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摘要:對于一般計稅法計價的水利建筑“甲供工程”，水利建筑企業選擇用簡易計稅法計稅，由此引發結算爭議。針對這種情況，文章分析了稅法對“甲供工程”的界定及相關納稅規定，例解一般計稅法和簡易計稅法的納稅差異，比較了簡易計稅法與一般計稅法的工程計價差別。分析認為工程計價和企業納稅是兩種法律關系。“甲供工程”計價采用一般計稅法是用于確定投標報價，與增值稅實際納稅方式并無關聯，工程結算應遵循招標文件與合同約定來計價;工程結算涉稅審計應關注的是擴大“甲供工程”簡易計稅法征收范圍以及選擇簡易計稅后相應不能抵扣進項稅違規用于其他項目抵扣。

關鍵詞:“甲供工程”;一般計稅法;簡易計稅法;工程計價;結算審計

0引言

營業稅改為增值稅后，出現水利建筑行業“甲供工程”招標計價時采用一般計稅法計征增值稅，水利建筑企業采用簡易計稅法計征增值稅的情況。以10%稅率為例，若稅前工程造價為M，在工程造價審核時，造價審核方認為，由于“甲供工程”是按一般計稅法計價，即〔M×(1+10%)〕，水利建筑企業選擇簡易計稅法計征，并向發包方提供稅率為3%的增值稅發票，水利建筑企業少繳增值稅(M×7%)，造成國家稅收流失;或者發包方多支付工程款(M×7%)，造成財政資金損失。水利建筑企業則認為招標文件中增值稅是按照10%計價的，合同條款也明確約定按10%計取，沒有任何政策文件明確指出，在稅收環節按簡易計稅法計征的情況下，必須按照3%的稅率進行工程款結算，工程招標計價行為和水利建筑企業納稅行為沒有沖突。目前無論是造價審核方還是稅收管理方面尚無成文的法規對此有統一的解釋，由此引發很多爭議。本文就水利建筑行業“甲供工程”結算涉稅業務進行探討，得出幾點結論供讀者參考。

1水利建筑行業“甲供工程”稅收法律規定

1.1稅法下水利建筑行業“甲供工程”的界定

稅法相關條文規定，“甲供工程”是指全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程。要理解此條文內涵，重點關注其中的“全部或部分”“材料”和“動力”等關鍵詞。(1)全部或部分。通俗理解所謂“全部”，指用于建筑工程中所有的設備、材料、動力由發包方自行采購，水利建筑企業不需要采購，只需要提供勞務，收取勞務費和管理費;所謂“部分”，是指部分設備、材料由發包方自行采購，并用于對外發包的工程項目中，剩余的部分設備、材料由水利建筑企業自行采購。“部分”到底是多少，稅法未進行量化，沒有金額和比例限制，只要合同條款中注明材料、設備、動力由發包方提供并使用在相應工程項目上，不管發包方實際采購了多少設備和材料，提供了多少動力費，都屬于“甲供工程”。(2)材料和動力。建筑工程材料一般包括主材和輔料;動力是指水、電和機油。發包方自行采購全部或部分主材和輔料，以及為水利建筑企業提供水、電、機油等中的任何一種都屬于“甲供工程”。(3)水利行業“甲供工程”在招投標制度下的實際操作。在實際招投標中，設備、材料一般由發包方單獨招標采購，其價款一般不包含在施工合同價款內。判斷“甲供工程”的關鍵是材料、設備和動力是否由發包方提供，是否用在該工程項目上。比如投資30億元水利建設工程項目，其中:發包方單獨招標采購設備和材料18億元，而剩余的12億元為分為三個標段(Ⅰ標5.7億元、Ⅱ標5.8億元、Ⅲ標0.5億元)對外進行招標，Ⅰ標、Ⅱ標合同條款內包含水利建筑企業為發包方提供的設備進行安裝以及安裝過程需自行采購輔材，而Ⅲ標為部分附屬設施建設提供勞務，30億元工程項目屬于“甲供工程”。

1.2稅法下水利建筑行業“甲供工程”的納稅規定

1.2.1法律規定

財稅〔2016〕36號規定，一般納稅人為“甲供工程”提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅法計稅。因此，建筑工程為“甲供工程”，水利建筑企業只要與發包方協商同意，可以選擇簡易計稅法計征增值稅。

1.2.2立法實質

財稅〔2016〕36號文的措辭是“可以選擇”，那就意味著水利建筑企業既可選擇一般計稅法計稅，也可選擇簡易計稅法計稅。但實際工作中，這種“選擇權”常受到干擾，水利工程項目大部分設備和材料都由發包方提供，并要求水利建筑企業選擇一般計稅法計稅，不符合國家稅收法規政策的規定，加重了水利建筑企業稅收負擔。此情況促成《財政部國家稅務總局關于建筑服務等營改增試點政策的通知》(財稅〔2017〕58號)的出臺，可以看出立法措辭改變的本質是從稅收上加強了對水利建筑企業的保護，是貫徹國家扶持中小企業發展政策在稅法領域的具體表現。文件還特別強調嚴格落實簡易計稅法是稅收政策紅利，是確保水利建筑企業“應享盡享”。

