú)形的建設(shè)項(xiàng)目包括師資隊(duì)伍、專業(yè)建設(shè)、課程建設(shè)、質(zhì)量工程等項(xiàng)目。這些項(xiàng)目在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下沒(méi)有專門的科目核算，需要在“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目下以項(xiàng)目為單位設(shè)置科目反映其成本投入過(guò)程。非建設(shè)性項(xiàng)目是指實(shí)施項(xiàng)目化管理的業(yè)務(wù)，如科研、專業(yè)人才培養(yǎng)等。高校教育中不同專業(yè)的培養(yǎng)方案不同，同一專業(yè)人才培養(yǎng)方案也存在著周期性的調(diào)整。不同的培養(yǎng)方案，其資源需求是不一樣的，成本耗費(fèi)也就不一樣。因此，不同批次的不同專業(yè)人才培養(yǎng)方案，應(yīng)單獨(dú)作為一個(gè)成本核算對(duì)象。一個(gè)專業(yè)人才培養(yǎng)的總成本除以按該方案培養(yǎng)的學(xué)生人數(shù)，就是單位學(xué)生的培養(yǎng)成本。一個(gè)二級(jí)學(xué)院開(kāi)設(shè)的各個(gè)專業(yè)的成本匯總，就是這個(gè)二級(jí)學(xué)院的總成本。成本分析與控制非常重要的基礎(chǔ)是了解成本結(jié)構(gòu)，即成本中料、工、費(fèi)各自的比例。因此，高校教育成本核算還必須按成本的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)設(shè)置核算對(duì)象。當(dāng)前我國(guó)高校預(yù)算會(huì)計(jì)中，對(duì)支出項(xiàng)目按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)進(jìn)行了分類核算，在一定程度上反映了支出結(jié)構(gòu)。從財(cái)務(wù)的角度來(lái)看，高校根據(jù)成本耗費(fèi)的性質(zhì)和特征可設(shè)置以下成本項(xiàng)目，即人工成本、材料消耗成本、服務(wù)消耗成本、折舊成本、攤銷成本。人工成本是指成本核算對(duì)象中直接人工成本的消耗，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中以“應(yīng)付職工薪酬”的核算范圍保持同一口徑。材料消耗成本是指成本核算對(duì)象直接消耗的物質(zhì)資料，包括水、電、材料等。服務(wù)消耗成本是指成本核算對(duì)象直接消耗的外購(gòu)服務(wù)，包括差旅、會(huì)務(wù)、網(wǎng)絡(luò)、外包服務(wù)等。折舊成本是指成本核算對(duì)象使用固定資產(chǎn)（如房屋、教學(xué)設(shè)備、科研儀器、辦公設(shè)備等）應(yīng)計(jì)提的折舊費(fèi)用。攤銷成本是指成本核算對(duì)象使用的無(wú)形資產(chǎn)，如課程資源、軟件等應(yīng)計(jì)提的攤銷費(fèi)用等。有了上述成本項(xiàng)目的明細(xì)核算，就可以分析具體核算對(duì)象的成本結(jié)構(gòu)，才有了成本考核與控制的基礎(chǔ)。這些反映成本結(jié)構(gòu)的項(xiàng)目，可稱之為“成本項(xiàng)目”，也應(yīng)該作為成本核算對(duì)象設(shè)置。如此一來(lái)，成本核算對(duì)象不僅是多層次的，還應(yīng)該是多維度的。多層次、多維度的成本核算對(duì)象構(gòu)成高校立體化的成本核算對(duì)象矩陣，如圖所示。圖中大立方體代表一個(gè)高校，其日常支出形成成本項(xiàng)目，如人工成本、材料成本、資產(chǎn)成本等。這些成本項(xiàng)目按會(huì)計(jì)期間進(jìn)行匯集。在會(huì)計(jì)期末，將當(dāng)期發(fā)生的這些成本項(xiàng)目按比例分配到相應(yīng)的業(yè)務(wù)項(xiàng)目中，沒(méi)有對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)項(xiàng)目的，按比例分配到相應(yīng)的部門成本中。部門成本除直接分配的成本項(xiàng)目外，其負(fù)責(zé)的相關(guān)業(yè)務(wù)項(xiàng)目成本也應(yīng)轉(zhuǎn)至部門成本中。各個(gè)部門的成本按期匯集，形成高校的總成本。

四、基于特定目的觀的成本核算科目設(shè)置

基于特定目的觀確定高校成本核算對(duì)象，與當(dāng)前應(yīng)用于高校的政府會(huì)計(jì)制度具有高度相適性。當(dāng)前的政府會(huì)計(jì)制度設(shè)置了“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”科目，用于單位的成本核算。另外設(shè)置“在建工程”“固定資產(chǎn)”“無(wú)形資產(chǎn)”等科目，用于核算資產(chǎn)成本?？茖W(xué)設(shè)置“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”明細(xì)科目，通過(guò)科目之間的結(jié)轉(zhuǎn)即可實(shí)現(xiàn)多維度、多層次的核算。首先，在“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目下設(shè)置“人工成本”“材料成本”“外購(gòu)服務(wù)成本”“折舊成本”“攤銷成本”等。日常發(fā)生費(fèi)用支出和期末計(jì)提折舊攤銷時(shí)，在上述明細(xì)項(xiàng)目中匯集核算。期末，上述明細(xì)科目的借方發(fā)生額的合計(jì)數(shù)，就是相關(guān)成本項(xiàng)目的當(dāng)期總額。另外，根據(jù)高校業(yè)務(wù)項(xiàng)目和部門，在“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”下設(shè)置明細(xì)科目，如“經(jīng)管學(xué)院”“工學(xué)院”“文學(xué)院”“教學(xué)項(xiàng)目1”“教學(xué)項(xiàng)目2”等。期末將“人工成本”等明細(xì)科目下發(fā)生額，分配結(jié)轉(zhuǎn)至上述明細(xì)科目中。這些明細(xì)科目的借方發(fā)生額的合計(jì)數(shù)，就是相應(yīng)項(xiàng)目和部門的當(dāng)期成本總額。“單位管理費(fèi)用”明細(xì)科目設(shè)置方法與“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”一致。期末兩個(gè)科目的余額合計(jì)就是當(dāng)期單位的成本總額。

作者:周常青 單位:黃岡職業(yè)技術(shù)學(xué)院商學(xué)院