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2001年11月27日財(cái)政部正式頒布了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(以下簡(jiǎn)稱“新制度”)。該制度自2002年1月l日起暫在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施，同時(shí)鼓勵(lì)其他股份制金融企業(yè)實(shí)施。新制度適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，結(jié)合我國(guó)金融企業(yè)的現(xiàn)狀并大量借鑒國(guó)際慣例，對(duì)1993年的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)制度))(以下簡(jiǎn)稱“原制度”)作了較大幅度的改動(dòng)。本文僅談?wù)劰P者學(xué)習(xí)中最深的幾點(diǎn)體會(huì)。   一、體系和框架的變化。1993年的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》是分別根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》制定的。前者共5章，主要規(guī)定相關(guān)的會(huì)計(jì)處理;后者共13章，著重規(guī)定會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量。而新的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則適應(yīng)改革的需要將兩者合二為一，并以《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為參照對(duì)整個(gè)框架進(jìn)行了重組，全篇共分巧章。其中，2至7章是關(guān)于會(huì)計(jì)六要素的確認(rèn)與計(jì)量，8至11章分別對(duì)外幣業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)調(diào)整、或有事項(xiàng)和關(guān)聯(lián)方交易作出相應(yīng)規(guī)定，12章介紹財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，13、14章則是對(duì)金融企業(yè)特有的證券投資基金和信托業(yè)務(wù)作出的專門規(guī)定。可見(jiàn)，新制度既包括了會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量，又包括了會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理，形成一個(gè)完整的體系，這與國(guó)際慣例是一致的。   二、總則的變化。與原制度相比，新制度總則的內(nèi)容豐富了許多，特別是涵蓋了會(huì)計(jì)核算的基本假設(shè)、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征和會(huì)計(jì)核算的基本原則。   首先，總則明確了修訂的目的是規(guī)范金融企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，并以《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》等有關(guān)法律、法規(guī)為依據(jù)。而原制度則強(qiáng)調(diào)促進(jìn)各類金融保險(xiǎn)企業(yè)的水平競(jìng)爭(zhēng)，并以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》為依據(jù)。在適應(yīng)用范圍上，新制度也有所擴(kuò)大，增加了期貨公司、基金管理公司等。不難看出，新制度是在當(dāng)前的法律環(huán)境下結(jié)合金融企業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況(會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真、新型金融企業(yè)不斷涌現(xiàn))而制定的。另一個(gè)突出的變化在于總則的第十一條強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)核算應(yīng)使所提供的信息滿足真實(shí)性、相關(guān)性、一致性、可比性、及時(shí)性和可理解性等質(zhì)量特征并要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、歷史成本原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、謹(jǐn)慎性原則、重要性原則和合理劃分收益性支出與資本性支出。而原制度中僅提到“企業(yè)應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則”。相比之下，新制度更規(guī)范。   三、穩(wěn)健性原則貫徹始終，體現(xiàn)了本次改革的主體精神，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:   1、對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義和確認(rèn)體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。新制度將資產(chǎn)定義為“是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該淘汰預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。”著重強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)的質(zhì)量，當(dāng)企業(yè)擁有或控制的資源不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，則不能確認(rèn)為資產(chǎn)。負(fù)債則是指過(guò)去交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。強(qiáng)調(diào)了經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的預(yù)期結(jié)果。據(jù)此，對(duì)于或有事項(xiàng)的確認(rèn)，新制度認(rèn)為，當(dāng)相關(guān)的義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，其履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且金額能夠可靠計(jì)量時(shí)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中合理確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。而原制度并未給出資產(chǎn)和負(fù)債定義，對(duì)或有資產(chǎn)和或有負(fù)債也只要求在表外科目核算，顯然忽視了企業(yè)可能遭受的損失。相比之下，新制度的處理更為穩(wěn)健。   2、合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失。新制度在第二章第五節(jié)明確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。   據(jù)此，企業(yè)應(yīng)計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、自營(yíng)證券跌價(jià)準(zhǔn)備、貸款呆賬準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而原制度則無(wú)如此明確的規(guī)定。至于貸款呆賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法，新制度要求“根據(jù)貸款對(duì)象的財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)管理情況，以及貸款的逾期期限等因此，分析其風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性，合理計(jì)提。”一改以前按硬性規(guī)定的比例予以計(jì)提的作法。這是穩(wěn)健原則最突出的表現(xiàn)。   3、按收人實(shí)現(xiàn)的原則合理確認(rèn)收人。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新制度要求收入的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)符合:①與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流人企業(yè);②收人的金額能夠可靠地計(jì)量。對(duì)于利息收人，還特別規(guī)定“發(fā)放貸款到期(含展期)90天及以上尚未收回的，其應(yīng)計(jì)利息停止計(jì)人當(dāng)期利息收人，納人表外核算;已計(jì)提的貸款應(yīng)收利息的貸款到期90天后仍未收回的，或在應(yīng)收到息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計(jì)人損益的利息收人，轉(zhuǎn)作表外核算。”   4、強(qiáng)化了會(huì)計(jì)信息的披露。新制度要求金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》的規(guī)定編制和對(duì)外提供真實(shí)、完整的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書組成，比原制度增加了會(huì)計(jì)報(bào)表附注。對(duì)外提供的會(huì)計(jì)報(bào)表則在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表(原制度的規(guī)定)的基礎(chǔ)上又增加了利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表、分部報(bào)表、信托資產(chǎn)管理會(huì)計(jì)報(bào)表及其他有關(guān)附表。當(dāng)金融企業(yè)對(duì)其他單位投資占該單位資本總額50%以上(不含50%)，或雖然占該單位注冊(cè)資本總額不足50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)時(shí)，還應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，金融企業(yè)除了要披露重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更、或有事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易等共性內(nèi)容外，還應(yīng)披露會(huì)計(jì)報(bào)表中重要項(xiàng)目的明細(xì)資料，如披露表外業(yè)務(wù)的具體情況，按貸款的性質(zhì)披露短期及中長(zhǎng)期貸款，按風(fēng)險(xiǎn)分類的結(jié)果披露貸款的期初期末數(shù)等。這樣的充分披露有助于報(bào)表使用者全面了解金融企業(yè)的情況，合理估計(jì)潛在的金融風(fēng)險(xiǎn)。