1.2.3辦理程序2018年1月1日前，為“甲供工程”提供建筑服務的一般納稅人選擇簡易計稅法計稅，實施的每個項目都必須備案，只有備案的項目才能執行簡易計稅法，否則只能執行一般計稅法。企業應將依法享受稅收優惠政策的相關資料到項目所在地稅務機關進行備案。2018年1月1日起，為“甲供工程”提供建筑服務的一般納稅人選擇簡易計稅法計稅，在首次辦理納稅申報前，向機構所在地稅務機關辦理備案手續。備案后，納稅人為其他“甲供工程”服務，選擇適用簡易計稅法計稅，不需要再備案，但要完整保存好相關資料，用于備查。如果資料未保存或保存不完整，則不能選擇簡易計稅法計稅。2019年10月1日起，為“甲供工程”提供建筑服務的一般納稅人選擇簡易計稅法計稅，不再實行備案制，備案資料改為自行留存，用于備查。

2例解增值稅一般計稅法和簡易計稅法的納稅差異

增值稅計稅法，包括一般計稅法和簡易計稅法。一般情況下，一般納稅人發生應稅行為適用一般計稅法計稅;小規模納稅人發生應稅行為適用簡易計稅法計稅。部分特定項目，一般納稅人可以選擇簡易計稅法計稅。

2.1兩種計稅法的差別

(1)增值稅一般計稅法:應納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額銷項稅額=銷售額×稅率(10%)進項稅額是指納稅人購進貨物、勞務、服務等負擔的增值稅額，以取得有效發票為準。(2)增值稅簡易計稅法:應納稅額=當期不含稅銷售額×征收率(3%)選擇簡易計稅法進項稅額不得抵扣。

2.2例解稅收差異

(1)假定政府投資水利建設建設項目，假設施工合同最終含稅結算價為A，一般計稅法進項稅額為C。增值稅一般計稅法:應納稅額=A/(1+10%)×10%－C=0.0909A－C;增值稅簡易計稅法:應納稅額=A/(1+3%)×3%=0.0291A;兩稅計稅方法相比較，即:0.0909A－C－0.0291A=0.0618A－C，當C=6.18%A(進項稅占含稅結算價6.18%)時，兩種計稅方法計征稅額一致。(2)假設施工合同不含稅結算價為B，一般計稅法進項稅額為C。增值稅一般計稅法:應納稅額=B×10%－C=0.1B－C;增值稅簡易計稅法:應納稅額=B×3%=0.03B。兩稅計稅方法相比較，即:0.07B－C，當C=7%B(即進項稅占不含稅結算價7%)時，兩種計稅方法計征稅額一致。從上面例子可以得出，以含稅結算價為計算基礎，一般計稅法在銷項稅率為10%的情況下，進項稅額占含稅結算價6.18%時，兩種計稅法納稅額達到平衡點;以不含稅結算價為計算基礎，一般計稅法在銷項稅率為10%的情況下，進項稅額占不含稅結算價7%時，兩種計稅法納稅額達到平衡點。當進項稅率超過平衡點時，一般計稅法納稅額少于簡易計稅法;進項稅率低于平衡點時，簡易計稅法納稅額少于一般計稅法。此外，二者在工程項目所在地預繳稅款有所差異，簡易計稅法預征率為3%，一般計稅法預征率為2%。

2.3小結

(1)增值稅的兩種計稅法:一般計稅法和簡易計稅法。從國家稅法頂層設計層面來說，是綜合考慮、總體平衡，兩種計稅法沒有天然地存在哪一種更有利。(2)水利建筑企業可抵扣進項稅額，取決于其成本構成和單位財務管理水平以及內控制度的有效執行，不同情況差異較大。(3)從實踐情況看，在“甲供工程”條件下，多數水利建筑企業財務管理基礎薄弱，未嚴格執行發票合規制，進項稅額抵扣比例不高，企業會主動選擇簡易計稅法，以獲得國家稅收利益。這種選擇可以得到稅法的支持和保護，是國家稅收政策紅利，不存在減少國家稅收的問題。(4)造價審核方認為“甲供工程”是按照M×(1+10%)作為工程造價計價依據，水利建筑企業選擇簡易計稅法，少繳納7%增值稅的認識，是對增值稅計稅方法概念不清，不符合稅法政策取向。

3簡易計稅法與一般計稅法的工程計價比較

3.1計價規則

簡易計稅法:工程造價=(含增值稅的人工費+含增值稅的材料費+含增值稅的施工機具使用費+含增值稅的企業管理費+含增值稅的規費+利潤)×(1+3%)。一般計稅法:工程造價=(不含增值稅的人工費+不含增值稅的材料費+不含增值稅的施工機具使用費+不含增值稅的企業管理費+不含增值稅的規費+利潤)×(1+10%)?？梢钥闯觯瑑烧呓M價的原則不一樣，主要差別在于增值稅是否進入工程造價成本。

3.2可能引發的爭議

以上兩種情況，當工程計價依據的計稅基礎與實際計稅方式一致時，工程結算審核一般不會引起爭議。爭議大都出現在按一般計稅法進行工程組價，水利建筑企業選擇簡易計稅法計稅，按3%的稅率向發包方提供增值稅發票，此時部分發包方或工程造價審核方認為工程結算價要扣7%的增值稅稅款，這種觀點有以下需商榷之處:一是不符合工程計價規則。發包方支付最終工程價款為:(不含增值稅的人工費+不含增值稅的材料費+不含增值稅的施工機具使用費+不含增值稅的企業管理費+不含增值稅的規費+利潤)×(1+3%)，而簡易計稅法計價工程造價為:(含增值稅的人工費+含增值稅的材料費+含增值稅的施工機具使用費+含增值稅的企業管理費+含增值稅的規費+利潤)×(1+3%)，兩者完全不一樣。二是違背稅收基本原理。如前所述，簡易計稅法和一般計稅法是增值稅兩種不同的計稅方法，一般計稅法的稅率和簡易計稅法的征收率是兩個不同概念，將二者直接相減，于法無據，于理相悖。三是強制剝奪水利建筑企業依照稅法規定選擇簡易計稅法計征增值稅的權利。水利建筑企業采用簡易計稅法，施工成本中不能享受增值稅進項稅抵扣，進項稅又不能轉移進入工程造價或由發包方承擔，水利建筑企業支付的進項稅額變為工程項目損失，損失額大致為M×0.7%+施工成本中可抵扣的增值稅進項稅額(稅率為10%)。

3.3小結

(1)建筑工程計價，選擇一般計稅法計價還是選擇簡易計稅法計價，和稅法規定一樣，總體是平衡的，不存在哪種計價方法更有利。(2)依據何種計稅法投標報價，取決于工程計價規則和發包方要求，投標人必須積極響應投標規則。(3)若施工合同條款中未明確禁止，經發包方同意，為“甲供工程”提供水利建筑服務的企業可以選擇簡易計稅法計征增值稅，并不影響合同金額，如同一般納稅人或小規模納稅人以同樣價格購買了同樣的商品，只是銷售者計稅方法不一樣。

4結論與建議

4.1研究結論

(1)只要發生發包方提供建筑工程所需的材料、設備和動力，無論金額大小、是否包含在施工合同價款中，都屬于“甲供工程”。水利建筑企業可以選擇簡易計稅法計稅，除合同有明確條款約定外。此時發包方、造價審核方和稅務機關都不能強制水利建筑企業選擇一般計稅法計征增值稅，選擇一般計稅法還是簡易計稅計征增值稅由水利建筑企業自己決定。(2)水利建筑企業選擇簡易計稅法計稅，其進項稅不可抵扣，列入水利建筑企業施工成本，增值稅稅率為3%;水利建筑企業采用一般計稅法，實際交納的增值稅稅率可能高于3%，也可能低于3%。不存在水利建筑企業少繳納7%的增值稅稅款。(3)工程計價和納稅方法，是兩種不同的法律關系。招投標價采取何種計稅方法，取決于工程計價規則和發包方要求，水利建筑企業采取何種方法計征增值稅，由稅法政策規定。建設工程招標價的計稅方法和水利建筑企業的計稅方法，一般應保持一致，但兩者有差異也可能合理存在，如“甲供工程”。工程造價、招投標、稅收等方面無法規禁止、排斥這種不一致。(4)工程計價依據的計稅方法是用于確定招投標報價，與增值稅實際計稅方法和費率是兩種法律關系。工程結算價應根據招標文件或合同約定的增值稅計稅方法以及水利建筑企業納稅義務發生時對應的增值稅稅率計算;也可在協商一致的基礎上，用簡易計稅法重新組價計算工程造價。從便于操作角度出發，選擇前者更方便。

4.2管理建議

(1)發包方在已明確“甲供工程”情況下，可通過招標控制價編制方式、合同約定來進一步明確雙方權利和義務，避免不必要的分歧。(2)以下兩點需在結算審計時重點關注:一是由于預繳稅率的差別，項目所在地稅務機關主動或默許擴大“甲供工程”選擇簡易計稅法的范圍;二是水利建筑企業選擇簡易計稅法后，將取得的進項稅違規用于其他項目抵扣。

作者：王艷華 胡國君 李萌 單位：江蘇省水利廳機關后勤服務中心 江蘇省水利廳 財務審計處